Ухвала суду № 67351110, 21.06.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" червня 2017 р. м. Київ К/800/11789/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Веденяпіна О.А.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Терези Ю.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2016 року, -

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Державна податкова інспекція) від 17.06.2015 №0002251500/135/ППР-ЮО-16-18, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість (ПДВ) у розмірі 2 680 516,00 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2016 року, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення скасовано.

Судові рішення обґрунтовані тим, що позивачем цілком правомірно сформовано податковий кредит з огляду на наявність у платника податку (позивача у справі) належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Не погоджуючись із судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Державною податковою інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правильності, повноти та обґрунтованості декларування від'ємного значення у податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року у розмірі 4 847 209,00 грн., за результатами якої складено акт від 21.05.2015 року № 9/16-08-15-33/305474033 та прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.4, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту у розмірі 2 680 516,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції між Товариством та його контрагентами ТОВ ГК «Прометей», ТОВ «Рай-Т», ПП «А-Куб», ТОВ «Естреля Лімітед» та ТОВ «Комфорт-Н» не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано первинні документи, зокрема видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, які оформлені з порушення вимог чинного законодавства. Крім того, контролюючий орган зазначив, що контрагенти позивача не мають необхідних матеріальних та трудових ресурсів для проведення господарської діяльності, не подають звітності до контролюючого органу та не знаходяться за юридичними адресами. Таким чином, вищезазначене свідчить, що господарські операції позивача з вказаними контрагентами направлені лише на формування «штучного» податкового кредиту з метою мінімізації сплати зобов'язань до бюджету та фактично не спричинили реального настання правових наслідків, зокрема, і щодо формування податкового кредиту з ПДВ, а в подальшому і щодо його відшкодування.

Перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, за змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього кодексу.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судом під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та контрагентами ТОВ ГК «Прометей», ТОВ «Рай-Т», ПП «А-Куб», ТОВ «Естреля Лімітед» та ТОВ «Комфорт-Н» укладено договори на поставку сої.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне придбання товару у контрагентів (соя), подальше використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності (переробка у шрот соєвий та соєву олію, які в подальшому реалізовувались іншим господарюючим суб'єктам), що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, первинних документів (договори, додатки до договорів, податкові та видаткові накладні, платіжні доручення, товарно - транспортні накладні, реєстри товарно - транспортних накладних, витяги з журналу реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, журнали-ордера по рахунку 631, довіреності на одержання товарно-матеріальних цінностей).

Суд зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Як встановлено судами попередніх інстанцій серед обов'язкових реквізитів первинного документа не передбачено відображення інформації про довіреності, якими надано право підпису на отримання товарно - матеріальних цінностей, а тому доводи контролюючого органу, що у видаткових накладних виданих ТОВ ГК «Прометей» відсутня інформація про довіреності, якими надано право підпису вказаних документів, є безпідставними. Крім того, вищезазначені довіреності містять прізвище особи, яка приймала сою від імені позивача та яка перебуває з позивачем у трудових відносинах.

Безпідставними є і посилання контролюючого органу на недоліки заповнення товарно-транспортних накладних щодо транспортування сої, оскільки, по-перше, як вже зазначалось вище, певні недоліки в заповненні документів носять оціночний характер, а по-друге, наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на додану вартість не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставки чи купівлі - продажу, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже наявність у позивача товарно-транспортних накладних складених з певними недоліками, не може бути доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.

З приводу доводів контролюючого органу, що пункти навантаження товарно - матеріальних цінностей, вказані у товаро - транспортних накладних, не співпадають з податковою адресою контрагентів позивача, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що чинне законодавство не містить обмежень щодо того, з яких саме пунктів може відвантажуватися товар, у тому числі не вимагає, щоб навантаження здійснювалося за юридичною адресою постачальника.

Твердження податкового органу щодо не підтвердження факту поставки товару виходячи із не співпадіння дат на окремих товаро - транспортних накладних та видаткових накладних є також безпідставними, оскільки дата, зазначена у товаро - транспортній накладній, є датою складання товарно-транспортної накладної і передачі постачальником вантажу перевізнику, а датою складення видаткової накладної в даній справі, є фактична дата одержання товару позивачем за результатами його зважування. Таким чином, враховуючи транспортування товару з різних регіонів країни, дата доставки та передачі товару позивачу не завжди співпадає з датою навантаження автомобіля та прийняття товару до перевезення.

Колегія суддів також не бере до уваги посилання контролюючого органу на відсутність контрагентів позивача за місцезнаходженням, оскільки цей факт не може свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, як не може свідчити про вказане і відсутність достатніх (на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів, зокрема транспортних засобів, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин контрагенти позивача не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання договорів з метою виконання своїх зобов'язань перед позивачем.

Також, позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, зокрема і щодо подання звітності та декларування податкових зобов'язань, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

Вказане цілком узгоджується з правовою позицією висловленій у постановах Верховного Суду України від 31.01.2011 року у справі № 21-47а10, від 31.10.2014 року у справі № 21-318а14, а саме, законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентом.

Також неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб'єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейський суд з прав людини дійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

З урахуванням вищезазначеного, а також з урахуванням наявних у платника податків первинних документів, що підтверджують фактичний рух активів в межах господарської діяльності платника податків, суд касаційної інстанції приходить до висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за господарськими операціями з контрагентами ТОВ ГК «Прометей», ТОВ «Рай-Т», ТОВ «Естреля Лімітед» та ТОВ «Комфорт-Н».

Проте колегія суддів зазначає, що у правовідносинах з ПП «А-Куб», щодо безтоварності та відсутності реальності господарських операцій контролюючий орган на підтвердження своїх доводів надав до суду вирок Центрального районного суду міста Миколаєва від 15 березня 2017 року, яким ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

Відповідно до правової позиції, яка висловлена у рішенні Верховного Суду України від 26.01.2016 року № 21-4781а15 та яка у силу норм ст. 244І Кодексу адміністративного судочинства України є обов`язковою для всіх судів України, «первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт або послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними».

А у правовій позиції Верховного Суду України, висловленій у постанові від 12.01.2016 року № 21-3706а15, вказано, що «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що з метою правильного вирішення даної справи встановленню та дослідженню підлягає реальність господарських відносин позивача з ПП «А-Куб» з урахуванням наявного вироку Центрального районного суду міста Миколаєва від 15 березня 2017 року.

Для з'ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу, викладені в акті перевірки, апеляційній та касаційних скаргах, в додаткових поясненнях, та які підтверджені відповідними доказами. При цьому за змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Пунктом 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2016 року у справі № 816/4556/15 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

І.В. Борисенко

О.А. Веденяпін