Ухвала суду № 67154500, 12.06.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2017 рокуЛьвів№ 876/3679/17

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

Ільчишин Н.В.,

секретаря судового засідання Румянцевої О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року у справі №803/58/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

23.01.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю «Комо Україна» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, просило, з врахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 10.02.2017, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.10.2016 №0004181403, №0004161403, від 12.10.2016 №0004191404 та від 26.01.2017 №0005652200.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017 позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.02.2017 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що до перевірки не надано по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ «Імпульс», ТОВ «Інвест Оксі Груп» та ТОВ «Фреш Фуд Трейд» сертифікати якості, журнали реєстрації довіреностей довіреним особам на одержання цінностей, документи на відрядження представників позивача в офісні та складські приміщення дистриб'ютора, навчання персоналу дистриб'ютора по роботі з продукцією, документи про якість та відповідність. В ході проведення перевірки Товариством не надано жодної інформації про реалізацію продукції клієнта, передбачені пунктами договору, та даних про рух продукції Товариства. Відтак вказує, що перевіркою не підтверджено факт реалізації ТМЦ вказаним контрагентам. Окрім того, за період з 18.11.2014 по 31.03.2016 Товариство мало взаємовідносини з ПП «Орім» згідно з договором про надання маркетингових послуг від 01.02.2015 №650. Апелянт зазначає, що послуги надані ПП «Орім» є дублюючими в порівнянні з такими ж наданими ТОВ «АТБ Маркет» для позивача, а тому не мають економічної доцільності. Також, готівка за реалізовану продукцію проведена через РРО, оприбуткована в касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів, однак у день надходження готівкових коштів не в повній сумі оприбутковано у розділі 2 книг обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків за період з 22.05.2015 по 09.03.2016. Також зазначає, що судом першої інстанції проігноровано надані в судовому засіданні докази «фіктивності» контрагентів позивача, інформацію з акта перевірки про недостатню кількість працюючих на ПП «Орім», ТОВ «ФРЕШ ФУД ТРЕЙД», ТОВ «Імпульс».

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представники позивача щодо апеляційної скарги заперечили, просили залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та пояснення сторін в їх сукупності, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДФС у Волинській області №655 від 08.06.2016, направлень на перевірку виданих Головним управлінням ДФС у Волинській області, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок, працівниками відповідача з 22.06.2016 по 03.08.2016 проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «КОМО Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24.11.2014 по 31.03.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 10.08.2016 №334/03-20-14-01/39507437 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством: ст.22 ст.23, п.п.14.1.257, п.п.14.1.231 п.14.1 ст. 14, п.п.134.1.1 п.134 ст.134 Податкового кодексу України - заниження Товариством податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7 550 200 грн., в т.ч. за 2015 рік в сумі 4 134 855 грн., 1 квартал 2016 року в сумі 3 415 345 грн.; п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України - Товариством занижено податок на додану вартість за червень 2015 року в сумі 413 735 грн. та завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду ряд.21 Декларації за березень 2016 в сумі 130 438 грн.; п.2.2, 2.6 глави 2 постанови Правління НБУ від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» - встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 174 029,29 грн. (т.4 а.с.43-94).

Не погоджуючись з висновками акта №334/03-20-14-01/39507437, Товариство подало заперечення від 22.08.2016 вих.№22/08-ЮВ/П з додатковими документами, за результатами розгляду якого та з врахуванням наданих документів, відповідачем прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань, що становлять предмет заперечення.

З 12.09.2016 по 23.09.2016 Головним управлінням ДФС у Волинській області проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань, що становлять предмет заперечення, за результатами якої складено акт від 30.09.2016 №444/03-20-14-03/39507437.

Відповідно до висновків вказаного акта Товариством допущено порушення: ст.22 ст.23, п.п.14.1.257, п.п.14.1.231 п.14.1 ст. 14, п.п.134.1.1 п.134 ст.134 Податкового кодексу України - Товариством занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) на загальну суму 41 945 557,07 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 22 971 417,78 грн. та відповідно за 1 квартал 2016 року на суму 18 974 139,29 грн.; п.198.1, п.198.2, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України - Товариством завищено податковий кредит по придбанню маркетингових послуг в ПП «Орім» за березень 2015 року в сумів 544 173 грн.; п.2.2, 2.6 глави 2 постанови Правління НБУ від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» - встановлено неповне оприбуткування готівкових коштів у книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО на загальну суму 174 029,29 грн. (т.4 а.с.114-146).

На підставі акта перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11.10.2016 №0004111403 (форми «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 404 036,25 грн., з них 7 550 200 - за основним платежем, 853 836,25 грн. - за штрафними санкціями; від 11.10.2016 №0004181403 (форми «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 517 168,75 грн., з них 413 735 грн - за основним платежем, 103 433,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; від 11.10.2016 №0004161403 (форми «В4») про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 130 138 грн. та сплату штрафних санкцій в розмірі 45 653,30 грн. за платежем податок на додану вартість; від 12.10.2016 №0004191404 (форми «С») про сплату штрафних санкцій в розмірі 870 146,45 грн. за платежем штрафні санкції за порушення законодавства, норм, що регулюють обіг готівки, застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи визначені податкові зобов'язання необґрунтованими, Товариство подало скаргу у ДФС України від 25.10.2016 №25/10-ЮВ/П (т.4 а.с.151-172).

За результатами розгляду поданої скарги ДФС України прийнято рішення від 21.12.2016 №27498/6/99-99-11-01-01-25, яким скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 11.10.2016 №0004111403 в частині донарахувань по операціях за період 2015 року щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ПП «Орім» і не встановлено наявність дебіторської заборгованості за 2015 рік.

Внаслідок скасування податкового повідомлення-рішення №0004111403 ГУ ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення №0005652200 від 26.01.2017 (форми «Р») про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 7 816 329,25 грн., з них 6 962 493 грн. - за основним платежем, 853 836,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в редакції чинній у період, який перевірявся, (далі - ПК України) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

Згідно з п.198.1ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 ст.198 ПК України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п.138.1 ст.138 ПК України, в редакції на момент вчинення господарських операцій, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140і статтю 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Згідно з п.2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

У розумінні пункту 14.1.36 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Визначальним фактором для формування податкового кредиту платником ПДВ є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Як встановлено з змісту акта перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016, на підставі якого приймались оскаржувані рішення, висновок щодо заниження Товариством фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) обґрунтований відсутністю, на переконання контролюючого органу, реальних операцій Товариства з ТОВ «Інвест Оксі Груп», ТОВ «Імпульс», ТОВ «Фреш Фуд Трейд».

З матеріалів справи встановлено, що між позивачем та ТОВ «Інвест Оксі Груп» (Дистриб'ютор) укладено дистриб'юторські договори №УК-159 від 20.09.2015 та №УК-162 від 11.01.2016, відповідно до умов яких Товариство продає, а Дистриб'ютор купує в Товариства молочну продукцію в асортименті та бере на себе зобов'язання по реалізації та організації її збуту в межах визначеної території та на умовах передбачених даним договором. Право власності на продукцію та ризик випадкового псування переходить від Товариства до Дистриб'ютора з моменту поставки Продукції. Розрахунки з Товариством здійснюються Дистриб'ютором в українській національній валюті - гривні, шляхом перерахунку грошових коштів на рахунок Товариства(т.1 а.с.39-58).

Відповідно до Додаткової угоди №1 до дистриб'юторського договору №УК-159 від 20.09.2015 Дистриб'ютор зобов'язується реалізувати продукцію Товариства від свого імені в роздрібні торгівельні точки каналу збуту «Modern Trade».

На підтвердження виконання умов зазначених дистриб'юторських договорів Товариством надано видаткові накладні (т.1 а.с.103-186) та товарно-транспортні накладні (т.2 а.с.133-177), відповідно до яких на виконання умов вказаних дистриб'юторських договорів позивачем продано ТОВ «Інвест Оксі Груп» молочної продукції на загальну суму 32 690 219,76 грн. Станом на 31.03.2016 оплата за товар проведена в безготівковому порядку в сумі 32 300 007,37 грн.

06.01.2015 між Товариством та ТОВ «Фреш Фуд Трейд» (Дистриб'ютор) укладено дистриб'юторський договір №УК-146 за умовами якого Товариство продає, а Дистриб'ютор купує в Товариства молочну продукцію в асортименті та бере на себе зобов'язання по реалізації та організації її збуту в межах визначеної території та на умовах передбачених даним договором. Право власності на продукцію та ризик випадкового псування переходить від Товариства до Дистриб'ютора з моменту поставки Продукції. Розрахунки з Товариством здійснюються Дистриб'ютором в українській національній валюті - гривні, шляхом перерахунку грошових коштів на рахунок Товариства (т.1 а.с.62-69).

З метою підтвердження поставки молочної продукції ТОВ «Фреш Фуд Трейд» позивачем до матеріалів справи долучено видаткові накладні та товарно-транспортні накладні (т.2 а.с.178-189, 218-226). Відповідно до вказаних документів на виконання умов Дистриб'юторського договору №УК-146 від 06.01.2015 продано ТОВ «Фреш Фуд Трейд» молочної продукції на загальну суму 5 890 183,06 грн. Оплата за товар проведена в сумі 5 890 183,06 грн. в безготівковому порядку.

Також, ТОВ «Комо Україна» (Продавець) укладено договори №03/02 від 03.02.2015 (т.1 а.с.72-73) та №27/03 від 27.03.2016 (т.1 а.с.74-75) з ТОВ «Імпульс» (Покупець), предметом яких є передача Продавцем у власність Покупця сухої молочної демінералізованої сироватки (Товар), прийняття та оплата загальної вартості Товару Покупцем на умовах вказаних договорів.

Відповідно до умов укладених договорів, Товар постачається на умовах ЕХW (Інкотермс-2010) - самовивіз зі складу Продавця. Всі витрати, пов'язані із транспортуванням та доставкою Товару здійснюються за рахунок Покупця. Орієнтовна вартість договору становить 6000000 грн., в тому числі ПДВ - 20%. Розрахунки між сторонами здійснюються в Українській національній валюті - гривнях, шляхом перерахування Покупцем грошових коштів на розрахунковий рахунок Продавця, на умовах 100 % попередньої оплати від загальної вартості кожної окремої партії Товару згідно з виставленим рахунком.

Реальність проведення зазначених вище господарських операцій, а саме поставка Товару ТОВ «КОМО Україна» до покупця ТОВ «Імпульс» підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними (т.2 а.с.227-232, 247-248), відповідно до яких Товар реалізовано на загальну суму 1 034 500 грн. Оплата за Товар проведена в сумі 1 034 500 грн. в безготівковому порядку.

Як це вбачається з матеріалів справи, в ході проведення перевірки контролюючим органам надавалися для огляду генеральна довіреність ТОВ «Фреш Фуд Трейд» №22 від 06.01.2015, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності по договору №УК146 від 06.01.2015 року, генеральна довіреність ТОВ «Інвест Оксі Груп» №1 від 20.09.2015, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності по договору №УК159 від 20.09.2015 року, генеральна довіреність ТОВ «Інвест Оксі Груп» №1 від 04.01.2016, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності по договору №УК159 від 20.09.2015 року, генеральна довіреність ТОВ «Інвест Оксі Груп» №2 від 11.01.2016, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності по договору №УК162 від 11.01.2015, довіреність ТОВ «Імпульс» №17 від 26.10.2015, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності від ТОВ «КОМО Україна», довіреність ТОВ «Імпульс» №33 від 09.12.2015, видана на осіб, уповноважених отримувати товарно-матеріальні цінності від ТОВ «КОМО Україна».

З досліджуваного акта перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 вбачається, що доводи відповідача щодо нереальності господарських операцій з вказаними контрагентами ґрунтуються на відсутності останніх станом на 30.09.2016 в реєстрі виробничих потужностей, відсутності у зазначених Товариств основних засобів (складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування), що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств та виконання умов договорів, укладених з позивачем. Крім того, зазначено, що в ході перевірки не встановлено реалізацію контрагентами позивача ТМЦ, які придбані у Товариства.

Щодо вказаного, то суд апеляційної інстанції зауважує, що у вказаному акті перевірки зазначено, що факт реалізації зазначеної продукції Товариством підтверджено даними бухгалтерського обліку позивача (оборотно-сальдовими відомостями, журналами-ордерами, регістрів бухгалтерського обліку, аналізу руху ТМЦ по складу) та встановлено списання Товару зі складу.

В свою чергу, відсутність в контрагентів позивача виробничих потужностей, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, на переконання суду апеляційної інстанції, не може бути самодостатнім підтвердженням нереальності господарських операцій, оскільки господарська діяльність може здійснюватись шляхом залучення трудових ресурсів та транспорту в спосіб, зокрема, укладення цивільно-правових угод та господарських договорів. Окрім того, встановлений відповідачем факт відсутності штатних працівників не може слугувати належним доказом не використання праці найманих осіб загалом та не є підтвердженням вчинення безтоварних операцій.

Також суд апеляційної інстанції зауважує, що на час укладення та виконання зазначених договорів вказані контрагенти Товариства знаходилися в Єдиному державному реєстрі, що Актом перевірки не спростовано.

Щодо реєстрації виробничих потужностей, то суд апеляційної інстанції зазначає, що Порядок проведення державної реєстрації потужностей, ведення державного реєстру потужностей операторів ринку та надання інформації з нього заінтересованим суб'єктам, затверджено наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 10.02.2016 № 39 та який набрав чинності 08.04.2016, відтак, на момент здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами правового механізму такої реєстрації не існувало.

Окрім того, висновки про порушення податкового законодавства контрагентам позивача не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства самим позивачем, а позивач як платник податку не повинен нести наслідків невиконання своїми контрагентами вимог закону. Така позиція узгоджується й з висновками Верхового Суду України, висловленими, зокрема, у постанові від 31.01.2011 (справа №21-47а10 та постанові від 11.12.2007 (справа №21-1376во06).

Таким чином, невиконання чи неналежне виконання контрагентами свого обов'язку, а також наявність інших обставин, що можуть свідчити про недобросовісне ведення господарської діяльності такими контрагентами, не може створювати наслідки для самого позивача.

Водночас, доказів на підтвердження того, що позивач був обізнаний щодо неправомірної, на думку податкового органу, діяльності його контрагентів, прямої чи опосередкованої причетності до такої діяльності з метою отримання податкової вигоди, відповідачем не надано.

Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Відтак, певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів та не спростовують товарності операцій позивача з контрагентами.

Відповідно до договору про надання маркетингових послуг №650 від 01.02.2015, укладеного між Товариством (Замовник) та ПП «Орім» (Виконавець) ПП «Орім» зобов'язується надати позивачу маркетингові послуги, а Замовник зобов'язується прийняти належно надані виконавцем послуги і оплатити їх на умовах і в порядку вказаному у договорі. Перелік і вид послуг вказуються в додатку до Договору (т.1 а.с.83-93).

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

З матеріалів справи встановлено, що ПП «Орім» за 2015 рік надало позивачу маркетингові послуги, а саме: проведення фокус-груп, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту, проведення телефонного опитування респондентів, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні, визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні, проведення фокус-груп, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, проведення фокус-груп, всього на загальну суму 3 2565 040 грн. (т.1 а.с.90-93, т.3 а.с.1-181).

Реальність надання маркетингових послуг Товариству підтверджується актом здачі-прийняття робіт №033163 від 31.03.2015 з детальним звітом про надані послуги і отримані результати.

Як встановлено судом першої інстанції, отримані від ПП «Орім» послуги були використані позивачем в ході своєї господарської діяльності, а саме під час продажу молочної продукції ТОВ «Інвест Оксі Груп», ТОВ «Імпульс», ТОВ «Фреш Фуд Трейд».

В акті перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 контролюючим органом зазначено, що згідно акта здачі-приймання робіт (наданих послуг) наведено об'єми продажу продукції ТМ «Комо» в торгових точках сітки ТОВ «АТБ-Маркет» у кількісному виразі, а також графіки та діаграми продажу, тоді як ТОВ «АТБ-Маркет» щомісячно надає позивачу послуги по розміщенню та просуванні товарів ТМ «Комо» в торгових точках сітки ТОВ «АТБ-Маркет». До того ж, контролюючим органом зазначено, що проведеною перевіркою по контрагенту ПП «Орім» встановлено, що у період березня 2015 ідентичні маркетингові послуги надавались значній кількості контрагентів, тоді як наявні в матеріалах справи докази не дають змоги ідентифікувати участь ПП «Орім» у наданні маркетингових послуг та наявності виробничих потужностей (персоналу, приміщень тощо) чи встановити факт залучення третіх осіб для виконання обумовлених договором послуг.

Вказане стало підставою для висновку контролюючого органу щодо завищення Товариством податкового кредиту та заниження фінансового результату оподаткування по придбанню маркетингових послуг в ПП «Орім».

Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що як зазначено в акті перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 основним видом діяльності ПП «Орім» є дослідження конюктури ринку та виявлення громадської думки. Передбачені договором взаємовідносини про надання маркетингових послуг зі сторони ПП «Орім», пов'язані з продажем молочної продукції Товариства та стосуються молочної продукції (товару), постачання якої є господарською діяльністю позивача.

Як зазначено представником Товариства в судовому засіданні суду апеляційної інстанції, надані ПП «Орім» послуги спрямовані на визначення динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об'єму продажу товарів в торгівельних точках. При цьому такі послуги надавались позивачу у березні 2015 року, тоді як ТОВ «АТБ-Маркет» почало надавати послуги позивачу з квітня 2015 року.

Разом з тим, при дослідженні факту здійснення господарської операції, оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. Відтак, висновки щодо нереальності господарських операцій між ПП «Орім» та іншими контрагентами, яким надавались маркетингові послуги, не можуть спричиняти негативні наслідки для позивача, який не має обов'язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням контрагентом (ПП «Орім») вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності

Слід також наголосити, що у податковому праві визнається критерій добросовісності платника, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

Щодо покликання відповідача у акті перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 на існування кримінальних проваджень щодо ТОВ Інвест Оксі Груп», ТОВ «Фреш Фуд Трейд» та ПП «Орім», в яких, як це зазначено в акті перевірки, станом на 30.09.2016 проводилось досудове розслідування, то суд апеляційної інстанції зауважує, що такі покликання відповідача є необґрунтованими, оскільки лише вирок або постанова у справі про адміністративний проступок є обов'язковими для адміністративного суду, а тому сам факт відкриття кримінального провадження не може вважатися таким, що несе інформацію щодо предмета доказування (спростування реальності господарських операцій) та не може бути покладено в основу судового рішення.

Також висновки акта перевірки зроблено контролюючим органом з врахуванням податкової інформації, отриманої від Бориспільського відділення Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 17.08.2016 №41/10-04-15-20-11 щодо спектру фінансово-господарської діяльності ТОВ «Інвест Оксі Груп», від ДПІ у Києво-Святошинському районі ТУ ДФС у Київській області щодо спектру фінансово-господарської діяльності ПП «Орім» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за період з 01.09.2014 по 31.01.2015 та узагальнену податкову інформацію від 24.07.2015 щодо ПП «Орім» за звітний період декларування ПДВ з 01.02.2015 по 30.06.2015, акта позапланової виїзної перевірки ТОВ «Імпульс» від 07.07.2015, складеного ДПІ у Кіроваському районі м.Дніпропетровська, в яких зазначено про відсутність факту реального здійснення господарських операцій вказаними юридичними особами з урахуванням їх виду, обсягу, якості та розрахунків.

Однак, відомості викладені відповідачем із посиланням на вказані акти не можуть братись судом до уваги при встановленні фактичних обставин справи з огляду на те, що зазначені акти не містять жодних даних щодо обставин досліджуваних судом господарських операцій, а отже не спростовують їх здійснення. Вказаними актами не досліджувалася діяльність позивача та не було встановлено порушення законодавства саме позивачем

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними.

Таким чином, податкова накладна є документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару.

Позивачем на підтвердження обґрунтованості віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ за перевірений період надано податкові накладні, які не мали недоліків та порядок заповнення яких, відповідає встановленому чинним на момент їх виписки законодавством. Зазначені обставини давали право Товариству включити ПДВ по спірних господарських операцій до складу податкового кредиту відповідного періоду та формувати витрати, пов'язані з здійсненням господарської діяльності.

Згідно з частиною 1статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

За змістом частини 1 статті 228 Цивільного кодексу України (далі -ЦК України), правочин спрямований на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною 2 згаданої статті є нікчемним.

Як зазначено у частині 2 статті 215 ЦК України, визнання судами нікчемних правочинів недійсними не вимагається. Відповідно до ч.1 ст.216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім пов'язаних з його недійсністю.

Як вказувалося вище господарські операції, здійснювалися правоздатними юридичними особами і по своїй суті не суперечать інтересам держави. Товар, який був предметом правочину, не обмежений та не вилучений з цивільного обороту України.

Судом апеляційної інстанції також взято до уваги, що спірні господарські операції в судовому порядку недійсними не визнавались, товари по таких надавались та оплачувались протягом певного періоду часу, що дає підстави вважати, що такі мали реальний характер.

Також суд апеляційної інстанції зауважує, що обґрунтування нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Суд апеляційної інстанції вважає, що суб'єкт господарювання вправі вести господарську діяльність, яка не заборонена, на свій власний розсуд, економічна доцільність якої є одержання прибутку, що Товариством дотримано, а тому слід погодитись з висновком суду першої інстанції, що податковим органом не наведено переконливих доводів та не доведено існування обставин, які виключають право позивача на формування податкового кредиту та витрат у зв'язку із господарськими операціями, що відбулися між ним та вказаними юридичними особами.

Представлені Товариством документи підтверджують підстави виникнення цивільних прав та обов'язків, а також фактичне здійснення господарських операцій позивачем та його контрагентами, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх.

Щодо встановленого актом перевірки №444/03-20-14-03/39507437 від 30.09.2016 порушення Товариством вимог постанови НБУ від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (п.2.2, 2.6), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, а саме неповне оприбуткування готівкових коштів у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, що не відповідаэ вимогам чинного законодавства, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно пунктів 7, 8 Розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417, чинний на період, який перевірявся, (далі - Порядок №417), реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та інших випадках) або скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від'ємної суми.

Якщо алгоритм роботи РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам'яті від'ємних сум розрахунків: дозволяється реєструвати видачу коштів (скасування помилкової суми) за допомогою операції «службова видача»; забороняється реєструвати через РРО від'ємні суми з використанням операції «сторно».

Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, то матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги); відомості про товар (послугу); суму виданих коштів; номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги).

Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через РРО суми розрахунку, де вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа. Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку передаються до бухгалтерії суб'єкта господарювання і зберігаються протягом трьох років. У разі відсутності в суб'єкта господарювання бухгалтерії зазначені акти підклеюються на останній сторінці відповідної книги ОРО.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, у відповідності до вимог зазначеного вище Порядку, ТОВ «КОМО Україна» після помилково проведених через РРО сум розрахунку у випадках, описаних податковим органом в акті перевірки, було документально підтверджено такі помилки та скасовано помилково проведені через РРО суми розрахунку шляхом реєстрації від'ємної суми.

На підтвердження скасування помилково проведених через РРО сум розрахунку Товариством надано Z-звіти та акти про скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку, про що Товариством було зазначено в заперечення на акт про результати планової виїзної документальної перевірки від 10.08.2016 №334/03-20-14-01/39507437 та додані до вказаних заперечень у ГУ ДФС у Волинській області.

Таким чином, щоденні звіти про рух грошових коштів вносились в Книгу обліку розрахункових операцій, що складає касир на підставі фіскальних розрахункових чеків при використанні РРО. Дані, внесені в книги обліку відповідно до Z-звітів, зазначених вище, зафіксовані без врахування сум, що помилково проведені через РРО.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить висновку, що відповідачем не доведено існування обставин, з якими чинне податкове законодавство пов'язує недобросовісність платника та необґрунтованість його податкової вигоди, а тому суд першої інстанції прийшов вірного висновку, що висновки ГУ ДФС у Волинській області зроблені в акті документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «КОМО Україна» є безпідставними та необґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті без дотримання вимог податкового законодавства, практики Європейського Суду та принципів, передбачених ст.2 КАС України принципів.

Відповідно до ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Так, у п.29 Рішення Європейського суду з прав людини від 09.12.1994 Справа «Руїз Торіха проти Іспанії» (серія А, №303А) Суд повторює, що згідно з його установленою практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтованості рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає,що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали в судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись статтями 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року у справі №803/58/17 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар судді М. А. Пліш Н. В. Ільчишин

Повний текст Ухвали складено 13.06.2017р.