Ухвала суду № 67124536, 24.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" травня 2017 р. м. Київ К/9991/82084/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Голубєвої Г.К., Олендера І.Я.

за участю: секретаря Шевчук П.О.,

представника третьої особи Кравця Д.І.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби на рішення Господарського суду Донецької області від 15.08.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.12.2012 по справі №7/127а/5006 за позовом Обласного комунального підприємства «Донецьктеплокомуненерго» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби, третя особа: Дочірня компанія «Газ України» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення третьої особи, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А :

Рішенням Господарського суду Донецької області від 15.08.2012, залишеним без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.12.2012, позов Обласного комунального підприємства «Донецьктеплокомуненерго» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби, третя особа: Дочірня компанія «Газ України «Національної акціонерної компанії «Нафтогаз Україна» про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення - задоволено частково. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення №0000952340/0 від 20.03.2007 прийняте державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м.Донецька в частині визначення обласному комунальному підприємству «Донецьктеплокомуненерго» податкового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1217899,40грн., у т.ч. за основним платежем 596023,60грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 621875,80грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби 25.12.2012 звернулася з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 26.02.2013 прийняв її до свого провадження.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.10.2016 справу №7/127а/5006 витребувано з Господарського суду Донецької області та у разі відсутності вказаної справи ініційовано питання щодо відновлення втраченого судового провадження.

Ухвалою Господарського суду Донецької області від 27.03.2017 частково відновлено втрачену справу №7/127а/5006 за позовом Обласного комунального підприємства «Донецьктеплокомуненерго» до Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби, третя особа: Дочірня компанія «Газ України» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Господарського суду Донецької області від 15.08.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.12.2012 в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, пунктів 4.1, 4.9 статті 4, підпункту 7.2.1, 7.2.3 та 7.2.3 пункту 7.2, підпунктів 7.3.1, 7.3.5, 7.3.6 пункту 7.3, підпункту 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», статті 8 Закону України «Про Державний бюджет на 2006 рік», статей 69, 70, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м. Донецька була проведена виїзна планова перевірка ОКП «Донецьктеплокомуненерго» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2005 по 30.09.2006, результати якої оформлені актом від 03.03.2007 № 409/23-6/03337119.

Акт перевірки містить висновки про порушення позивачем вимог пункту 4.1, 4.9 статті 4, підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.3.1, 7.3.5, 7.3.6 пункту7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», статті 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік» зі змінами та доповненнями.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2007 № 0000952340/0 про донарахування суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 1271556грн., з яких сума основного платежу - 622945грн., сума штрафних санкцій - 648611грн.

Зазначене податкове повідомлення-рішення оскаржується в частині донарахування зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 602183грн. та штрафних санкцій в розмірі 648611грн.

Оскаржувана сума складається з донарахованих податковим органом сум основного платежу з податку на додану вартість за господарськими операціями з ПП «Ріно-М» у розмірі 9085,40грн. та з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» у розмірі 593098грн.

1. Щодо визначення Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м. Донецька позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість за господарськими операціями з ПП «Ріно-М» у розмірі 9085,40грн.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність здійсненого донарахування податкових зобов'язання, з огляду на те, що позивачем підтверджено факт поставки ПП «Ріно-М» на адресу ВО ОКП «ДТКЕ «Харцизсктепломережа» у період з липня 2005 року по липень 2006 року товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 54512,40грн., у т.ч. ПДВ 9085,40грн.

Доводи податкового органу, що ДПІ у Святошинському районі м.Києва на підставі акта №5/36 від 21.10.2005, згідно пункту «г» пункту 9.8 статті 9 Закону України «Про податок на додану вартість» анульовано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість ПП «Ріно-М», а тому видані ним податкові накладні не могли бути підставою для формування позивачем податкового кредиту, судами попередніх інстанцій визнано безпідставними, оскільки реальність господарських операцій між позивачем та ПП «Ріно-М» відповідачем не заперечується, до перевірки надавались первинні документи, відомостей про невідповідність зазначених документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» відповідачем не надано, а тому у позивача були підстави для формування податкового кредиту за наслідками цих операцій.

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та неправильного застосування норм матеріального права.

Відповідно до приписів підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 7.4.5 вказаного пункту забороняється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) - чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

Підпунктом 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що право на нарахування податку і складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку на додану вартість в порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Згідно пункту 9.6 статті 9 Закону свідоцтво про реєстрацію особи як платника податку діє до дати його анулювання, яке відбувається у передбачених випадках.

Аналіз вказаних норм права дає підстави дійти висновку, що, за умови фактичного здійснення господарської операції, наявність у особи права складати податкові накладні пов'язане з фактом її реєстрації як платника податку на додану вартість.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що свідоцтво платника податку на додану вартість ПП «Ріно-М» анульовано 21.10.2005, отже, після цієї дати у ПП «Ріно-М» відсутнє право складати податкові накладні, а видані податкові накладні не можуть бути підставою для формування податкового кредиту, що не було враховано судами при вирішенні спору.

Разом з тим Законом України «Про податок на додану вартість» не передбачена можливість анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість з моменту його видачі, у зв'язку з чим не можна визнати правомірними висновки податкового органу про відсутність у позивача правових підстав для формування податкового кредиту за господарськими операціями з ПП «Ріно-М» за весь період існування з липня 2005 року по липень 2006 року, за умови підтвердження їх реального характеру.

Таким чином, для правильного вирішення спору судам попередніх інстанцій необхідно встановити розмір податкового кредиту позивача, сформований на підставі податкових накладних, виданих ПП «Ріно-М» до моменту анулювання свідоцтва платника ПДВ, а також перевірити реальність зазначених господарських операцій.

2. Щодо визначення Державною податковою інспекцією у Ворошиловському районі м. Донецька позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість за господарськими операціями з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» у розмірі 593098грн.

Суди попередніх інстанцій, відхиляючи доводи податкового органу, що операції з продажу-придбання імпортованого природного газу між позивачем та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» у період з лютого 2006 року по березень 2006 року мають оподатковуватися за вимогами статті 8 Закону України «Про Державний бюджет на 2006 рік» за нульовою ставкою ПДВ, а тому видані ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» податкові накладні за ставкою податку на додану вартість 20 відсотків не можуть бути підставою формування позивачем податкового кредиту у лютому - березні 2006 року, виходили з такого.

Відповідно до Постанови Кабінету міністрів України від 27.12.2001 №1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» (із змінами і доповненнями), у 2006 році, зокрема у лютому-березні 2006 року, потреби підприємств теплоенергетики в природному газі задовольнялися з ресурсів природного газу НАК «Нафтогаз України».

04.01.2006 між суб'єктами господарської діяльності ВАТ «Газпром» (Російська Федерація), НАК «Нафтогаз України», а також Компанією «РосУкрЕнерго» (Швейцарія) було укладено - Угоду про врегулювання відносин у газовій сфері, відповідно до якої в Україну постачався природний газ імпортного походження. Туркменський газ, що надходив до України, зокрема, у лютому-березні 2006 року є природним газом, отриманим на підставі вищевказаного зовнішньоекономічного контракту від 04.01.2006, який не укладався на виконання міжнародних договорів України.

ДК «Газ України» отримала зазначений імпортований (поставлений за зовнішньоекономічним контрактом від 04.01.2006) природний газ від НАК «Нафтогаз України» на підставі договору купівлі-продажу природного газу від 03.01.2006 №06/06-4.

20.01.2006 між ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (Постачальник) та ОКП «Донецьктеплокомуненерго» (Покупець) було укладено договір на постачання природного газу №177-06/06-254, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність Покупцю у 2006 році природний газ, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити газ на умовах Договору (п.1.1).

За даним Договором постачається імпортований природний газ отриманий НАК «Нафтогаз Україна» за зовнішньоекономічним контрактом укладеним на виконання міжнародних договорів України та переданий Постачальнику за договором купівлі-продажу природного газу між НАК «Нафтогаз України» та Постачальником (п.1.2).

Пунктом 1.3 Договору встановлено, що в разі нестачі або відсутності газу передбаченого пунктом 1.2, за даним Договором може передаватися газ іншого походження. Походження газу, що передається за даним Договором коригується Постачальником в односторонньому порядку в залежності від відповідних ресурсів газу.

Отримання природного газу позивачем від ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз Україна» підтверджується актами приймання-передачі від 28.02.2006 на 2418,297 тис.м.куб. на загальну суму 208227,93грн. та на 942,616 тис.м.куб. на загальну суму 632261,57грн., у т.ч. ПДВ 105376,93грн. та актом приймання-передачі від 31.03.2006р. на 2500,115 тис.м.куб. на загальну суму 1676957,14грн. у т.ч. ПДВ 279492,86грн.

За наслідками здійснення господарської операції Постачальник - ДК «Газ України» склав і видав, а позивач прийняв податкові накладні №3456 від 28.02.2006 на загальну суму 1881629,17грн., у т.ч. сума ПДВ 313604,86грн. та №5651 від 31.03.2006 на загальну суму 1676957,14грн., у т.ч. 279492,86грн., на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит у лютому 2006р на суму 313605грн. та у березні 2006 року на суму 279493грн.

З огляду на викладене, судами попередніх інстанцій зроблено висновок, що ОКП «Донецьктеплокомуненерго» в лютому - березні 2006 року отримало від ДК «Газ України» природний газ поставлений в Україну за зовнішньоекономічним контрактом від 04.01.2006, тобто за контрактом, який не укладався на виконання міжнародних договорів України, та у відповідності до пункту 1.3 Договору від 20.01.2006, а тому у відповідача були відсутні правові підстави для зменшення позивачу податкового кредиту за вищезазначеними операціями.

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до статті 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від 20.12.2005№ 3235-IV операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість; операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Положення зазначеної норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20 % операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, і звільненого від обкладання ПДВ при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.

У пункті 3 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2001 № 1729 «Про забезпечення споживачів природним газом» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) визначено, що у 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення ПДВ, реалізується НАК «Нафтогаз України», ДК «Газ України» та ДП «Газ-тепло», а також суб'єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки ПДВ (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача - платника ПДВ; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов'язково зазначається, кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків.

З аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» слідує, що не відносяться до об'єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка ПДВ.

Таким чином, покупець, який сплатив продавцю ПДВ за ставкою 20 % з операцій, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону України «Про податок на додану вартість» або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Проте судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо походження придбаного позивачем газу, не витребувано докази що ввезений газ не оформлявся в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення ПДВ.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Таким чином, судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ворошиловському районі міста Донецька Донецької області Державної податкової служби задовольнити частково.

Рішення Господарського суду Донецької області від 15.08.2012 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 04.12.2012 по справі №7/127а/5006 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий: ___ Т.М.Шипуліна

Судді: ___ Г.К.Голубєва

___ І.Я.Олендер