Постанова № 67123103, 13.06.2017, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2017 року м.ПолтаваСправа № 816/238/17

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді -Удовіченка С.О.,

за участю:

секретаря судового засідання - Кисличенко О.В.,

представника відповідача - Пилипенка С.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Дочірнього підприємтва "Полтавський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

09 лютого 2017 року Дочірнє підприємтво "Полтавський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі по тексту - позивач / ДП "Полтавський облавтодор") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області (далі по тексту - відповідач / ГУ ДФС у Полтавській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 15 листопада 2016 року №0005051401 та №0005061401.

13 червня 2017 року до суду надійшла заява ДП "Полтавський облавтодор" (вх. №104402/17) про уточнення позовних вимог (т.6 а.с. 204), в якій позивач просив скасувати податкове повідомлення-рішення №0005061401 від 15 листопада 2016 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 278274 грн., в частині 182100 грн. - суми грошового податкового зобов'язання та 91050 грн. - суми грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями. Позивач зазначив, що вищевказане повідомлення-рішення оскаржується лише в межах податкових зобов'язань, які виникли внаслідок правовідносин з ТОВ "Дор-Фарб Україна", у зв'язку з чим ДП "Полтавський облавтодор" не надаються суду витребувані в ухвалі від 25 травня 2017 року документи по іншим контрагентам (ПП ОСОБА_2, ПП "Техмаш 2008", ТОВ "А-Мета", ТОВ "Автофорсаж" тощо).

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на те, що висновки ГУДФС у Полтавській області в акті перевірки від 01 листопада 2016 №493/16-31-14-01-09/32017261 щодо порушення ним вимог податкового законодавства, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 1 півріччя 2016 року та занижено податок на додану вартість є безпідставними. Наполягав на тому, що в акті планової виїзної перевірки від 01 листопада 2016 року не відображено факти віднесення на собівартість виконаних робіт, наданих послуг витрат, які не передбачені Методичними рекомендаціями з формування собівартості будівельно-монтажних робіт. Крім того, у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" не передбачено обов'язковості перевищення отриманого доходу над собівартістю. Також позивач зауважував, що контролюючим органом під час перевірки не було досліджено та доведено того, що придбана ДП "Полтавський облавтодор" у ТОВ "Дор-фарба Україна" продукція (мікрокульки склянні "Люкс") є підакцизним товаром та/або ввезена на митну територію України у зв'язку з чим у податковій накладній має зазначатися код товару згідно з УКТЗЕД.

Позивач явку уповноваженого представника у судове засідання не забезпечив, надав клопотання про розгляд справи без його участі (т.6 а.с. 203).

Представник відповідача заперечував проти позову та просив відмовити у задоволенні позовних вимог з підстав, викладених у письмових запереченнях від 10 березня 2017 року №49 та додаткових поясненнях від 29 березня 2017 року №5 (том 1 а.с. 235-241, том 2 а.с. 114).

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що ДП "Полтавський облавтодор" (код суб'єкта господарювання за ЄДРПОУ 32017261) зареєстроване 20.05.2002 в якості юридичної особи розпорядженням Полтавського міськвиконкому за №383-р, номер запису про державну реєстрацію 1 588 120 0000 000185 (том 1 а.с. 16). Позивач перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Полтаві та є платником, зокрема, податку на прибуток та податку на додану вартість (том 1 а.с. 17).

У період з 27 вересня 2016 року по 18 жовтня 2016 року ГУДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Полтавський облавтодор" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року.

За результатами перевірки контролюючим органом 01 листопада 2016 року складено акт №493/16-31-14-01-09/32017261 (том 1 а.с. 16-95), в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

1) підпункту 14.1.27, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2001 року №205 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти", в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 1 півріччя 2016 року в сумі 152911,00 грн за рахунок:

- завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в сумі (-) 5132212,00 грн,

- заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 року в сумі (+) 6657599,00 грн,

- завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 року в сумі (-) 1678298,00 грн,

2) пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 185516,00 грн, у тому числі по періодах: лютий 2015 року - 95,00 грн, липень 2015 року - 75,00 грн, серпень 2015 року - 180,00 грн, жовтень 2015 року - 1038,00 грн, листопад 2015 року - 625,00 грн, грудень 2015 року - 182151,00 грн, квітень 2016 року - 800,00 грн, травень 2016 року - 471,00 грн, червень 2016 року - 81,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки ГУДФС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 15 листопада 2016 року №0005051401, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 152911,00 грн (том 1 а.с. 96-97);

- від 15 листопада 2016 року №0005061401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 278274,00 грн, в тому числі: 185516,00 грн - за податковими зобов'язаннями, 92758,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с. 98-99).

Позивач, частково не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з вимогами про їх часткове скасування.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню рішенню ГУДФС у Полтавській області від 15 листопада 2016 року №0005051401, яким підприємству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 152911,00 грн, суд дійшов наступних висновків.

Як слідує зі змісту акту від 01 листопада 2016 року №493/16-31-14-01-09/32017261 перевіркою встановлено перевищення собівартості понесених витрат з капітального та поточного ремонту автомобільних доріг державного та місцевого значень, послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг та робіт з ліквідації вибоїн на автомобільних дорогах над сумою отриманих доходів від даного виду діяльності в розмірі 5635510,00 грн, що призвело до невірного обчислення показника рядка 2 декларації за 2015 рік "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності" за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2016 року, завищення збитків на вищезазначену суму та порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

Однією з причин перевищення собівартості реалізованих послуг над доходами є реалізація таких послуг нижче собівартості основному замовнику послуг - Службі автомобільних доріг у Полтавській області (питома вага понесених витрат по даному замовнику в загальних обсягах витрат складає 75%, а в доходах - 74%).

Крім того, причиною збиткової діяльності ДП "Полтавський облавтодор" також стало те, що у останнього наявне майно, яке не використовується у виробництві через недостатнє фінансування дорожнього господарства з державного бюджету, тобто наявна недостатність обсягів робіт.

В підсумку, перевіркою зроблено висновок про те, що діяльність ДП "Полтавський облавтодор" не була спрямована на отримання доходу та не мала намір одержати економічний ефект.

Поряд з цим, перевіркою встановлено порушення підприємством підпункту 14.1.27, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ, П(С)БО 16 "Витрати", зокрема, ДП "Полтавський облавтодор" завищено показник у рядку 2180 ф.2 "Інші операційні витрати" Консолідованого звіту про фінансові результати за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року на загальну суму 1175000 грн (в тому числі у 2015році на суму 825000,00 грн, 1 півріччі 2016 року на суму 350000,00 грн), за рахунок здійснення витрат, які не пов'язані з господарською діяльністю підприємства, оскільки здійснені на утримання апарату управління Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" - головного підприємства.

З цього приводу суд зазначає, що за приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПКУ) господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПКУ передбачено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За приписами статті 3 Господарського кодексу України визначено, що під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

З наявних у матеріалах справи документів судом встановлено, що надання послуг Службі автомобільних доріг у Полтавській області здійснювалося ДП "Полтавський облавтодор" у відповідності до умов укладених договорів, а саме:

- договору від 20 квітня 2015 року №01-58-15 про закупівлю за державні кошти послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування "Дороги автомобільні та автомагістралі, інші дороги, елементи доріг, злітно-посадкові смуги летовищ (послуги з експлуатації утримання автомобільних доріг загального користування Полтавської області)" - (ДК-016:2010 код 42.11.1), з урахуванням додаткових угод до вказаного договору, загальна ціна договору - 81445887,00 грн (том 2 а.с. 242-260, том 3 а.с. 1-4);

- договору підряду від 05 лютого 2015 року №01-01-15, предмет договору - дороги автомобільні та автомагістралі, інші дороги, елементи доріг, злітно-посадкові смуги летовищ Код 42.11.1 (42.11.10 - дороги автомобільні та автомагістралі, інші дороги, елементи доріг, злітно-посадкові смуги летовищ) - ДК-016:2010 (аварійні роботи на автомобільній дорозі державного значення Р-52 Дніпропетровськ-Царичанка-Решетилівка в межах Решетилівського району), загальна ціна договору - 119897,00 грн (том 4 а.с. 196-200);

- договору від 06 березня 2015 року №01-02-2015, предмет договору - роботи з ліквідації вибоїн на автомобільній дорозі державного значення Т 17-24 Вирішальне-Залізняки-Комишня при її поточному ремонті в межах Миргородського району, загальна ціна договору - 97982,00 грн (том 4 а.с. 201-203);

- договору від 06 березня 2015 року №01-03-2015, предмет договору - роботи з ліквідації вибоїн на автомобільній дорозі державного значення Р 42 Лубни-Миргород-Опішня при її поточному ремонті в межах Лубенського району, загальна ціна договору з ПДВ - 119999,00 грн (том 4 а.с. 204-208);

- договору від 06 березня 2015 року №01-04-2015, предмет договору - роботи з ліквідації вибоїн на автомобільній дорозі державного значення Р 42 Лубни-Миргород-Опішня при її поточному ремонті в межах Миргородського району, загальна ціна договору - 119997,00 грн (том 4 а.с. 209-2013);

- договору від 06 березня 2015 року №01-05-2015, предмет договору - роботи з ліквідації вибоїн на автомобільній дорозі державного значення М 03 Київ-Харків-Довжанський Лубни-Миргород-Опішня при її поточному ремонті в межах Лубенського та Хорольського районів, загальна ціна договору - 114337,20 грн (том 4 а.с. 214-216);

- договору від 06 березня 2015 року №01-06-2015, предмет договору - роботи з ліквідації вибоїн на автомобільній дорозі державного значення Н 12 Суми-Полтава при її поточному ремонті в межах Котелевського району, загальна ціна договору з ПДВ - 119998,00 грн (том 4 а.с. 217-221).

Так, наприклад, у відповідності до положень договору від 20 квітня 2015 року №01-58-15, ціна вартості робіт по якому серед інших договорів є найвищою, ДП "Полтавський облавтодор" (виконавець) зобов'язується у 2015 році надати, а Служба автомобільних доріг у Полтавській області (замовник) прийняти і оплатити послуги за предметом закупівлі: "Дороги автомобільні та автомагістралі, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадкові смуги летовищ (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування Полтавської області)" - (ДК 016:2010 код 42.11.1), термін надання послуг за договором безперервно з дати укладання по 31 грудня 2015 року включно, ціна договору становить (загальна вартість послуг) 81445887,00 грн, ПДВ 20% - 16289177,00 грн, разом 97735064,00 грн (том 2 а.с. 242).

Водночас, слід зазначити, що свою господарську діяльність ДП "Полтавський облавтодор" здійснює на підставі статуту, затвердженого Державним агентством автомобільних доріг 13 січня 2012 року №10 (том 6 а.с. 71-75).

Згідно з пунктом 2.1 статті 2 статуту ДП "Полтавський облавтодор" останнє засноване з метою забезпечення економічних інтересів держави.

Стаття 7 "Господарська діяльність підприємства" статуту визначає, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах діяльності здійснюються на засадах договорів відповідно до встановленого засновником порядку. Оперативний контроль за надходженням і витрачанням коштів підприємством здійснює засновник. Основним узагальнюючим показником господарської діяльності підприємства є прибуток. Порядок використання (розподілу) прибутку/збитку визначає вищий орган засновника.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Положення про облікову політику ПАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" затверджене наказом ПАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" від 28 грудня 2012 року №237 та погоджене головою Державного агентства автомобільних доріг України від 29 грудня 2012 року (том 6 а.с. 154-190).

28 грудня 2015 року наказом ПАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" №176 затверджено та погоджене головою Державного агентства автомобільних доріг України від 30 грудня 2015 року нове Положення про облікову політику ПАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (том 1 а.с. 109-148).

Наказом від 30 грудня 2015 року №198 ДП "Полтавський облавтодор" запровадило використання вищевказаного Положення про облікову політику у своїй господарській діяльності (том 1 а.с. 108).

Пунктом 3.1 розділу 3 Положення ДП "Полтавський облавтодор" передбачено, що під час визнання та обліку доходів та витрат компанія застосовує такі основні принципи підготовки фінансової звітності: нарахування статті доходів і витрат враховуються та оцінюються в момент продажу активу або в міру надання послуг; відповідності - доходи і витрати, що були здійснені для отримання цих доходів відображаються в бухгалтерському обліку в один і той же звітний період; обачності - застосування у бухгалтерському обліку методів оцінки, відповідно до яких активи та/або дохід завищуватимуться, а зобов'язання та/або витрати - не занижуватимуться. Результат операції може бути попередньо оцінений достовірно у разі задоволення таких умов можна достовірно оцінити суму доходу; є ймовірність надходження економічних вигід, пов'язаних з операцією; можна достовірно оцінити ступінь завершеності операції на дату балансу; можна достовірно оцінити витрати, понесені у зв'язку з операцією та витрати, необхідні для її завершення. Якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений, то він визнається та відображається у бухгалтерському обліку в розмірі здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню. Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом визначати за методом вимірювання та оцінки виконаної роботи. Дохід визнавати тільки коли є ймовірність надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід, пов'язаних з операцією.

Згідно пункту 3.2 Положення склад витрат господарської діяльності компанії, її дочірніх підприємств та відокремлених структурних підрозділів, собівартості реалізованих дорожніх робіт (будівництва, капітального та поточного ремонтів, експлуатаційного утримання автомобільних доріг), а також реалізації продукції власного виробництва визначається відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва в Україні від 31 грудня 2010 року №573, далі - Методичні рекомендації.

У розділі ІV Методичних рекомендацій визначено особливості формування собівартості будівельно-монтажних робіт за договором підряду, зокрема, витрати за договором підряду (собівартість робіт за договором підряду) - це витрати на виконання будівельно-монтажних робіт, які безпосередньо пов'язані з конкретним договором підряду (прямі витрати), а також витрати будівельної організації щодо управління, організації та обслуговування будівельного виробництва (розподілені загальновиробничі витрати), згідно з ПБО 16 "Витрати".

Класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно з метою отримання повної і достовірної інформації про витрати при організації планування, бухгалтерського та внутрішньогосподарського обліку, аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт, прийняття адміністративних рішень.

Планова собівартість будівельно-монтажних робіт включає планові витрати на виконання будівельно-монтажних робіт і визначається на підставі техніко-економічних розрахунків з використанням економічно обґрунтованих норм і нормативів затрат на здійснення будівельно-монтажних робіт на підставі аналізу фактичних витрат за минулі періоди, з використанням даних бухгалтерського обліку та індексів інфляції за відповідні періоди, а фактична включає фактичні витрати будівельної організації, понесені під час виконання будівельно-монтажних робіт.

Згідно умов договору (наприклад, зі Службою автомобільних доріг у Полтавській області) замовник розраховується з підрядником за виконані роботи, виходячи із їх фактичного обсягу та вартості, визначеної в договірній ціні та уточненої при потребі у порядку, визначеному ДСТУ Б Д.1.1:2013. Ціна робіт у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу. Вартість виконаних будівельно - монтажних робіт оформляється структурними підрозділами ДП "Полтавський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" актом приймання виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в), та довідкою про вартість виконаних підрядних робіт (форма №КБ-3) (том 6 а.с. 106-148), та після погодження зі сторони замовника та виконавця підписуються.

Акт виконаних будівельно - монтажних робіт (форма №КБ-2в), містить всі витрати підрядника, прямі (вартість матеріалів, виробів та конструкцій, заробітна плата, вартість експлуатації машин), загальновиробничі витрати, інші супутні витрати, прибуток, адміністративні витрати, податки і збори.

Таким чином, усі вищеперелічені нормативні документи, на підставі яких здійснюється діяльність підприємства та оформлення результатів робіт (статут ДП "Полтавський облавтодор", Положення про облікову політику підприємства, Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно - монтажних робіт, затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва в Україні від 31 грудня 2010 року №573, інші нормативні документи, зазначені у письмових поясненнях підприємства /лист від 12 грудня 2016 року №7/, акти виконаних будівельно - монтажних робіт /форма №КБ-2в) обумовлюють в фінансовій діяльності підприємства лише отримання прибутку.

Формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з 1 січня 2015 року, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 16 "Витрати" витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 "Витрати" передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: - прямі матеріальні витрати; - прямі витрати на оплату праці; - інші прямі витрати; - змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Тобто, собівартість продукції - це виражені у грошовій формі витрати на її виробництво і реалізацію. Вона складається з витрат, пов'язаних із використанням у процесі виробництва продукції природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових ресурсів, а також інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією. Вихідною основою собівартості є витрати підприємства.

Пунктом 7 П(С)БО 16 "Витрати" встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Положення (стандарт) 16 застосовується до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання і складу, установлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти", яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2001 року №205 (далі - П(С)БО 18 "Будівельні контракти").

Згідно пункту 10 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом.

Ціна пропозиції визначена підрядником включає вартість підрядних робіт, які пропонуються до виконання. До складу цієї вартості підрядник включає як безпосередні так і супутні витрати (прямі і загальновиробничі) - на будівництво об'єкта замовлення, прибуток, кошти на покриття адміністративних витрат, на покриття ризику, на сплату податків. Всі зазначені показники містяться в формі №КБ-2в (акт приймання виконаних підрядних робіт).

Згідно пункту 3 П(С)БО 18 "Будівельні контракти" доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

Таким чином, за рахунок перевищення собівартості понесених витрат над сумою отриманих доходів на суму 5635510,00 грн (2015 рік - 4307212,00 грн, 1 півріччя 2016 року - 1328298,00 грн) ДП "Полтавський облавтодор" порушено вимоги підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ, П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 18 "Будівельні контракти", що призвело до завищення показника по рядку 2 декларації "Фінансовий результат до оподаткування - (збиток)" на загальну суму 5635510,00 грн (2015 рік - 4307212,00 грн, 1 півріччя 2016 року - 1328298,00 грн).

Щодо перерахування коштів на утримання апарату управління Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України", то таке перерахування здійснюється згідно протоколу засідання ліквідаційної комісії ПАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та на підставі листів, в яких зазначено необхідну суму до перерахування (том 6 а.с. 50-70).

Пунктом 4.12 Статуту Публічного акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія" "Автомобільні дороги України", затвердженого наказом Державного агенства автомобільних доріг України від 10 січня 2012 року №2 апарат управління Компанії утримується за рахунок коштів, які надходять від діяльності дочірніх підприємств Компанії, та інших коштів, отриманих від господарської діяльності Компанії (т.6 а.с. 78).

Разом з тим, згідно статутних документів позивача судом встановлено, що зв'язок між головним підприємством та ДП "Полтавський облавтодор" щодо надання фінансового забезпечення останнім головному підприємству, в тому числі і на утримання його апарату, відсутній.

Отже, перерахування коштів підприємством у розмірі 1175000,00 грн, здійсненні на утримання апарату управління ДАК "Автомобільні дороги України", тобто для провадження господарської діяльності іншого суб'єкта господарювання, що не відповідає вимогам положень ПКУ та Господарського кодексу України.

Вказане вище зумовило завищення ДП "Полтавський облавтодор" від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 6810510,00 грн (5635510,00 грн - за рахунок перевищення собівартості понесених витрат з капітального та поточного ремонту автомобільних доріг державного та місцевого значення та робіт з ліквідації вибоїн, ямкових ремонтів (тощо) на автомобільних дорогах загального користування над сумою отриманих доходів від даного виду діяльності; 1175000,00 грн - за рахунок здійснення витрат, які не мають впливу на господарську діяльність ДП "Полтавський облавтодор", так як здійснені для провадження господарської діяльності іншого суб'єкта господарювання).

Відповідно до підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Для відображення цієї суми передбачено рядок 3.2.4 "Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України)" додатку РІ "Різниці" до рядка 03 податкової декларації з податку на прибуток підприємств "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" (+,-)".

Позивачем при заповненні рядка 3.2.4 додатку РІ "Різниці" за 1 півріччя 2016 року не було враховано від'ємне значення об'єкта оподаткування за 2015 рік в розмірі 6657599,00 грн, задеклароване в декларації за 2015 рік по рядку 4 "Об'єкт оподаткування (від'ємне значення)" (том 2 а.с. 189-195).

Як пояснив суду представник відповідача за результатами перевірки контролюючим органом враховано у збільшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 року.

Як наслідок, завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму (-) 6810510,00 грн та заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2016 року в сумі (+) 6657599,00 грн призвело до заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 152911,00 грн.

За викладених обставин суд доходить висновку, що відповідачем обґрунтовано прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 15 листопада 2016 року №0005051401, яким ДП "Полтавський облавтодор" зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 152911,00 грн.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню рішенню ГУДФС у Полтавській області від 15 листопада 2016 року №0005061401 в частині оскаржуваній позивачем, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що 25 листопада 2015 року між ДП "Полтавський облавтодор" та ТОВ "Дор-фарба Україна" укладено договір поставки №2511 (том 1 а.с. 156-161).

За умовами договору поставки ТОВ "Дор-фарба Україна" зобов'язалося поставити та передати ДП "Полтавський облавтодор" товар - фарбу розміточну, світловідбиваючі склокульки.

В рамках виконання вказаного договору позивачем було придбано у ТОВ "Дор-фарба Україна" 11550 кг фарби білої Поліфарб-лайн (по 30 кг), 1350 кг фарби білої Поліфарб-лайн (по 15 кг) та 3900 кг мікрокульок склянних "Люкс" фракції 106-600.

Дана господарська операція, зокрема, оформлена такими документами: рахунком від 03 грудня 2015 року №311, податковою накладною від 04 грудня 2015 року №1 на суму 1092600,00 грн, в тому числі ПДВ 182100,00 грн, товарно-транспортною накладною від 08 грудня 2015 року №0000273, накладною від 09 грудня 2015 року №1 (том 1 а.с. 162-165).

Абзацом 2 пункту 201.1 статті 201 ПКУ (в редакції, чинній на момент виписки ПН від 04 грудня 2015 року №1) передбачено, що у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Згідно листа ДФС України від 08 квітня 2016 року №7889/6/99-99-21-05-15 при реалізації придбаних імпортованих чи підакцизних товарів платники податку - продавці, які не є безпосередніми імпортерами чи виробниками вказаних товарів, у випадку коли податкова накладна, на підставі якої такі товари були придбані, не містить коду згідно з УКТЗЕД щодо таких товарів, самостійно визначають код товару згідно з УКТЗЕД відповідно до Основних правил інтерпретації УКТЗЕД, передбачених Законом України "Про Митний тариф України", з урахуванням пояснень і методичних рекомендацій Держмитслужби, та зазначають його в податковій накладній.

Крім того, за приписами Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (чинний на момент виписки ПН від 04 грудня 2015 року №1) графа 4 заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів.

Разом з тим, як слідує зі змісту наявної у матеріалах справи податкової накладної від 04 грудня 2015 року №1, остання, в порушення вимог пункту 201.1 статті 201 ПКУ, не містить код товару згідно з УКТЗЕД (том 1 а.с. 163).

При цьому, суд зауважує, що постачальником товару "мікрокульки склянні "Люкс" фракції 106-600" по ланцюгу постачання для ТОВ "Дор-фарба Україна" було ТОВ "Поліфарб" (ПН 24227086) згідно податкової накладної від 08 грудня 2015 року №7 на загальну суму 547500,00 грн, у тому числі ПДВ 91250,00 грн та містить код УКТЗЕД - 7018200000 (том 2 а.с. 16).

Крім того, як вказав суду представник ГУДФС у Полтавській області податкова декларація з ПДВ за грудень 2015 року з терміном подання до 20 січня 2016 року була подана ТОВ "Дор-фарба Україна" до контролюючого органу 19 липня 2016 року (№1600047078) з нульовими показниками, що призвело до розбіжності за даними "Системи даних податкової звітності та розшифровок податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" на рівні ДПА України на вартість придбаного товару - 182100,00 грн.

Враховуючи викладене, суд доходить висновку про обґрунтованість висновку перевіряючих у акті від 01 листопада 2016 року №493/16-31-14-01-09/32017261 щодо заниження підприємством ПДВ у період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року на суму 182100 грн.

Відповідно до частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинні довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього ж Кодексу.

Враховуючи зазначене, позивачем не доведено обставини, покладені в основу позову, та відповідно не спростовано висновки перевірки відповідача.

Отже, суд приходить до висновку про необхідність відмови у позові у повному обсязі.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову - відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня проголошення постанови з одночасним надісланням її копії до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 14 червня 2017 року.

Суддя С.О. Удовіченко