Ухвала суду № 67035499, 30.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

Іменем України

"30" травня 2017 р. м. Київ № К/800/28278/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Бухтіярової І.О., Веденяпіна О.А., секретар судового засідання - Іванов Д.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргуТовариства з обмеженою відповідальністю «Березино» на постановуЧеркаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 та постановуКиївського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2015 у справі №823/3878/14 за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Березино»доУманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Мінлоходів у Черкаській області провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Березино» звернулось з адміністративним позовом, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Уманської ОДПІ ГУ Міндоходів у Черкаській області від 28.11.2014: №0000592210, яким донараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість, №0000572210, яким донараховано грошове зобов'язання з орендної плати за землю, №0000582210, яким застосовано штрафні санкції за порушення ведення касових операцій.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області № 0000572210 від 28.11.2013. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2015 скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015. Закрито провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» до Уманської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Черкаській області Міністерства доходів і зборів України про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000592210 від 28.11.2014 в частині періодів: листопад - грудень 2011 року, вересень, грудень 2012 року, березень, жовтень 2013 року в зв'язку з досягненням податкового компромісу. У задоволенні про скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2014: №0000592210 в частині періоду за серпень 2014 року в сумі 7853 грн., №0000572210, №0000582210 - відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанови були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, заслухавши пояснення представників позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Березино» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.08.2014, результати якої оформлені актом № 2545/23-05-22/33233162 від 11.11.2014.

На підставі встановлених порушень Уманською ОДПІ ГУ Міндоходів у Черкаській області винесено податкові повідомлення-рішення від 28.11.2014 №0000592210, яким донараховано грошове зобов'язання з податку на додану вартість, №0000572210, яким донараховано грошове зобов'язання з орендної плати за землю, №0000582210, яким застосовано штрафні санкції за порушення ведення касових операцій.

Відмовляючи в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000592210, суд першої інстанції визнав правомірним донарахування контролюючим органом податку на додану вартість та застосування штрафних санкцій, мотивувавши рішення не підтвердженням реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами первинними документами податкового обліку.

Відмовляючи в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000582210, суд першої інстанції повністю погодився з висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки, щодо порушення ведення касових операцій позивачем.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення №0000572210, суд першої інстанції виходив з того, що жоден нормативно-правовий акт не передбачає можливості зміни істотної умови договору, в тому числі і розміру орендної плати, орендодавцем або орендарем, в односторонньому порядку або автоматичної її зміни (в разі законодавчої зміни її граничного розміру).

Скасовуючи рішення суду першої інстанції повністю, апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення №0000582210, а також з законністю податкового повідомлення-рішення №0000592210 в частині донарахування контролюючим органом податку на додану вартість в розмірі 7853 грн., мотивувавши рішення не підтвердженням реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами - з ТОВ «Укрторг-2014», ДП ДАК «Хліб України» Потацьке КХП, ТОВ «УкравтоБам Білдінг», ТОВ «Плюс Ойл» - первинними документами податкового обліку.

Разом з цим, внаслідок застосування процедури податкового компромісу по іншій частині податкового повідомлення-рішення №0000592210 за період листопад 2011 року, грудень 2011 року, вересень 2012 року, грудень 2012 року, березень 2013 року, жовтень 2013 року, закрито провадження у справі.

Відмовляючи в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №0000572210, суд апеляційної інстанції виходив з того, що обов'язок платників податків керуватися вимогами чинного законодавства України не залежить від договірних правовідносин суб'єктів господарювання, а сторони зобов'язані самостійно врегульовувати умови договору у відповідності до вимог чинного законодавства. Сплата орендної плати за земельну ділянку у розмірі, встановленому податковим та іншим законодавством, має здійснюватися орендарем незалежно від внесення змін до договору оренди за ініціативою сторін, оскільки внесення змін до договору є правом договірних сторін, проте як сплата належних податків та платежів, згідно вимог чинного законодавства, є обов'язком суб'єктів господарювання.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Вищий адміністративний суд України вважає висновки судів попередніх інстанцій в частині відмови у позові такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору. Оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд вживає передбачені законом заходи для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Під час прийняття постанови суд вирішує, зокрема, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження (стаття 161 Кодексу адміністративного судочинства України).

Як вбачається з п. 3.3.3 акту перевірки, підставою для донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість за серпень 2014 року в розмірі 7853 грн. став висновок податкового органу про наявність порушень, що викладені в п.п. 3.2.1 та 3.2.2. Між тим, у розділі 3.2 «Фіксований сільськогосподарський податок» акту перевірки відсутні, як пункти 3.2.1 та 3.2.2, так і не встановлено будь-яких завищень чи занижень повноти визначення фіксованого сільськогосподарського податку.

Водночас розділ 3.3 «Податок на додану вартість» акту перевірки містить опис обставин по коригуванню податкових зобов'язань за серпень 2014 року, проведених по ПРАТ «Жажківська рибоводно-меліоративна станція» та ТОВ «СУФФЛЕ АГРО Україна», які призвели до завищення задекларованих ТОВ «Березино» у рядку 6/8.1 Декларації «Коригування податкових зобов'язань» показників. А також по коригуванню податкового кредиту за серпень 2014 року, проведеного по ТОВ «СУФФЛЕ АГРО Україна» внаслідок зміни ціни товару, яке призвело до завищення задекларованих ТОВ «Березино» у рядку 16 Декларації «Коригування податкового кредиту» показників.

Однак, суди попередніх інстанцій обставини, які стали підставою для нарахування податковим органом податку на додану вартість за результатом проведення у серпні 2014 року операцій з ПРАТ «Жажківська рибоводно-меліоративна станція» та ТОВ «СУФФЛЕ АГРО Україна», взагалі не досліджували та не оцінювали, що виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів у цій частині.

Важливим для правильного вирішення даного епізоду та з метою встановлення факту правомірності прийняття податковим органом спірного рішення судам, в першу чергу слід встановити склад порушення. Ці обставини відповідно до частини першої статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову.

Мотивом для застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №0000582210 став висновок податкового органу про порушення позивачем порядку ведення касових операцій, встановленого п.2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.

Розглядаючи названий епізод, суди першої та апеляційної інстанцій, виклали лише зміст порушення, вказавши, що ТОВ «Березино» через підзвітних осіб проводило готівкові розрахунки без надання одержувачем коштів (підзвітною особою) платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового касового ордера), який би підтверджував сплату готівкових коштів, а також здійснювалася видача готівкових коштів під звіт посадовим особам, що не в повному обсязі відзвітувалися за раніше отримані суми, а також перелічили докази наведені податковим органом в акті перевірки, не навівши жодних мотивів та обґрунтувань, виходячи з яких вони прийняли рішення, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Виходячи з наведених судами доказів та обставин не вбачається можливим погодитись або спростувати, як висновки податкового органу стосовно суті порушення, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.

Наведені судами докази містять інформацію лише щодо дат та сум отриманих коштів, проте не наведено жодної інформації щодо дат поданих звітів або інформацію про їх неподання взагалі. Співставлення цих даних в сукупності дає можливість встановити факт перевищення підзвітними особами строків звітування.

Також поза увагою судів залишена необхідність встановлення причин звітування за отримані кошти не в повному обсязі, оскільки відлік строку на подання звіту прямо пов'язаний з фактом їх використання. Зокрема, як і в попередньому епізоді, не встановлено суть порушення, тобто чи саме за проведення позивачем готівкових розрахунків був застосований штраф, чи інше.

Викладене вказує на те, що висновки судів ґрунтуються виключно на припущеннях, оскільки зроблені без дослідження належних та допустимих доказів.

Зокрема, згідно приписів пункту 9 Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 №7, у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався.

Таким чином, у мотивувальній частині рішення необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору.

Мотивувальна частина кожного рішення повинна мати також посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права і у відповідних випадках - на норми Конституції України, на підставі яких визначено права й обов'язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті Кодексу адміністративного судочинства України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов'язки сторін.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень. Якщо сторони у справі таких доказів не надали або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі, як вказано вище, із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

У той же час, як вбачається з судового рішення апеляційний суд погодився з висновком податкового органу про порушення позивачем пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні також з підстав не наведення апелянтом - ТОВ «Березино», ані в своїй апеляційній скарзі, ані в судовому засіданні - 28.05.2015 жодних доводів з приводу необґрунтованості чи незаконності податкового повідомлення-рішення №0000582210 від 28.11.2013 щодо донарахування за порушення ведення касових операцій.

Однак, позивач як в позовній заяві, так і в апеляційній скарзі (а.с. 92 т. 2), а також в касаційній скарзі стверджує про неправомірність застосування штрафу на підставі Указу Президента України № 436/95 від 12 червня 1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», вважаючи, що пріоритет необхідно надавати вимогам, встановленим Податковим кодексом України.

Проте, суди попередніх інстанцій вказаним доводам також не надали правової оцінки.

Також поза увагою судів залишено те, що спірним рішенням до позивача штрафні санкції застосовано на підставі абзацу 5 статті 1 Указу Президента України № 436/95 від 12 червня 1995 року «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», проте доданий до нього розрахунок свідчить про те, що розмір штрафу складається з сум, розрахованих не лише на підставі абзацу 5 статті 1 названого Указу, а й на підставі абзацу 4, порушення якого взагалі не досліджувалось судами.

Наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення №0000572210, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про те, що незалежно від закріплених договором умов, та незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби розмір орендної плати в будь-якому разі не був меншим, ніж передбачений положеннями Податкового кодексу України.

В той же час, по цьому епізоду позивач в обґрунтування неправомірності визначеної контролюючим органом спірної суми донарахування посилається на неправильне застосування коефіцієнту 1,756 при обчисленні податку, а не на необхідність застосування розміру орендної плати, встановленої договором. При цьому, як вбачається з матеріалів справи при визначенні податку, як податковий орган, так і позивач згідно договору, розраховували його розмір, виходячи з 4,5 % від нормативної грошової оцінки.

Однак, з наявних в матеріалах справи доказів, неможливо дійти висновку про правильність визначення податковим органом або позивачем бази оподаткування, оскільки для встановлення цієї обставини слід було витребувати у сторін податкові та уточнюючі декларації, а також докази, які можуть підтвердити застосовану кожним з них нормативно грошову оцінку. І лише після дослідження витребуваних доказів, з'ясовувати питання, чи податковим органом враховано коефіцієнт 1,756 при обчисленні податку правильно чи з невірним застосуванням норм Податкового кодексу України та/або з помилками математично-розрахункового характеру.

Вказані обставини залишилися поза межами дослідження судів, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Водночас, Вищий адміністративний суд України вважає, що апеляційний суд, закриваючи провадження у справі внаслідок застосування процедури податкового компромісу по донарахуванню позивачу податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням №0000592210 за період листопад 2011 року, грудень 2011 року, вересень 2012 року, грудень 2012 року, березень 2013 року, жовтень 2013 року, цілком обґрунтовано прийняв до уваги прийняття податковим органом рішення про погодження застосування процедури податкового компромісу від 01.04.2015 за період до 01.04.2015 та досягнення сторонами під час апеляційного перегляду примирення в частині періоду до 01.04.2014, що відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення ухваленого судового рішення без змін в цій частині.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160 167, 220, 221, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Березино» задовольнити частково.

2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2015 скасувати в частині, в якій відмовлено в задоволені позовних вимог.

3. Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 16.02.2015 р. скасувати повністю.

4. Справу в частині відмови в задоволені позовних вимог направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.

5. В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2015 залишити без змін.

6. Ухвала в частині залишення без зміни постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 28.05.2015 набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

7. Ухвала в частині направлення справи на новий розгляд є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя В.П.Юрченко Судді І.О.Бухтіярова О.А.Веденяпін