Ухвала суду № 66904999, 24.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"24" травня 2017 р. м. Київ К/800/34150/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача: Маруфенко О.Є., Москаленка Д.Ф.,

представника відповідача: Шавла Р.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "УКР-АГРО-ПРОДУКТ"

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року

у справі № 808/1512/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКР-АГРО-ПРОДУКТ"

до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «УКР-АГРО-ПРОДУКТ» (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 жовтня 2015 року №0001712201, №0001722201 №0001732201.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2016 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 жовтня 2015 року №0001712201, №0001722201 №0001732201.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 28 вересня 2015 року № 120/08-29-22-0108/35105397, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, підпункту138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1 007 292 грн.

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті на загальну суму 142 378, 00 грн. (серпень 2014 року на суму 42 230 грн., жовтень 2014 року на суму 100 148 грн.), завищення від'ємного значення між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту (рядок 19) на суму 1 037 870 грн. (грудень 2014 року), завищення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 22-рядок 23) (рядок 24) (грудень 2014 року на суму 1 037 870 грн.).

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що відсутні законні підстави для формування позивачем податкового кредиту та витрат по господарським операціям з ТОВ «Діамікс», ТОВ «Металпромснаб», оскільки наданими позивачем документами не доведено факту дійсності та легальності оподатковуваних господарських операцій з вказаними контрагентами. Крім того, відповідач посилався на те, що позивачем безпідставно включено до складу податкового обліку операції з придбання у ТОВ «АТБ-маркет» маркетингових послуг, адже, по-перше, такі операції були збитковими для позивача, оскільки фактично згідно з умовами договорів ТОВ «АТБ-маркет» здійснювало маркетингові послуги щодо товарів, які були передані йому у власність позивачем, а по-друге: письмових звітів про проведення маркетингових досліджень, наказів по підприємству до перевірки не надано.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Діамікс», ТОВ «Металпромснаб» укладено договори поставки товарів.

На підтвердження фактичної поставки товарів позивачем надано копії: специфікацій, податкових та видаткових накладних, договору про відступлення права вимоги, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, статутів контрагентів, протоколів загальних установчих зборів контрагентів, доказів оприбуткування товарів.

Як встановлено попередніми судовими інстанціями, вироком Подільського районного суду міста Києва від 08 липня 2015 по справі №758/3443/15-к засуджено ОСОБА_6 (директор ТОВ «Діамікс») за вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 205, частиною 3 статті 358, частиною 4 статті 358 Кримінального кодексу України. Разом з тим, у матеріалах справи наявна заява ОСОБА_6 (директор ТОВ «Діамікс») від 27 квітня 2016 року, засвідчена головою Виконавчого комітету Кайтанівської сільської ради Катеринопільського району Черкаської області, в якій зазначено наступне: «… Я, ОСОБА_6, повністю розуміючи значення своїх дій та їх правові наслідки, без будь-якого тиску з боку інших осіб, відповідно до власного волевиявлення, цією заявою підтверджую, що протягом липня-серпня 2014 року здійснювала господарську діяльність з ТОВ «УКР-АГРО-ПРОДУКТ» та поставку продукції на адресу вказаного підприємства, особисто підписувала як директор ТОВ «Діамікс» первинні документи, тощо на поставку Товару на користь ТОВ «УКР-АГРО-ПРОДУКТ». Мені відомо про відповідальність за повідомлення інформації, яка не відповідає дійсності».

Як зазначено судом апеляційної інстанції, між ТОВ «Металпромснаб» та ТОВ «Компанія «Айрапі», яке є перевізником товарів згідно товарно-транспортних накладних, не задекларовані господарські операції в податковій звітності.

На підтвердження перевезення товару у матеріалах справи наявна заява ОСОБА_7 від 11 квітня 2016 року, засвідчена приватним нотаріусом Запорізького міського нотаріального округу Запорізької області, в якій зазначено наступне: «… Я, ОСОБА_7, повністю розуміючи значення своїх дій та їх правові наслідки, без будь-якого тиску з боку інших осіб, відповідно до власного волевиявлення, цією заявою підтверджую, що декілька разів у вересні та жовтні 2014 року на автомобілі марки RENAULT, реєстраційний номер НОМЕР_1, здійснював перевезення вантажу з міста Донецьк, вантажовідправник ТОВ «Металпромснаб» у місто Новоукраїнка Кіровоградської області на адресу ТОВ «УКР-АГРО-ПРОДУКТ». Мені відомо про відповідальність за повідомлення інформації, яка не відповідає дійсності»

Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та його контрагентом ТОВ «АТБ-Маркет» укладено договір про надання маркетингових послуг. На підтвердження фактичного здійснення операцій за вказаним договором позивачем надано копії актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), податкових накладних, платіжних доручень. Позивачем також надано до суду результати визначення обсягів продажу продукції позивача у торгівельній мережі ТОВ «АТБ-Маркет» у грошовій формі, виконані ТОВ «АТБ-Маркет» на замовлення ТОВ «УКР-АГРО-ПРОДУКТ».

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що фактичне здійснення операцій позивача та його контрагентів підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, які підтверджують використання товарів (робіт, послуг) у господарській діяльності позивача.

Суд апеляційної інстанції із наведеним висновком не погодився, рішення суду першої інстанції скасував і зазначив, що наявні у матеріалах справи вирок, докази збитковості операцій позивача і ТОВ «АТБ-маркет» та обставина відсутності декларування перевізником товарів ТОВ «Компанія «Айрапі» операцій із контрагентом, а також відсутність доказів, що посвідчували б якість поставлених товарів, вказують на те, що Товариство безпідставно відобразило в податковому обліку податковий кредит та витрати за результатами операцій із ТОВ «Діамікс», ТОВ «Металпромснаб», ТОВ «АТБ-маркет».

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а відтак оскаржуване судове рішення не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 КАСУкраїни законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 КАС України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 КАС України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суд апеляційної інстанції не дотримався.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 ПК України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Суд апеляційної інстанції в обгрунтування позиції про неправомірне відображення позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій з ТОВ «Діамікс» послався на вирок Подільського районного суду міста Києва від 08 липня 2015 по справі №758/3443/15-к, яким засуджено ОСОБА_6 (директор ТОВ «Діамікс») за вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 205, частиною 3 статті 358, частиною 4 статті 358 Кримінального кодексу України, без фактичного дослідження обставин, встановлених у вказаному судовому рішенні, та без надання належним чином оцінки письмовим поясненням ОСОБА_6, в яких вона підтвердила здійснення операцій із позивачем та підписання нею як уповноваженою особою первинних документів. Не врахував суд апеляційної інстанції також письмові пояснення водія, що здійснював перевезення товарів позивачу від ТОВ «Металпромснаб».

Суд апеляційної інстанції зазначив, що пояснення вказаних осіб не можуть вважатись письмовими доказами, тобто документами, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи у розумінні частини 1 статті 79 КАС України, адже суд мав допитати вказаних осіб в якості свідків у порядку, визначеному КАС України.

Згідно з частиною 1 статті 79 КАС України письмовими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи.

Таким чином, оскільки пояснення містили відомості про обставини, які мають значення для справи, суд апеляційної інстанції мав надавати оцінку таким доказам.

Привила оцінки доказів визначені статтею 86 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Тому, в разі наявності сумнівів щодо відомостей, які містилися у вказаних поясненнях, суд апеляційної інстанції мав повноваження щодо допиту вказаних осіб у порядку, визначеному статтями 77, 78 КАС України.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції наведених дій не вчинив, а відтак дійшов передчасного висновку про те, що письмові пояснення свідків, що містяться в матеріалах справи, не можуть вважатись письмовими доказами.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що при вирішенні спору слід також врахувати практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ), рішення якого є джерелом права та обов'язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція), і зважати на те, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди при розгляді справ зобов'язані враховувати практику ЄСПЛ як джерело права.

За автономним значенням «кримінального правопорушення» в практиці ЄСПЛ, зокрема в рішеннях по справах «Юсілла проти Фінляндії» та «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», значні податкові штрафи особи прирівнюються до обвинувачення у злочині. Відповідно, процес судового розгляду правомірності накладення значних податкових санкцій має супроводжуватися процесуальними гарантіями, передбаченими статтею 6 Конвенції з прав людини для обвинуваченого у злочині.

Згідно з положеннями наведеної статті Конвенції:

"1. Кожен має право на справедливий ... розгляд його справи упродовж розумного строку ... судом, ... , який встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення...

3. Кожний обвинувачений у вчиненні кримінального правопорушення має щонайменше такі права:

...(d) допитувати свідків обвинувачення або вимагати, щоб їх допитали, а також вимагати виклику й допиту свідків захисту на тих самих умовах, що й свідків обвинувачення...».

У пункті 44 рішення від 3 листопада 2011 року по справі «Балицький проти України» ЄСПЛ зазначив, що «… всі докази, як правило, повинні подаватися під час публічного розгляду в присутності підсудного для забезпечення змагальності дебатів. З цього правила існують винятки, але вони не можуть порушувати права захисту. За певних обставин може виникнути потреба послатись на показання, отримані на стадії досудового слідства. Якщо підсудному було надано відповідну та належну можливість заперечити такі показання, чи то при їх наданні, чи на пізнішому етапі, прийняття їх як доказів не суперечитиме саме по собі вимогам пункту 1 і підпункту «d» пункту З статті 6. Але з цього випливає, що засудження не може виключно або вирішальною мірою ґрунтуватись на показаннях, які сторона захисту не могла оспорити (рішення у справі «Жогло проти України» (Zhoglo v. Ukraine), пункти 38-40 з подальшими посиланнями).»

Як підтверджується матеріалами справи, свої висновки відповідач обґрунтовував вироком, згідно яким директор контрагента позивача вчинила злочин, що полягав зокрема у фіктивному підприємництві.

Позивач оспорював відомості, надані податковим органом про те, що всі без виключення операції його контрагента ТОВ «Діамікс» були фіктивними та спрямованими на надання необґрунтованої податкової вигоди. На спростовування таких відомостей позивач надав засвідчені уповноваженою особою письмові пояснення директора ТОВ «Діамікс», згідно з якими остання підтвердила, що операції саме із позивачем були реальними.

З огляду на те, що обставина здійснення контрагентом в особі його директора господарських операцій з позивачем фактично мала вирішальне значення для вирішення питання щодо законності здійснених позивачем відрахувань у податковому обліку, суд апеляційної інстанції, в силу вимог частини 4 статті 72 КАС України, мав надати оцінку фактам, наведеним у вироку в кримінальній справі, в контексті співставлення з відомостями, що зазначені у письмових поясненнях.

В разі якщо факти, наведені у вироку, не суперечать відомостям, що містять письмові пояснення, однак існують сумніви щодо достовірності таких пояснень свідка, з метою дотримання конвенційних вимог щодо справедливого судового розгляду суд має використати свої повноваження щодо безпосереднього допиту особи (свідка), що надала письмові пояснення.

На думку колегії, той факт, що суд апеляційної інстанції, зазначаючи про те, що ТОВ «Діамікс» не здійснювало поставку товарів (робіт, послуг), без належного співставлення обставин, що встановлені у вироку та наведені у письмових поясненнях, без заслуховування свідка, на якого посилався позивач, є достатньо істотним для того, щоб поставити під сумнів зроблені апеляційним судом висновки щодо операцій позивача та ТОВ «Діамікс».

Щодо посилань судом апеляційної інстанції на недекларування ТОВ «Металпромснаб» та ТОВ «Компанія «Айрапі», яке є перевізником товарів, зобов'язань за результатами операцій з перевезення товарів, що постачались позивачу, то вказана обставина, по-перше, не підтверджена належними та допустимим доказами - такими, зокрема, як податкова звітність, а, по-друге, свідчить лише про недотримання контрагентами правил податкової дисципліни, за що позивач, в силу закріпленого статтею 61 Конституції України принципу індивідуальної юридичної відповідальності, не може нести відповідальності.

Відсутність в товарно-транспортних накладних посилання на дату та номер довіреності менеджера, що отримував товар, не є обставиною, яка вказує на нездійснення поставки товарів контрагентом, а є недоліком, який не впливає на суть господарських операцій.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача права на включення до складу витрат і податкового кредиту сум, сплачених ТОВ «АТБ-маркет» за послуги з розміщення продукції на торгових об'єктах, з передпродажної підготовки, з дослідження торгових марок, інформаційно-маркетингові послуги, послуги з логістичної обробки товарів, з реклами, оскільки зазначені послуги надавались тією ж юридичною особою, яка придбала товар у позивача для продажу у власній торговій мережі, варто зазначити наступне.

Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З аналізу наведеного слідує, що необхідною умовою для можливості віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість є їх здійснення для провадження (ведення) господарської діяльності платника податку, що спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків і лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, для правильного вирішення спору суд апеляційної інстанції мав встановити в чому полягала суть отриманих від контрагента маркетингових послуг, чи позивач, отримуючи маркетингові послуги щодо продукції, яку він виробляв, вчиняв дії, спрямовані на отримання доходу, тобто дії, які мали ділову мету.

Водночас, колегія суддів також акцентує увагу на тому, що та обставина, що маркетингові послуги здійснюються щодо вироблених платником податків товарів, право власності на які на час безпосереднього надання послуг вже має інший суб'єкт господарювання, не може бути беззаперечним свідченням вчинення завідомо збиткових операцій. Обставина обґрунтованого включення наслідків маркетингових послуг до податкового обліку може мати місце, зокрема, але не виключно, в разі дослідження попиту на продукцію, що виробляється платником податків та в разі доведення наявності в таких послугах ділової мети.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновку суду апеляційної інстанції в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною 4 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судом апеляційної інстанції на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «УКР-АГРО-ПРОДУКТ» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько