Ухвала суду № 66851464, 10.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"10" травня 2017 р. м. Київ К/800/13757/16

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Нечитайла О.М., Олендера І.Я.

розглянула в письмовому провадженні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 у справі №826/17786/15 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 16.12.2015 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві від 06.08.2015 № 0001941701. У задоволенні іншої частини вимог відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 26.04.2016 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2015 скасував у частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2015 №0001941701 та ухвалив у вказаній частині нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 18.05.2016 звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.06.2016 прийняв її до свого провадження.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2015.

На обґрунтування своїх вимог ОСОБА_1 посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема підпунктів 14.1.47, 14.1.162 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, статтей 546, 549, 550, 598, 605, 611 Цивільного кодексу України.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скаргах доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт перевірки від 24.07.2015 №432/11/26-50-17-01-2660305216.

У висновках акта вказується про порушення позивачем пункту 49.1, пункту 49.2 статті 49, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на доходи, отриманого у вигляді додаткового блага (анулювання банком частини боргу) у розмірі 1585228,59грн.

Висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено відповідачем на підставі листа ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» від 04.06.2015 № 04-2-0/1077, яким податковий орган було повідомлено про анулювання позивачу частини боргу за кредитним договором, що є тим самим додатковим благом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яке включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та з якого утримується та перераховується до бюджету податок з доходів фізичних осіб.

На підставі акта перевірки відповідачем 06.08.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0001941701, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 404887,89грн (основний платіж - 269245,26грн, штрафні (фінансові) санкції - 135642,63грн).

Матеріалами справи підтверджується, що між ОСОБА_1 (позичальник) та Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» (кредитор) укладено три кредитні договори, а саме:

кредитний договір №014/7478/74/31237 від 06.04.2006, відповідно до умов якого кредитор надав позичальнику кредит у вигляді не відновлювальної кредитної лінії з лімітом 100000,00долара;

кредитний договір №014/7478/73/63611 від 02.11.2007, відповідно до умов якого банк надав позичальнику кредит, а позичальник отримав його за програмою кредитування «Авто в кредит» у розмірі 362000,00грн;

кредитний договір №2203847643 від 25.03.2008, відповідно до умов якого кредитор надав позичальнику кредит, а позичальник отримав його відповідно до умов кредитування за програмою кредитування «Земельна ділянка в кредит» у розмірі 178137,00долара США.

У подальшому до кредитних договорів вносилися зміни стосовно реструктуризації кредитів, збільшення строків їх погашення, зміни графіків платежів шляхом укладення додаткових угод, копії яких наявні в матеріалах справи.

04.09.2014 листом б/н ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» повідомив позивача про анулювання заборгованості за пенею за кредитним договором №2203847643 від 25.03.2008 в розмірі 1478537,10грн із зазначенням у листі про включення вказаної суми анульованого боргового зобов'язання до податкового розрахунку доходу, нарахованого на користь позивача як позичальника, за підсумками звітного періоду, в якому боргове зобов'язання було анульовано.

Також 04.09.2014 листом б/н ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» повідомив ОСОБА_1 про анулювання заборгованості за пенею за кредитним договором №014/7478/73/63611 від 02.11.2007 в розмірі 85031,50грн.

05.09.2014 листом б/н ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» повідомив позивача про анулювання заборгованості за пенею за кредитним договором №014/7478/74/31237 від 06.04.2006 в розмірі 21659,99грн.

Листом від 04.06.2015 ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» у відповідь на запит ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві №8151/10/26-50-17-04-11 поінформував про анулювання заборгованості позивача у розмірі 1585228,59грн.

Суди вживали заходи для встановлення правового статусу прощеної суми заборгованості, листом від 14.12.2015 Київська регіональна дирекція АТ «Райффайзен Банк Аваль» надіслала розрахунки заборгованості за кредитними договорами №2203847643 від 25.03.2008, №014/7478/73/63611 від 02.11.2007 та №014/7478/74/31237 від 06.04.2006 і листи-повідомлення позичальнику щодо анулювання банком частини його заборгованості за кредитними договорами.

Згідно з довідкою про операції за кредитним договором №2203847643 від 25.03.2008 позивачу нараховано пеню у розмірі 122813,363долара США, що еквівалентно 1538698,87грн.

Довідкою про операції за кредитним договором №014/7478/74/31237 від 06.04.2006 підтверджується факт наявності заборгованості за пенею у розмірі 2175,56доларів США, що еквівалентно 27595,47грн.

Відповідно до довідки про операції за кредитним договором №014/7478/73/63611 від 02.11.2007 заборгованість за пенею становить 91944,02грн, частина якої в подальшому згідно з листом-повідомленням була анульована у сумі 85031,50грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, дійшов висновку, що матеріалами справи підтверджується та відповідачем не спростовано, що анульована позивачу сума заборгованості у розмірі 1585128,59грн не підпадає під ознаки додаткового блага у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням в розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а тому не підлягає оподаткуванню. Анулювання кредитної заборгованості за пенею пов'язане з реалізацією договірних стосунків, умови виконання яких визначаються виключно сторонами договору. Зміна обсягу коштів при виконанні укладених договорів пов'язана з тією ж правовою природою договірних відносин і зменшення чи анулювання заборгованості за пенею за кредитними договорами однією зі сторін таких відносин не сприяє встановленню додаткових благ для іншої сторони.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, обґрунтовував свої висновки тим, що згідно з підпунктом 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. При списанні заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, що у цілому відповідає економічній сутності доходу. Відповідно до змісту розглядуваного законодавчого припису сума анульованого податкового боргу включає як основну суму кредиту, так і нараховані відсотки, а також пеню.

При цьому суди встановили, та відповідачем не заперечується, що анулювання (прощення) кредитором позивачу боргу у вигляді пені відбувалося до закінчення строку позовної давності.

Судова колегія вважає за правильне погодитись з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову безвідносно мотивів, з яких виходив суд під час ухвалення рішення та зазначити такі доводи та обґрунтування.

Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначено статтею 168 розділу IV Податкового кодексу України.

Зокрема, у підпункті 168.1.3 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України вказано, якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку в терміни, передбачені пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу.

Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) зокрема, згідно з підпунктом «д» - суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Таким чином, положеннями вказаного пункту додаткове благо визначено, зокрема, як сума боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, без конкретизації того, які суми можуть входити до його складу (основний борг, нараховані проценти, неустойка (штраф, пеня)).

Позивач, обґрунтовуючи свої вимоги, посилається на положення пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України з урахуванням змін внесених Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 1 січня 2015 року, згідно з яким додаткове благо, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку, визначено як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі, якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Однак, у силу приписів статті 58 Конституції України зазначені положення не можуть бути застосовані до правовідносин, які пов'язані зі списанням кредитору позивачу боргу у вигляді пені у вересні 2014 року, тобто до набрання чинності зазначеними змінами.

Разом із тим судова колегія вважає, що положення пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин, згідно з якими до оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, не давали чіткого визначення складу боргу.

У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Відповідно до статті 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Таким чином, неустойка (пеня), яка нараховується банком за несвоєчасне виконання боржником грошового зобов'язання, є засобом забезпечення виконання такого зобов'язання, вона боржнику не виплачується, тобто не збільшує показники фінансового та/або майнового стану боржника, а отже, не є його доходом.

Європейський суд з прав людини висловив позицію у справі «Щокін проти України» (рішення від 14.10.2010), у якій дійшов висновку, що «…перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним.

Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачек s.r.о.» проти Чеської Республіки» (<…>), № 26449/95, пункт 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейелер проти Італії» (Beyeler v. Italy), [ВП], № 33202/96, пункт 109, ЄСПЛ 2000-І).

Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника.

У зв'язку з цим Суд не може не помітити вимогу підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року, який передбачав, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків національні органи були зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.»

Положення пункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, не давали чіткого визначення поняття додаткового блага, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку.

Згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

З огляду на встановлені обставини та наведені вимоги податкового законодавства колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 1 січня 2015 року, пункт «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України було змінено, додаткове благо, на вартість якого збільшується оподатковуваний доход платника податку, визначено як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, таким чином законодавцем усунено можливість неоднозначного визначення сутності додаткового блага.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Керуючись статтями 160, 210, 222, 223, 226, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26.04.2016 у справі №826/17786/15 скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.12.2015 у справі №826/17786/15 залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Т.М.Шипуліна

Судді О.М.Нечитайло

І.Я.Олендер