Постанова № 66786946, 22.05.2017, Житомирський окружний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2017 року м.Житомир справа № 806/2324/16

категорія 8.3.13

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Капинос О.В.,

секретар судового засідання Недашківська Н.В., Господарчук І.В.,

за участю: представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0001111404, №0001101404, №0001091404 від 08.09.2016 року,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001111404, №0001101404, №0001091404 від 08.09.2016 року.

В обгрунтування позову зазначив, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки дотримання ТОВ "Полісся-Інвест" вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 24.05.2016 перевіряючим встановлено порушення підприємством п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.7 ст.287 ПК України, в результаті чого підприємством не нараховано орендну плату за землю в сумі 74045 грн. за період з 01.01.2016 по 30.04.2016. На підставі вказаних порушень відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0001111404, №0001101404, №0001091404 від 08.09.2016 року. Позивач вважає, що підприємство правомірно не нарахувало орендну плату за землю в сумі 74045 грн., оскільки договори управління спадщиною не є договорами оренди землі, плата за які передбачена п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.7 ст.287 ПК України. Тому, просить скасувати спірні рішення.

Представник позивача в судовому засіданні позов підтримав, просив задовольнити його у повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнав, з підстав, викладених у письмових запереченнях. Вважає, що спірні рішення є правомірними та прийняті у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки дослідженні при перевірці договори на управління спадщиною, укладені між Фасівською, Топорищенською та Дашинською сільськими радами, як установником управління та ТОВ "Полісся-Інвест" як управителем, за своєю природою є змішаним договором та поєднують у собі договір на управління спадщиною та договір оренди. Тому, вважає, що перевіркою правомірно встановлено порушення позивачем вимог п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.7 ст.287 ПК України. Просить у позові відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Встановлено, що 22.08.2016, відповідно до наказу начальника Головного управління ДФС у Житомирській області від 05.08.2016 №733 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Полісся-Інвест" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2013 по 24.05.2016.

За результатами перевірки складено акт перевірки від 22.08.2016 №4/06-30-14-04/37381143.

За результатами перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством не нарахована орендна плата за землю в сумі 74045 грн. за період з 01.01.2016 по 30.04.2016.

З матеріалів справи вбачається що позивач подав до Володарсько-Волинського відділення Коростенської ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області заперечення на акт позапланової виїзної документальної перевірки щодо неправомірності встановлених порушень, яке листом під 31.08.2016 №980/06-05-12-58 було направлене на розгляд до Головного управління ДФС у Житомирській області.

За результатами розгляду заперечень, відповідачем вирішено залишити без змін висновки акта перевірки, що підтверджується листом від 07.09.2016 №888/6/06-30-14-04. (а.с.14-15)

08.09.2016 Головним управління ДФС у Житомирській області, на підставі встановлених порушень, прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №001111404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов"язання за платежем орендна плата у розмірі 64874,48 грн. та за штрафними санкціями у сумі 16218,62 грн. (а.с.11)

- №0001101404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов"язання за платежем орендна плата у розмірі 7312,02 грн. та за штрафними санкціями у сумі 1828,01 грн. (а.с.12)

- №0001091404, яким підприємству, за порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов"язання за платежем орендна плата у розмірі 1858,84 грн. та за штрафними санкціями у сумі 464,71 грн.(а.с.13)

Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся до суду.

Перевіряючи спірні рішення на відповідність вимогам ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд виходить з наступного.

Пунктом 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

При цьому, згідно п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до вимог чинного законодавства України земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України, а справляння плати за землю - Податковим Кодексом України.

Згідно ст. 9 Податкового кодексу України плату за землю віднесено до загальнодержавних податків і зборів.

У відповідності до п.п 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків (п. 36.3 ст. 36 Податкового кодексу України).

З матеріалів справи вбачається, що підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень стало встановлене перевіркою порушення позивачем вимог п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством не нарахована орендна плата за землю в сумі 74045 грн. за період з 01.01.2016 по 30.04.2016.

За 2016 рік підприємством подані уточнюючі декларації з плати за землю (земельний податок/орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) з зменшенням площі сільськогосподарських угідь на 581,78 га (відповідно орендної плати за землю) за рахунок не включення ТОВ "Полісся-Інвест" площі земельних ділянок, на які були укладені договори управління спадщиною з Фасівською, Топорищенською, Дашинською сільськими радами.

З огляду на це, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Полісся-Інвест" в порушення п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України не задекларувало за 2016 рік земельні ділянки по Фасівській, Топорищенській, Дашинській сільських радах Хорошівського району, на які укладені договори управління спадщиною із зазначеними сільськими радами.

Питання орендної плати за землю врегульовані ст. 288 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.288.1-288.7 Кодексу підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки; може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підпункті 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах; для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку; для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки.

Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати.

Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.

Системний аналіз статті 288 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що викладені в ній правові норми за своїм змістом є імперативними, тобто містять категоричні приписи, які безпосередньо визначають поведінку суб"єктів суспільних відносин і не можуть бути замінені за власним розсудом таких осіб іншими умовами.

Таким чином, законодавством чітко визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, є договір оренди такої земельної ділянки.

З матеріалів справи вбачається, що 22.05.2015 між Топорищенською сільською радою (Установник управління) та ТОВ "Полісся-Інвест" (Управитель) на підставі ст.1285 Цивільного кодексу України, з метою утримання та збереження спадкового майна, укладено договори на управління спадщиною №0214-21, №0214-22, відповідно до яких ТОВ "Полісся-Інвест" передано в управління земельні ділянки на території Топорищенської сільської ради Володарсько-Волинського району загальною площею 8,0258 га та 6,2481 га. (а.с.110-111, 134-135)

Нормативно-грошова оцінка земель становить по 40622,39 грн.

Сплата управителем матеріальної вигоди може здійснюватися у щорічно, у розмірі не більш ніж 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Управитель має право сплачувати Установнику управління матеріальну вигоду в грошовій або натуральній формі за рахунок зібраного урожаю, який отримує із земельної ділянки.

В ході розгляду справи встановлено та не заперечувалося представником відповідача, що протягом 2015 року аналогічні договори на управління спадковим майном, а саме, земельними ділянками, були укладені між ТОВ "Полісся-Інвест" та Фасівською, Топорищенською, Дашинською сільськими радами.

Оплата, визначена договорами управління спадщиною, укладеними із вказаним сільськими радами, була проведена, що підтверджується платіжними дорученнями наявними у матеріалах справи. (а.с.142-146).

Представник позивача, посилаючись на протиправність спірних рішень, стверджує, що земельні ділянки, на які укладено договори управління спадщиною із сільськими радами, не повинні бути включені до податкової декларації з плати за землю, оскільки такі ділянки не перебувають у позивача в оренді та не є державною або комунальною власністю, не є договорами оренди землі, плата за які передбачена п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України.

При цьому, відповідач вважає, що оскільки ТОВ "Полісся-Інвест" не є власником даних земельних ділянок, а між ним та сільськими радами укладений договір, тому площі вищезазначених земельних ділянок мають бути включені до податкової декларації з плати за землю.

Суд не погоджується з висновками контролюючого органу з огляду на таке.

Відповідно до ст. 206 Земельного кодексу України використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

Згідно з ст. 269 Податкового Кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі.

Розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів, а також відповідальність платників та контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку визначаються саме Податковим Кодексом України.

Згідно ст. 270 Податкового Кодексу України зазначено, що об'єктом оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, а також земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Суд зазначає, що відповідно до чинного законодавства України договори управління спадковим майном та договори оренди землі мають відмінності.

Управління спадковим майном регламентується спеціальною нормою - ст. 1285 ЦК України і є різновидом договору управління майном.

Укладення договору управління спадковим майном можливе, якщо у складі спадщини є майно, яке потребує утримання, догляду, вчинення інших фактичних чи юридичних дій для підтримання його в належному стані, а також за умови, що спадкоємці або виконавці заповіту відсутні (ст. 1285 Цивільного кодексу України, далі - ЦК). До такого майна може належати і земельна ділянка сільськогосподарського призначення, і житловий будинок, і транспортний засіб тощо.

За договором управління спадщиною установник управління передає, а управитель приймає в управління майно, яке потребує утримання (догляду) та збереження.

Сторонами договору управління спадковим майном є, установник управління та управитель.

Управитель - це будь-яка особа, зацікавлена у збереженні майна. Конкретного переліку осіб, які можуть бути управителями, законодавство не містить. Отже, управителем може бути будь-яка фізична особа (яка має повну цивільну дієздатність), а також юридична особа.

Згідно ч.1 ст.1285 ЦК у разі відсутності спадкоємців або виконавця заповіту особою, яка управляє спадщиною, до складу якої входить земельна ділянка, є сільська, селищна, міська рада за місцезнаходженням такої земельної ділянки.

При цьому, Законом України "Про оренду землі" регулюються орендні відносини, статтею 1 якого визначено, що оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Відповідно до статті 13 Закону України "Про оренду землі" договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Відповідно до статті 4 Закону України "Про оренду землі" орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом

В контексті наведеного, суд відмічає, що згідно Закону України "Про оренду землі" орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.

Водночас, до особи, що здійснює управління спадщиною, право власності на спадкове майно не переходить. Законом їй надається право на здійснення будь-яких необхідних дій, спрямованих на збереження спадщини до з'явлення спадкоємців або до прийняття спадщини.

Тобто, договір оренди землі та договір на управління спадщиною відмінні між собою.

Статтею 125 цього Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації прав.

Суд зазначає, що земельні ділянки, які на думку податкового органу мають бути включені по податкової декларації з плати за землю, не перебувають в оренді у позивача. Доказів державної реєстрації похідних від права власності речових прав на земельні ділянки (права оренди ) в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно у матеріалах справи не міститься.

Таким чином, виходячи з аналізу норм чинного законодавства, суд вважає, що договір управління спадщиною не є договором оренди землі, плата за які передбачена п.288.1, п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України.

Крім того, відповідно до п.п.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу);

Відповідно до п.п.14.1.73 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди;

Згідно п.п.14.1.136 п.14.1 ст.14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).

Тобто, податкове зобов"язання щодо плати за землю сплачується власниками або землекористувачами земельних ділянок, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі, на умовах оренди.

Проте, суд зазначає, що спірні земельні ділянки, за які відповідачем донараховано грошові зобов"язання, не перебувають у комунальній чи державній власності, а форма власності для них визначена як приватна. Також, в оренді, як того вимагає закон, у позивача не перебувають.

Крім того, за практикою Європейського Суду з прав людини у справах щодо України, було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, в яких причиною визнання порушення була, серед іншого, нечіткість та неузгодженість податкового законодавства, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України.

Так, у справі "Щокін проти України" (Shchokin v. Ukraine) та "Серков проти України" (Serkov v. Ukraine) ЄСПЛ дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі "якості" закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

У справі "Горжелік та інші проти Польщі" (Gorzelik and Others v. Poland) ЄСПЛ зазначив, що коло застосування концепції передбачуваності значною мірою залежить від змісту відповідного документа, сфери призначення, кількості та статусу тих, до кого він застосовується. Сам факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає, що вона не відповідає вимозі "передбачуваності" у контексті Конвенції. Завдання здійснення правосуддя, що є повноваженням судів, полягає саме у розсіюванні тих сумнівів щодо тлумачення, які залишаються враховуючи зміни у повсякденній практиці.

Європейський Суд з прав людини визнає, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобовязаний переконатись у тому, що спосіб, у який тлумачиться та застосовується національне законодавство, приводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (рішення у справі "Скордіно проти Італії (№ 1)" (Scordino v. Italy).

Відповідно, у вказаних рішеннях ЄСПЛ проти України, Суд приходить до висновку, що відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства з такого важливого фіскального питання, яка призводила до його суперечливого тлумачення судом, порушує вимоги Конвенції щодо "якості закону".

Принцип тлумачення норм права на користь платника податків закріплений також у п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України, відповідно якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на це, суд приходить до висновку, що в національному податковому законодавстві відсутні правові норми, які б передбачали порядок і розмір (ставку) плати за користування земельними ділянками на підставі договору управління спадщиною, тобто має місце прогалина в праві. Разом з цим, суд вважає, що це не надає податковому органу підстав для тлумачення законодавства на власний розсуд.

Отже, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог п.288.2, п.288.3, п.288.4, п.288.5, п.288.6, п.288.7 ст.288 Податкового кодексу України є хибними та не відповідають вимогам чинного законодавства, обставинам справи, а також не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, з огляду на що спірні податкові повідомлення-рішення, винесені на їх підставі є протиправними та підлягають скасуванню.

Враховуючи викладене, суд задовольняє позов ТОВ "Полісся-Інвест" у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.94 КАСУ понесені позивачем судові витрати у розмірі 1388,35 грн. підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області.

Керуючись статтями 86,94,158-162,186,254 Кодексу адміністративного судочинства України ,

постановив:

Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0001111404, №0001101404, №0001091404 від 08.09.2016 року.

Відшкодувати Товариству з обмеженою відповідальністю "Полісся-Інвест" судовий збір в сумі 1388,35 грн. (одна тисяча триста вісімдесят вісім гривень тридцять п'ять копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області.

Постанова набирає законної сили у строк та у порядку, що визначені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, і може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд у порядку, визначеному статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подачі апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Суддя О.В. Капинос

Повний текст постанови виготовлено: 29 травня 2017 р.