Постанова № 66762070, 29.05.2017, Дніпропетровський окружний адміністративний суд

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2017 р.Справа №804/1047/17 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіОСОБА_1 при секретарі судового засіданняОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

8 лютого 2017 року Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року №0000535103, винесеного Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.

В обґрунтування позову зазначено наступне:

- відповідач безпідставно тлумачить норми податкового законодавства у розясненнях та листах (наприклад, лист від 04.01.2016 року №102/7/99-99-19-02-01-17), що чинною редакцією Податкового кодексу України не передбачено перенесення на наступні звітні (податкові) роки залишку суми авансових внесків при виплаті дивідендів, які не зараховані у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік;

- оскільки підпункт 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України передбачають, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Тобто, чинна редакція Кодексу не містить чіткої конкретизації щодо періоду (минулого або звітного), в якому сплачено такі авансові внески при виплаті дивідендів;

- отже, вважаємо, що залишок суми авансових внесків, які не враховані в рахунок зменшення податкових зобовязань у минулих роках, може бути врахований в рахунок зменшення податкового зобовязання звітних (податкових) років до повного погашення такого залишку;

- аналогічної думки дотримується Міністерство Фінансів України, виклавши свою позицію на офіційному сайті 20.01.2016 року з метою недопущення вільного трактування норм чинного законодавства України, Міністерство фінансів спільно з представниками ДФС провело 20 січня 2016 року робочу зустріч, по результатах якої було прийнято рішення відкликати відповідні листи ДФС з метою їх подальшого доопрацювання;

- в подальшому, листом Головного управління ДФС у м. Києві від 10.02.2016 року №2714/10/26-15-11-02-11 спростовано попередню думку щодо неправомірності віднесення авансових внесків з виплати дивідендів, сплачені та не враховані у зменшення податкового зобовязання минулих років в рахунок зменшення податкового зобовязання звітного періоду: «...тобто сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобовязань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобовязання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення. При цьому не зараховані у зменшення податкового зобовязання суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів станом на 01.01.2015 року повинні враховуватися у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток у податковій декларації за 2015 рік та наступних звітних (податкових) періодах до повного їх погашення.»;

- враховуючи зазначене, ДФС України листами від 4 січня 2016 року №102/7/99-99-19-02-01-17 та від 10.02.2016 року №2714/10/26-15-11-02-11 рекомендує при розрахунку зменшення нарахованої суми податку в р.16.3.1 Додатка ЗП до р.16 ЗП Декларації за 2015 рік також враховувати залишок суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобовязання з цього податку станом на 01.01.2015 року (відображена у р.13.5.2 Додатка ЗП до р.13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, поданої за 2014 рік) та подати доповнення до декларації, передбачене пунктом 46.4 статті 46 розділу ІІ Податкового кодексу України, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум. вказавши про цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації;

- таким чином, ПРАТ «ЦГЗК» мало право на зменшення податкового зобовязання на суму авансових внесків з виплати дивідендів, сплачених в 2012 році (рядок 3.5.2 додатку ЗП до Декларації за 2012 рік) та не враховану у зменшення податкового зобовязання при декларуванні податкових зобовязань за 2014 рік (рядок 3.5.2 додатку ЗП до Декларації за 2014 рік), у розмірі 158696138 грн. На підставі розяснень, наданих у вищезгаданому листі ДФС України від 10.02.2016 році №2714/10/26-15-11-02-11 ПРАТ «ЦГЗК» було враховано зазначену суму авансових внесків з виплати дивідендів при визначенні суми зменшення податкового зобовязання за 2015 рік та включено у рядок 16.3.1 «Сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді» додатку ЗП Декларації з податку на прибуток за 2015 рік;

- нарахований до сплати в бюджет податок на прибуток підлягає зменшенню на суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (пункт 137.6 Податкового кодексу у редакції, чинній з 01.01.2016 року); суми податку на прибуток, отриманий з іноземних джерел, що сплачені субєктами господарювання за кордоном (підпункт 141.4.9); суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів (підпункт 57.1-1); суми сплачених щомісячних авансових внесків з податку на прибуток;

- відносно позиції контролюючого органу щодо того, що вищезазначені суми підлягають зарахуванню у зменшення лише в межах позитивного значення нарахованого податку на прибуток, позивач зазначив, що якщо стосовно сум податку на нерухоме майно та податку на прибуток з іноземних джерел, це правило прямо встановлено пункті 137.6 та підпункті 141.4.9 Податкового кодексу України, то стосовно сум авансових внесків при виплаті дивідендів - аналогічна норма відсутня. Лише форма додатку ЗП до декларації з податку на прибуток, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 року за №1415/27860, передбачає (містить формулу) при заповненні рядка 16.3.1 враховувати суму авансових внесків з виплати дивідендів лише у межах позитивного значення нарахованого податку на прибуток;

- тобто, з моменту набрання чинності розділу III Податкового кодексу України та форми Декларації з податку на прибуток, існує певна неузгодженість механізму заповнення Декларації з нормами Податкового кодексу України. Враховуючи одну з основних засад Податкового кодексу України, а саме - презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав га обовязків платників податків, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь платника податків. ПРАТ «ЦГЗК» правомірно враховано суму авансових внесків при виплаті дивідендів при розрахунку суми зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток. До того ж, такий розрахунок не вплинув на суму податкового зобовязання з податку на прибуток ПРАТ «ЦГЗК» за 2015 рік;

- також, стверджуємо, що зарахування суми авансових внесків з виплати дивідендів у рахунок зменшення податкових зобовязань з податку на прибуток ГІРАТ «ЦГЗК» у тому чи іншому звітному періоді, ніяким чином не впливає на суму сплати податку на прибуток до бюджету. Звертаємо увагу на аналогічну позицію Вищого адміністративного суду з цього питання викладену в ухвалі від 05.02.2015 року по справі №К/800/32757/14;

- позивач не намагався отримати та не отримувало повернення коштів на поточний рахунок в банку та в рахунок погашення грошових зобовязань з інших податків та зборів (обовязкових платежів) за рахунок суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, зарахованої у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток у розмірі 158696138 грн.

Відповідач проти позову заперечив, зазначивши наступне:

- як свідчать фактичні обставини справи платником податків було подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, в якій задекларовано в рядку 19 суму 520116619 грн.;

- за результатом декларування ПрАТ «ЦГЗК» податку на прибуток за 2015 рік по особовому рахунку платника 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» 10.03.2016 року виникла переплата в сумі «- 520116619» грн.;

- на значення рядка 19 декларації має вплив рядок 6, що склав 86359258 грн. та рядок 16, що склав 60647877 грн.;

- значення рядку 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік складається з даних додатку ЗП. Сума зазначена в рядку 16 додатку ЗП відповідає сумі зазначеної в рядку 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, яка направлена на зменшення податку на прибуток за звітний (податковий) період;

- відповідно до додатку ЗП до податкової декларації по прибутку за 2015 сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток (р.16.1) склала 447779739 грн., а сума нарахованих та сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді (р.16.3) зазначено 158696138 грн., тому зменшення нарахованої суми податку (р.16) зазначено 606475877 грн.;

- протягом 2012-2014 років (з урахуванням уточнюючих розрахунків та уточнюючих податкових декларацій) ПрАТ «ЦГЗК» під час подання податкових декларацій, декларувало у рахунок зменшення податку на прибуток Авансові внески, нараховані та сплачені при виплаті дивідендів у межах нарахованого до сплати податку на прибуток (з урахуванням нарахованих та сплачених щомісячних авансових внесків з податку на прибуток);

- відповідно до пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Пунктом 46.5 статті 46 Кодексу передбачено, що форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 року за №1415/27860;

- згідно підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток. Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням обєкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобовязання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобовязання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобовязань з інших податків і зборів (обовязкових платежів);

- згідно до даних особових рахунків ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік сума сплачених авансових платежів склала 447779739 грн., що відповідає сумі зазначеній в рядку 16.1 додатку ЗП до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік;

- сума нарахованих авансових внесків за період січень-грудень 2015 року відображається у повному обсязі у рядку 16.1 додатка ЗП до Декларації за 2015 рік. У 2015 році нарахування щомісячних авансових внесків здійснювалося за січень-лютий 2015 року - згідно розрахунку 1/12 нарахованої суми податку, визначеного в Декларації за 2013 рік, за березень - грудень 2015 року - в Декларації за 2014 рік. Тобто, (29825849 грн. х 2) + (38812804 грн. х 10) = 447779738 грн.;

- згідно з алгоритмом складання Декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік значення рядка 17 Декларації = (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 - рядок 15 - рядок 163П) - 520116619 грн. = (86359258 грн. + 0 + 0 - 0 606475877 грн.);

- відповідно до даних декларації з податку на прибуток за 2015 рік та згідно до даних особових рахунків ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік сума нарахованих та сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді склала 0 грн;

- згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 визначено порядок заповнення декларації з податку на прибуток, зокрема, рядку 16.3.1 Додатку ЗП, а саме: «Сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді (не більше позитивного значення ((рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) - (рядок 16.1 + рядок 16.2 додатка ЗП)))». А саме: (86359258 + 0 + 0 + 0 + 0) - (447779739 + 158696138) = - 520116619 грн.;

- відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобовязані вести облік доходів, витрат та інших показників, повязаних з визначенням обєктів оподаткування та/або податкових зобовязань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, повязаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту;

- виходячи з вищевикладеного, значення рядка 16 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» декларації з податку на прибуток за 2015 рік підлягає зменшенню на 158696138 грн. та зменшенню суми переплати по особовому рахунку платника 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» на 158696138 грн.

В судових засіданнях представники сторін підтримали обрані правові позиції.

Позивач зауважив, що не погоджується із доводами відповідача, що прийнятим рішенням не допущено втручання в майнові інтереси платника податків, надавши письмовий розрахунок.

Відповідач зазначив, що контролюючий орган, за відсутності іншої форми податкового повідомлення-рішення, не мав змоги правомірно діяти в інший спосіб, а прийнятим рішенням не порушено права платника податків, виключно зменшено переплату з податку на прибуток. Крім того, зазначив, що у 2017 році платником податків подано податкову звітність з податку на прибуток за 2016 рік, в якій використано суми переплати у зменшення грошових зобовязань.

Судом неодноразово зупинялось провадження з метою витребування додаткових доказів та пояснень по справі.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, зясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступного висновку.

З матеріалів справи вбачається, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на підставі пункту 200.10 статті 200 розділу V Податкового кодексу України у порядку статті 76 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (код ЄДРПОУ 00190977).

За результатами перевірки 29.07.2016 року складений акт №59/28-01-51-03/00190977 (т.1 а.с.12-19).

Висновками акту перевірки встановлено порушення платником податків вимог:

-пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу в частині недотримання вимог «Порядку заповнення податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік» (від 29.02.2016 року № НОМЕР_1), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 року за №1415/27860;

-підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України в частині неправомірного завищення відємного значення податкового зобовязання з податку на прибуток в Декларації за 2015 рік, що призвело до заниження податкових зобовязань з податку на прибуток на суму 158696138 грн.

На підставі висновків перевірки СДПІ у м. Дніпропетровську було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.08.2016 року №0000535103 яким платнику податків збільшено грошове зобовязання з податку на прибуток на 158696138 грн.

11.08.2016 року ПРАТ «ЦГЗК» подано заперечення на акт перевірки, які не були враховані при прийняті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби за результатами розгляду скарги ПРАТ «ЦГЗК» від 01.09.2016 №4770/36 прийнято рішення, яке оформлено листом від 04.11.2016 року №7270/10/28-10-10-4-33, отримане платником податків 10.11.2016 року, відповідно до якого податкове повідомлення-рішення від 25.08.2016 №0000535103 залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Державна фіскальна служба України за результатами розгляду скарги платника податків від 17.11.2016 року №6270/36 прийняла рішення від 13.01.2017 року №461/6/99-99-11-01-02-25, отримане платником податків 19.01.2017 року, яким податкове повідомлення-рішення від 25.08.2016 року №0000535103 залишено без змін, а скарга - без задоволення.

При перевірці контролюючим органом використано надані платником податків:

- податкову декларацію з податку на прибуток за 2015 рік №9276411998 від 29.02.2016 року та додатки РІ №9276411977, АМ №9276411981, АВ №9276411959, ЗП №9276412034;

- податкову декларацію з податку на прибуток за 2014 рік №9081470530 від 02.03.2015 року та додатки в тому числі АВ №9081470505, ЗП №9081470525;

- податкову декларацію з податку на прибуток за 2013 рік №9090945707 від 28.02.2014 року та додатки в тому числі АВ №9090945640 та ЗП №909094583;

- уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2013 рік №9091253574 від 21.03.2014 року та додатки тому числі АВ №9091253567 та ЗП № НОМЕР_2;

- уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2013 рік №9091514201 від 02.03.2015 року та додатки в тому числі АВ №9091514198 та ЗП №9091514195;

- податкову декларацію з податку на прибуток за 2012 рік №9086971623 від 08.02.2013 року та додатки в тому числі АВ № 90869723654 та ЗП №9086971848;

- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід ) за рік за формою №2 від 29.02.2016 року №9276395412;

- бази даних Державної фіскальної служби України.

Розділом 2 акту перевірки показників податкової звітності (декларації) з податку на прибуток та додатків до неї на арифметико-логічні помилки встановлено наступне:

- по ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік дохід, від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку відповідно до даних рядка 01 декларації з податку на прибуток за 2015 рік склав НОМЕР_3 грн., що відповідає даним звіту про фінансовий результат за 2015 рік (сума р.2000 + р.2120 + р.2200 + р.2220 + р.2240 = 8413944 тис.грн.);

- фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності відповідно до даних рядка 02 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік склав 863336056 грн., що відповідає даним звіту про фінансовий результат за 2015 рік (р.2290 = 863336 тис.грн.);

- різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (показники додатку Р1) склали « - » 383562403 грн., а саме: різниці, що збільшують фінансовий результат 518169838 грн., різниці, що зменшують фінансовий результат - 901732241 грн.;

- за даними декларації з податку на прибуток за 2015 рік значення рядку 19 декларації - зобовязання підприємства по податку на прибуток має відємне значення, а саме: «-» 520110619 грн.;

- за результатом декларування ПрАТ «ЦГЗК» податку на прибуток за 2015 рік по особовому рахунку платника 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» 10.03.2016 року виникла переплата в сумі 520116619 грн.;

- на значення рядка 19 декларації має вплив рядок 6, що склав 86359258 грн., та рядок 16, що склав 606478877 грн.;

- значення рядка 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік складається з даних додатку ЗП. Сума зазначена в рядку 16 додатку ЗП відповідає сумі, зазначеній в рядку 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, яка направлена на зменшення податку на прибуток за звітний (податковий) період;

- відповідно до додатку ЗП до податкової декларації по прибутку за 2015 сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток (р.16.1) склала 447779739 грн., а сума нарахованих та сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді (р.16.3) зазначено 158696138 грн., тому у зменшення нарахованої суми податку (р.16) зазначено 606475877 грн.;

- протягом 2012-2014 pоків (з урахуванням уточнюючих розрахунків та уточнюючих податкових декларацій) ПрАТ «ЦГЗК» під час подання податкових декларацій, декларувало у рахунок зменшення податку на прибуток авансові внески, нараховані та сплачені при виплаті дивідендів у межах нарахованого до сплати податку на прибуток (з урахуванням нарахованих та сплачених щомісячних авансових внесків з податку на прибуток);

- ПрАТ «ЦГЗК» згідно додатку ЗП податкових декларацій за 2012-2014 (з урахуванням уточнюючих податкових декларацій) задекларовано у рахунок зменшення податку на прибуток авансові внески, нараховані та сплачені при виплаті дивідендів, а саме:

- - зменшення нарахованої суми податку (рядок 13): за 2012 рік 287370284 грн., за 2013 рік 793666762 грн., за 2014 рік 555127116 грн.;

- - сума нарахованого авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді (рядок 13.3): за 2012 рік 0 грн., за 2013 рік 0 грн., за 2014 рік 0 грн.;

- - сума нарахованого авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у минулих періодах, не врахована у зменшення податку (рядок 13.5.2 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації попереднього звітного (податкового) року) (рядок 13.4): за 2012 рік 525909894 грн., за 2013 рік НОМЕР_4 грн., за 2014 рік 238539646 грн.;

- - сума нарахованого авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) за місцезнаходженням юридичної особи (рядок 13.5): за 2012 рік 525909894 грн., за 2013 рік НОМЕР_4 грн., за 2014 рік 238539646 грн.;

- - сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді (рядок 13.5.1): за 2012 рік 287370248 грн., за 2013 рік 0 грн., за 2014 рік 79843508 грн.;

- - сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах (рядок 13.5 - рядок 13.5.1, переноситься до рядка 13.4 додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації за наступний звітний (податковий) період) (рядок 13.5.2): за 2012 рік 238539646 грн., за 2013 рік 238539646 грн., за 2014 рік 158696138 грн.;

- - сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток відповідно до пункту 57.1 статті 57 глави 4 розділу II та абзацу другого пункту 2 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (рядок 13.7): за 2012 рік 0 грн., за 2013 рік 555127116 грн., за 2014 рік 385910140 грн.

В подальшому актом перевірки визначено, що згідно з підпунктом 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням обєкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, зa результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобовязання щодо якого погашене. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобовязань з інших податків і зборів (обовязкових платежів).

Згідно до даних особових рахунків ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік сума сплачених авансових платежів склала 447779739 грн., що відповідає сумі зазначеній в рядку 16.1 додатку ЗП до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік.

Сума нарахованих авансових внесків за період січень-грудень 2015 року відображається у повному обсязі у рядку 16.1 додатка ЗП до Декларації за 2015 рік. У 2015 році нарахування щомісячних авансових внесків здійснювалось за січень-лютий 2015 року - згідно розрахунку 1/12 нарахованої суми податку, визначеного в Декларації за 2013 рік, за березень-грудень 2015 pоку в Декларації за 2014 рік. Тобто, (24823849 х 2) + (38812804 х 10) = 447779738 грн.

Згідно з алгоритмом складання Декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік значення рядка 17 Декларації = (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 - рядок 15 - рядок 16 ЗП) 520116619 грн. = (86359258 грн. + 0 + 0 - 0 606475877 грн.).

Відповідно до даних декларації з податку на прибуток за 2015 рік та згідно до даних особових рахунків ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік сума нарахованих та сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді складала 0 грн.

Згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 року за №1415/27860, визначено порядок заповнення декларації з податку на прибуток, зокрема, рядку 16.3.1 Додатку ЗП, а саме: сума, то відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді (не більше позитивного значення ((рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) - (рядок 16.1 + рядок 16.2 додатка ЗП))).

(86359258 грн. + 0 грн. + 0 грн. + 0 грн. + 0 грн.) - (447779739 грн. + 158696138 грн.) = - 520116619 грн.

Результатом перевірки показників додатка ЗГІ до рядка 16 податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік встановлено:

- зменшення нарахованої суми податку (рядок 16.1 + рядок 16.2 + рядок 16.3.1 додатка ЗП) (рядок 16): значення рядків податкової звітності 606475877 грн., значення за даними перевірки 447779739 грн., відхилення « - 158696138» грн.;

- сума нарахованих та сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів) у звітному (податковому) періоді (пункт 57.1-1 статті 57 розділу II Податкового кодексу України) у тому числі (рядок 16.3): значення рядків податкової звітності 158696138 грн., значення за даними перевірки 0 грн., відхилення « - 158696138» грн.;

- сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді (не більше позитивного значення ((рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) - (рядок 16.1 + рядок 16.2 додатка ЗП))) (рядок 16.3.1): значення рядків податкової звітності 158696138 грн., значення за даними перевірки 0 грн., відхилення « - 158696138» грн.

Виходячи з вищевикладеного, значення рядка 16 «Податок на прибуток за звітним (податковий) період» декларації з податку на прибуток, поданої ПрАТ «ЦГЗК» за 2015 рік підлягає зменшенню на 158696138 грн. та зменшенню суми переплати по особовому рахунку платника 11021000 «Податок на прибуток приватних підприємств» на 158696138 грн.

Результат перевірки показників податкової звітності (декларації) з податку на прибуток ПрАТ «Центральний ГЗК» з податку на прибуток за 2015 рік:

- р.16 ЗП: зменшення нарахованої суми податку: значення рядків податкової звітності 606475877 грн., значення за даними перевірки 447779739 грн., відхилення « - 158696138» грн.;

- р.17: податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 - рядок 16 ЗП): значення рядків податкової звітності « - 520116619» грн., значення за даними перевірки «- 361420481» грн., відхилення 158696138 грн.;

- р.19: податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 18) (+, -): значення рядків податкової звітності « - 520116619» грн., значення за даними перевірки «- 361420481» грн., відхилення 158696138 грн.

Заявлений спір точиться щодо правильності заповнення податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік та додатку ЗП, з врахуванням змін у податкової звітності, які у 2015 році не передбачали можливість врахувати суми авансових переплат у зменшення нарахованих сум податку на прибуток, та відповідних змін у податковому законодавстві протягом 2015-2017 років, зокрема у статті 57 Податкового кодексу України.

Особливістю справи також є відсутність спеціально встановленої форми податкового повідомлення-рішення, яке надало б можливість контролюючому органу зменшити суму переплати, задекларованої платником податків, у звязку із чим відповідачем на підставі акту перевірки винесене податкове повідомлення-рішення форми «Р», яким збільшено платнику податків суму грошового зобовязання з податку на прибуток, без повязання такого нарахування із оподатковуваними операціями (у звязку із їх відсутністю).

До надання оцінки правильності застосування у спірних правовідносинах норм статті 57 Податкового кодексу України у редакціях, що діяли у 2012-2016 роках, суд вважає за необхідне визначити погодження із правовою позицією платника податків, відповідно до якої оскаржуване податкове повідомлення-рішення впливає на фінансовий інтерес платника податків, що підтверджується матеріалами справи:

1) 2012 рік: сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів в звітному (податковому періоді становить 525909894 грн. (рядок 20АВ податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік та рядок 13.3 додатка ЗП до податкової декларації).

Відповідно до податкової-декларації з податку на прибуток за 2012 рік (річна уточнююча декларація, подана 27.02.2014 року) податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становить 287370248 грн. (рядок 11 податкової декларації).

ПрАТ «ЦГЗК» скористалось правом на зменшення податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків, які сплачені при виплаті дивідендів, в розмірі 287370248 грн. (рядок 13 ЗП податкової декларації).

Рядок 16 податкової декларації з податку на прибуток за 2012 рік - податок на прибуток за звітний (податковий період), - становить 0 грн. (287370248 грн. 287370248 грн.).

Таким чином, за результатами 2012 року ПрАТ «ЦГЗК» має невикористані авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 238539646 грн. (= 525909894 грн. - 287370248) (рядок 13.5.2 додатка ЗП до податкової декларації).

2) 2013 рік: сальдо на початок 2013 року по податку на прибуток становило 97408963,23 грн.

За 2013 рік ПрАТ «ЦГЗК» сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 457718152,77 грн.

Сальдо на початок року в розмірі 97408963,23 грн., кошти були використані ПрАТ «ЦГЗК» наступним чином: сума 58434440 грн. повернута з бюджету ПрАТ «ЦГЗК», а сума 38974523,23 грн. зарахована в рахунок авансових внесків.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2013 рік становить 555127116 грн. (= 58434 433 грн. х 2 + 43825825 грн. х 10, рядок 13.7 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік).

Відповідно до особового рахунку ПрАТ «ЦГЗК» у 2013 році сплачено до бюджету, з урахуванням сальдо на початок року 555127116 грн. (= 457 718 152,77 грн. + 97408963,23 грн.).

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік (річна уточнююча декларація подана 02.03.2015 року) податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становить 357910188 грн. (рядок 11 податкової декларації).

ПрАТ «ЦГЗК» скористалось правом на зменшення податку на прибуток на суму сплачених авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 555127116 грн. (рядок 13 ЗП податкової декларації).

Рядок 14 податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік, податок на прибуток за звітний (податковий період), становить -197216928 грн. (= 357910188 грн. - 555127116 грн.).

За результатами 2013 року ПрАТ «ЦГЗК» мало невикористані авансові внески, які розраховані на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 197216 928 грн. та авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 238539646 грн.

3) 2014 рік: за 2014 рік ПрАТ «ЦГЗК» сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 249440396,76 грн.

За результатами декларування за 2013 рік залишок невикористаних авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, становив 197216928 грн.

Загальна сума сплачених грошовими коштами авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України станом на 31.12.2014 рік становила 446657324,76 грн. (249440 396,76 грн. + 197216928 грн.).

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2014 рік становила 385910140 грн. (= 43825825 грн. х 2 + 29825849 грн. х 10, рядок 13.7 додатка ЗП до рядка 13 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік).

Відповідно до особового рахунку ПрАТ «ЦГЗК» у 2014 році сплачено до бюджету 249440396,80 грн.

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню становив 465753648 грн., рядок 11 податкової декларації.

ПрАТ «ЦГЗК» скористалось правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 465753648 грн., яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 385910140 грн. та суми нарахованого авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів у розмірі 79843508 грн., рядок 13 ЗП податкової декларації.

Рядок 14 податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік - податок на прибуток за звітний (податковий період). - становив 0 грн.

За результатами 2014 року ПрАТ «ЦГЗК» мало невикористані авансові внески, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 60747184,70 грн. (= 446657324,76 грн. 385910140 грн.) та авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 158696138 грн. (= 238539646 грн. - 79843508).

Згідно особового рахунку станом на 31.12.2014 ПРАТ «ЦГЗК» мало переплату з податку на прибуток в розмірі 60747184,70 грн.

4) 2015 рік: сальдо (переплата) на початок 2015 року складало 60747184,70 грн.

За 2015 рік ПрАТ «ЦГЗК» сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 387032553,24 грн.

За результатами декларування за 2014 рік залишок невикористаних авансових внесків, які сплачені на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, становить 60747184,70 грн.

Загальна сума сплачених грошовими коштами авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України станом на 31.12.2015 рік становить 446779738 грн. (= 387032553,24 грн. + 60747184,70 грн.).

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України сума нарахованого авансового внеску з податку на прибуток за 2015 рік становила 447779738 грн. (= 38812804 грн. х 2 + 38812804 грн. х 10 = 447779738 грн., рядок 16.1 додатка ЗП до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік).

Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік податок на прибуток становив 86359258 грн., рядок 06 податкової декларації.

ПрАТ «ЦГЗК» скористалось правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 606475877 грн., яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, в розмірі 447779739 грн. та суми нарахованого авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138 грн., рядок 16 ЗГІ податкової декларації.

Рядок 19 податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік, податок на прибуток за звітний (податковий період), становив -520116619, грн.

Згідно особового рахунку станом на 10.03.2016 року ПрАТ «ЦГЗК» мало переплату з податку на прибуток в розмірі 520116619 грн.

5) 2016 рік: станом на 10.03.2016 сальдо (переплата) по особовому рахунку ПрАТ «ЦГЗК» по податку на прибуток становила 520116619 грн. (т.2 а.с.111).

Станом на 28.09.2016 року переплата по особовому рахунку ПрАТ «ЦГЗК» по податку на прибуток відображена в розмірі 167939750 грн.

28.09.2016 року при відображенні в інтегрованій картці платника податку на прибуток грошового зобовязання за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, по особовому рахунку здійснено зменшення переплати на суму 158696138 грн. та станом на 29.09.2017 переплата відображена в розмірі 9243612 грн. (= 167939750 грн. 158696138 грн., при цьому в інтегрованій картці операція зменшення переплати розкрита як донарахування основного платежу за актом перевірки (т.2 а.с.113).

При цьому суд зазначає, що особливості відображення розрахунків із бюджетом з податку на прибуток також випливають із того, що у 2015 році відбулось обєднання в одну інтегровану картку платника податків облік податку на прибуток та авансових внесків з податку на прибуток, у звязку із чим було доопрацьоване програмне забезпечення та обєднано коди бюджетної класифікації щодо авансових внесків з податку на прибуток та податку на прибуток згідно наказу №651 «Про затвердження змін до бюджетної класифікації». Це призвело до того, що в інтегрованих картках вже відобразилась сума переплат з податку на прибуток, що були сплачені в якості авансових внесків протягом минулих років.

Вирішуючи спір по суті, суд виходить із наступного.

До 01.01.2015 року, у періодах нарахування та внесення до бюджету авансових внесків норми Податкового законодавства визначали наступне.

Відповідно до пункту 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту (випадки, коли авансовий внесок не справляється), емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Обовязок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані цим Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу (крім платників цього податку, які підпадають під дію статті 156 цього Кодексу).

Згідно із пунктом 153.3.3 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України латник податку - емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у звязку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту.

Підпунктом 153.3.4 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України було встановлено, що у разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобовязань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобовязань наступного податкового періоду, а при отриманні відємного значення обєкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобовязань майбутніх податкових періодів.

При цьому, окремо визначено, що авансовий внесок із податку, сплачений у звязку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невідємною частиною податку на прибуток (підпункт 153.3.8 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України).

Таким чином, у звязку із сплатою авансових внесків платник податків набув право на зменшення податкових зобовязань наступного податкового періоду та на зменшення податкових зобовязань майбутніх податкових періодів у визначених випадках.

З 01.01.2015 року Податковий кодекс України пунктом 57.1-1 статті 57 врегулював правовідносини, повязані із порядком нарахування, сплати та подальшого обліку авансових внесків при виплаті дивідендів.

Так, встановлено, що авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням обєкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобовязання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобовязання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску. При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення обєкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Особливістю змін, що фактично й стало підставою виникнення спору, є норма абзацу четверного підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України, відповідно до якого сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

У звязку із прямим тлумаченням вказаної норми, ДФС України у листі від 04.01.2016 року №102/7/99-99-19-02-01-17 здійснила висновок, що за новими правилами не передбачено перенесення на наступні звітні (податкові) роки залишку суми авансових внесків при виплаті дивідендів, не зарахованих у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.

В подальшому такий висновок було скасовано шляхом внесення змін листом ДФС України від 28 січня 2016 року №2779/7/99-99-19-02-01-17, із викладенням наступної правової позиції:

- 1 грудня 2015 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 20.10.2015 року №897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за N 1415/27860 (далі - Наказ №897);

- Наказ №897 виданий з метою забезпечення виконання нових правил з оподаткування, запроваджених з 1 січня 2015 року, у звязку із набранням чинності Законом №71-VIII, якими передбачено, що обєкт оподаткування визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України;

- сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік. Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобовязань з інших податків і зборів (обовязкових платежів);

- Законом №909 вилучено абзац четвертий пункту 57.1 статті 57 розділу II Кодексу, яким передбачалася сплата щомісячних авансових внесків з податку на прибуток підприємств (1/12 нарахованої суми податку за попередній звітний (податковий) рік) та зменшення щомісячних авансових внесків з податку на прибуток підприємств на суму сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобовязання з цього податку. З метою реалізації норми абзацу четвертого пункту 57.1 статті 57 розділу II Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2016 року, таке зменшення щомісячних авансів передбачалося відображати при розрахунку значення рядка 26 Декларації №897;

- разом з тим Кодексом встановлено, що сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік (підпункт 57.1-1.2 пункту 57.1 1 статті 57 розділу II Кодексу);

- тобто сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не врахована в рахунок зменшення податкових зобовязань з податку на прибуток за звітний період, у якому сплачена така сума авансових внесків, повинна враховуватися в рахунок зменшення податкового зобовязання наступних звітних (податкових) періодів до її повного погашення;

- при цьому не зараховані у зменшення податкового зобовязання суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів станом на 01.01.2015 року повинні враховуватися у зменшення податкового зобовязання з податку на прибуток у податковій декларації за 2015 рік та наступних звітних (податкових) періодах до повного їх погашення;

- враховуючи зазначене, рекомендуємо при розрахунку зменшення нарахованої суми податку в рядку 16.3.1 Додатка ЗП до рядка 16 ЗП Декларації №897 за 2015 рік також враховувати залишок суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобовязання з цього податку станом на 01.01.2015 року, що відображена у рядку 13.5.2 Додатка ЗП до рядка 13 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (для страховиків - у рядку 08.2 Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика, для банків - у рядку 14.5.2 Додатка ЗП до рядка 14 Податкової декларації з податку на прибуток банку), поданої за 2014 рік;

- при поданні Декларації N 897 платниками податку на прибуток підприємств, які будуть розраховувати зменшення нарахованої суми податку у Додатку ЗП з урахуванням залишку суми сплачених авансових внесків з податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів, яка залишилась не зарахованою у зменшення податкового зобовязання з цього податку станом на 01.01.2015 року, рекомендуємо подати доповнення до декларації, передбачене пунктом 46.4 статті 46 розділу II Кодексу, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум, вказавши про цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

В подальшому законодавець усунув прогалини законодавства, а саме з 01.01.2017 року відповідно Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797-VIII, у пункті 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України у підпункті 57.1-1.2:

- абзац четвертий викладено в такій редакції: «Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків з податку на прибуток під час виплати дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобовязання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період»;

- після абзацу четвертого доповнено статтю новим абзацом такого змісту: «У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобовязання підприємством - емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобовязань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання відємного значення обєкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобовязань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення».

Суд зазначає, що спосіб реалізації права платника податків, на захист якого поданий цей позов, залежить від дії певних норм права, у тому числі у часі, їх юридичної сили та внутрішньої конкуренції таких норм.

На думку суду, є неможливим виключення права платника податків на врахування авансових внесків як сплату податку на прибуток.

Запроваджуючи нові правила обліку авансових внесків, законодавець прямо або опосередковано не визначив порядок реалізації права платників податків на відображення в податковій звітності залишку невикористаних у рахунок сплати податку на прибуток авансових внесків при виплаті дивідендів.

Це обумовило необхідність аналізу спірних норм, з огляду на те, чи із набранням з 1 січня 2015 року відповідних змін, платник податків втратив право на врахування сплачених авансових внесків у звязку із виплатою дивідендів при подальших розрахунках із бюджетом.

Суд доходить висновку, що платник податків не втратив право на врахування такої переплати, у звязку із чим є вирішальним шлях реалізації такого права, у тому числі із застосуванням подання доповнень до декларації згідно пункту 46.4 статті 46 Податкового кодексу України.

Суд погоджується із доводами позивача про те, що останній правомірно подав доповнення 29.02.2016 року за вих. №1047/16 доповнення до декларації з податку на прибуток за 2015 рік, в яких пояснив відображення у складі рядка 16.3.1 Додатка ЗП суми сплаченого до 01.01.2015 року авансового внеску у звязку із виплатою дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в наступних звітних періодах (рядок 13.5.2 декларації з податку на прибуток за 2014 рік) 158696138 грн. (т.1 а.с.65)

Згідно з частиною першою статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони помякшують або скасовують відповідальність особи;

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року №1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

При цьому, відповідно зміст субєктивного права особи, у тому числі права платника податків, що виникло за фактом сплати авансових внесків при виплаті дивідендів, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент виникнення відповідного права.

При сплаті до бюджету авансових внесків строк дії такого субєктивного права обмежений не був.

Згідно вказаному правилу «закон зворотної сили не має», дія закону чи іншого нормативно-правового акта поширюється тільки на ті відносини, які виникли після набуття ним чинності.

Це є однією з найважливіших гарантій правової стабільності, впевненості субєктів права в тому, що їх правове становище не погіршиться з прийняттям нового закону чи іншого нормативного акта, а також необхідною умовою довіри до держави і права, що зазначено в окремій думці судді Конституційного Суду України Козюбри М.І. стосовно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів).

Суд дійшов висновку, що платник податків зберігає право на відображення зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах сум попередньо сплаченого авансового внеску, оскільки законодавець прямо не передбачив окремих перехідних та спеціальних норм права для таких правовідносин, отже, й права платника податків, що виникли на підставі пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України мають ним реалізовуватись та не можуть бути обмежені або виключені, у тому числі за рішенням контролюючого органу або суду.

На думку суду, контролюючий орган, здійснивши донарахування податку на прибуток у спірних правовідносинах порушив статтю 1 Протоколу 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції», а саме право на мирне володіння особою своїм майном, що також є невідємним правом на повагу до своєї власності.

Так, відповідно до статті 1 Протоколу 1 кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном.

Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке вручання в гарантовані права не буде повільним.

Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першому реченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду у справі Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).

Судом не була встановлена розумна соразмірність між використаними засобами та тією метою, на яку податковим органом була направлена міра, що обмежила позивача у реалізації права власності на своє майно.

Належить зазначити також порушення субєктом владних повноважень принципу захисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тісно повязаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і є невідємним елементом принципу правової держави та верховенства права.

Сприяття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-яка особа, перед тим, як вдатися до певних дій, мала змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Як відзначав Європейський суд принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобовязання, взяті державою, навіть якщо такі зобовязання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу повязана із іншим принципом відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобовязань для запобігання відповідальності.

З огляду на викладене, суд задовольняє позовні вимоги та присуджує судовий збір у сплаченому розмірі.

Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року №0000535103, винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.

Присудити на користь Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС судовий збір у розмірі 2380442,07 грн.

Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 23 травня 2017 року.

Суддя ОСОБА_1