Ухвала суду № 66601300, 16.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АдміністративниЙ СУД УКРАЇНИ

УХВАЛА

Іменем України

"16" травня 2017 р. м. Київ № К/800/17688/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Юрченко В.П., суддів: Веденяпіна О.А., Голубєвої Г.К., розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуКіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постановуКіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2013 та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2014 у справі №811/2758/13-а за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Богдан-Авто Кіровоград» доКіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській областіпровизнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,- ВСТАНОВИВ:

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2013 у даній справі, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2014, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Богдан-Авто Кіровоград» задоволено та скасовано податкові повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області № 0000462202 від 13 серпня 2013 року за формою «Р»; № 0000492202 від 13 серпня 2013 року за формою «П»; № 0000482202 від 13 серпня 2013 року за формою «Р»; № 0000472202 від 13 серпня 2013 року.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

З урахуванням відсутності клопотань усіх осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду касаційної скарги в порядку письмового провадження відповідно до пункту 1 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту перевірки № 22/11-23-22-02/37795902 від 26.07.2013 відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 13.08.2013 №0000462202, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі основного платежу - 234822 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 58707 грн.; від 13.08.2013 №0000492202, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток в розмірі 41347 грн.; від 13.08.2013 №0000482202, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі основного платежу - 430199 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 102607 грн.; від 13.08.2013 №0000472202, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 90019 грн.

В висновках названого акту перевірки встановлено порушення позивачем пп. 135.5.5. п. 135.5 ст. 135, пп. 138.10.2, 138.10.3 , 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування на загальну суму 41347грн.; пп. 135.5.5., п. 135.5, пп. 138.10.2, 138.10.3, 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством занижено податок на прибуток в сумі 430199грн.; п.п. 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість в сумі 234822грн.; п.п. 198.3 , 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством завищено від'ємне значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту на загальну суму 90019грн., та враховуючи завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту, завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 24 Декларації з ПДВ) за зазначені періоди.

Виявлені порушення відповідач пов'язує з тим, що отримані позивачем позики є поворотною фінансовою допомогою, неповернення якої було неправомірно не включено до складу доходів, а проценти за користування позикою неправомірно віднесено до складу витрат. Придбані позивачем послуги по веденню бухгалтерського та податкового обліку неправомірно віднесено до складу витрат та податкового кредиту, оскільки для забезпечення виконання такої роботи на підприємстві наявний штат працівників, а тому необхідність їх придбання та факт використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства не доведена. З цих же причин позивач неправомірно включив у податковий облік (склад витрат та податковий кредит) операції з оренди майнового комплексу та його охорони, оскільки такі операції призвели до збитків.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено наявність порушень податкового законодавства позивачем.

Судова колегія касаційної інстанції погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій щодо необґрунтованості висновків податкового органу про неправомірність включення позивачем до валових витрат і податкового кредиту витрат по операціям з ТОВ «Автомобільна група «Богдан», ТОВ «Охоронна Агенція «Сердолік», ПП «Скорпіон пульт» та ТОВ «Консультаційно-аудиторська фірма «Богдан» з придбання послуг по веденню бухгалтерського та податкового обліку та з оренди майнового комплексу та його охорони, виходячи з наступного.

Вирішуючи спір по суті, попередні судові інстанції, посилаючись на положення ст.ст. 135, 138, 139, 198, 201 Податкового кодексу України та ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Водночас, відповідно до пп.138.10.2. п.138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, серед яких зокрема визначено винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності, а також спрямовані на обслуговування та управління підприємством, якими є: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Автомобільна група «Богдан» при виконанні договору оренди майнового комплексу №98 від 18.07.2011, ТОВ «Охоронна Агенція «Сердолік» при виконанні договору про надання послуг з охорони об'єкту №1205 від 30.12.2011, ПП «Скорпіон пульт» при виконанні договору про надання охоронних послуг № 54-11 01.09.2011 та ТОВ «Консультаційно-аудиторська фірма «Богдан» при виконанні договору №15 від 03.10.2011, підтверджується первинними документами податкового обліку, а саме: актами на надання послуг з оренди, податковими накладними, актами здачі-прийняття робіт, актами виконаних робіт.

При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямований на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству. При цьому, виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаними в договорах, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Разом з цим, відсутність зв'язку консультаційних та охоронних послуг з господарською діяльністю позивача не може обумовлюватись тим, що у останнього не збільшився дохід або виникли збитки, оскільки спірні послуги фактично спрямовані на забезпечення господарської діяльності підприємства позивача з метою отримання прибутку, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача.

Поруч з цим звертається увага, що навіть збитковість господарської діяльності або неотримання суб'єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не можуть бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської або не пов'язаною з господарською діяльністю. Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом України у справі № 21-13а11 від 28.02.2011.

Судами були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту та складу витрат на підставі виданих контрагентами податкових накладних, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.

Оскільки позивачем доведено дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту та складу витрат, а також надано всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю контрагентів, які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення для провадження господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання робіт та послуг в господарській діяльності, відтак суди дійшли правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту та складу витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій з контрагентами.

Враховуючи вищенаведене, судова колегія касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про те, що спірні податкові повідомлення-рішення від 13.08.2013 №0000462202, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі основного платежу - 234822 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 58707 грн., а також від 13.08.2013 №0000472202, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 90019 грн. є такими, що не ґрунтуються на нормах закону, а тому вони підлягають скасуванню.

Втім, з огляду на відсутність розмежування оспорюваних донарахувань за окремими епізодами по податку на прибуток та від'ємному значенню об'єкту оподаткування податком на прибуток (внаслідок чого касаційний суд позбавлений можливості виокремити законні донарахування від протиправних), та у зв'язку з неповнотою установлених судами обставин справи по окремим епізодам і невірного застосування ними норм матеріального права, які регулюють спірні відносини, ухвалені у справі судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції, виходячи з наступного.

За змістом частин 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд вживає передбачені законом заходи для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Оскаржувані рішення судів вказаним вимогам не відповідають.

Так однією з підстав для донарахування сум податку на прибуток позивачу став висновок податкового органу про неправомірність віднесення позивачем до складу витрат відсотків, сплачених на виконання договорів позики, укладених з ТОВ «Компанія з управління активами «Ф'южн Кепітал Партнерз», яке не є фінансовою (кредитною) установою та не має права надавати позики, тому отримані за такими договорами кошти, на думку відповідача, підпадають під визначення фінансової допомоги в розумінні підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України і підлягають оподаткуванню в порядку статті 135 Податкового кодексу України. А також не включення до складу доходів неповернутої поворотної фінансової допомоги протягом 365 днів з дня її отримання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Богдан-Авто Кіровоград» (Позичальник) укладено ряд однотипних договорів позики з ТОВ «Компанія з управління активами «Фюжн Кепітал Партнерз» (Позикодавець), яке діє від імені та за рахунок ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Кепітал» на підставі договору про управління активами корпоративного інвестиційного фонду №1/КУА-11 від 1 червня 2011, відповідно до умов яких позивач сплачує позикодавцю проценти в розмірі річних за кожен день користування позикою, що підлягає поверненню, з дати зарахування грошових коштів на рахунок позичальника.

Вирішуючи питання про можливість надання ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний фонд «Богдан-Капітал» позик, суди попередніх інстанцій послались на свідоцтво Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 2 березня 2009 року, відповідно до якого ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» включений до державного реєстру фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів. А також, на положення пункту 1 статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», пунктів 1.2, 1.3, 1.5 Порядку формування та ведення державного реєстру фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку №296 від 14 липня 2004 року та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 2 серпня 2004 року за №957/9556, та пункту 2 Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України «Про затвердження Положення про Державний реєстр фінансових установ» № 41 від 28 серпня 2003 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 вересня 2003 року за № 797/8118.

Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що діяльність закритих недиверсифікованих венчурних корпоративних фондів провадиться Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку в порядку, визначеному Закону України «Про інститути інвестування», а назване свідоцтво про включення до державного реєстру фінансових установ не є достатнім доказом наявності права надавати будь-які інші фінансові послуги (операції), в тому числі позики, окрім здійснення діяльності на ринку цінних паперів.

У зв'язку з чим поза увагою судів залишена необхідність встановлення обставин щодо набуття ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» статусу фінансової установи, в порядку Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», та отримання ним ліцензій у сфері фінансових послуг.

Враховуючи викладене, судам слід було витребувати усі необхідні дозвільні документи, що стосуються предмета доказування у даній справі саме щодо сфери діяльності фонду як установи, що надала позику і є закритим недиверсифікованим венчурним корпоративним фондом, та за результатом їх дослідження встановити, чи відбувалось укладання договорів позики у відповідності до положень чинного законодавства України.

Так, відповідно до пункту першого статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов'язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а у випадках, прямо визначених законом, - інші послуги (операції), пов'язані з наданням фінансових послуг.

Статтею 21 наведеного Закону встановлено, що державне регулювання ринків фінансових послуг здійснюється: щодо ринку банківських послуг та діяльності з переказу коштів - Національним банком України; щодо ринків цінних паперів та похідних цінних паперів (деривативів) - Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку; щодо інших ринків фінансових послуг - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг. Державне регулювання діяльності з надання фінансових послуг здійснюється відповідно до цього Закону та інших законів України.

Відтак, фінансові послуги можуть надавати не тільки фінансові установи, які зареєстровані у національній комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, а й інші фінансові установи, які зареєстровані у встановленому порядку Національним банком України та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

В період укладання договорів позики (з 2011 року по 2013 рік) організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування та особливості управління активами зазначених суб'єктів регулювались Законом України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» від 15 березня 2001 року 2299-III.

Відповідно до статті 30 названого Закону компанія з управління активами під час провадження нею діяльності з управління активами інституту спільного інвестування (ІСІ) не має права, зокрема: надавати позику або кредит за рахунок активів ІСІ, укладати договори купівлі-продажу, позики або кредиту з пов'язаними особами, крім договорів з торговцями цінними паперами щодо розміщення та викупу цінних паперів ІСІ.

Водночас, статтею 34 цього ж Закону передбачено, що до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов'язання емітентів, частка у корпоративних правах яких входить до складу активів цього фонду. Такі зобов'язання можуть бути оформлені векселями, облігаціями (у тому числі конвертованими) та договорами позики. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, учасником яких є такий венчурний фонд.

Отже, поза увагою судів залишилось те, що на підставі статті 30 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» та виходячи з предмета своєї статутної діяльності компанія з управління активами має право надавати за рахунок активів венчурного ІСІ (пайового чи корпоративного інвестиційного фонду) позику за умови дотримання вимог, встановлених статтею 34 цього Закону, тобто тим емітентам, частка у корпоративних правах яких входить до складу активів цього фонду, а також за наявності у компанії з управління активами відповідної ліцензії на провадження професійної діяльності на фондовому ринку діяльності з управління активами інституційних інвесторів (діяльності з управління активами), виданої Державною комісією із цінних паперів та фондового ринку, і знаходження цієї компанії з управління активами у державному реєстрі фінансових установ, які надають фінансові послуги на ринку цінних паперів.

Отже, наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

Вказані обставини залишилися поза межами дослідження судів, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків з приводу законності податкових повідомлень-рішень від 13.08.2013 №0000492202, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 41347 грн. та від 13.08.2013 №0000482202, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі основного платежу - 430199 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 102607 грн.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задовольнити частково.

2. Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2014 скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 13.08.2013 №0000492202, яким зменшено розмір від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток в розмірі 41347 грн. та від 13.08.2013 №0000482202, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі основного платежу - 430199 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 102607 грн., та в цій частині направити справу на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду.

3. В решті постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2014 залишити без змін.

4. Ухвала в частині залишення без змін постанови Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.10.2013 та ухвали Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2014 набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

5. Ухвала в частині направлення справи на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя В.П.Юрченко Судді О.А.Веденяпін Г.К.Голубєва