Ухвала суду № 66600942, 11.05.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"11" травня 2017 р. м. Київ К/800/51734/14

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Голубєвої Г.К., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Кривошеїної І.О.,

за участю представника відповідача Батанової О.-М. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Євраз суха балка» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Криворізької північної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2014 року, -

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Євраз суха балка» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень

Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів та зборів України (далі - СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську) від 19.08.2013 року №0000241630, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем та штрафними санкціями у загальному розмірі 25 249 123,25 грн., №0000231630, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем та штрафними санкціями у загальному розмірі 328 212,75 грн., №0000261630, яким зменшено суми бюджетного відшкодування на суму 284 035,00 грн., та застосовано штрафні санкції на суму 50 944,00 грн.,

Криворізької північної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Криворізька ПО ДПІ) від 22.08.2013 року №0006591703, яким позивачу нараховані штрафні санкції у розмірі 510,00 грн. за не відображення податку з фізичних осіб у розрахунку за формою №1 за 4 квартал 2012 року.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2013 року позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано прийняті СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську податкові повідомлення-рішення від 19.08.2013 року №0000231630, №0000261630 та прийняте Криворізькою ПО ДПІ податкове повідомлення-рішення від 02.08.2013 року №0006591703, в іншій частині в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від18 жовтня 2013 року змінено, абзаци перший та четвертий викладено в наступній редакції

«Позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Євраз Суха Балка» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів та зборів України податкове повідомлення-рішення №0000241630 від 19.08.2013 року.

В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2013 року залишити без змін.».

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позову Товариства.

Під час підготовки справи до касаційного розгляду, враховуючи Постанову Кабінету Міністрів України від 30 березня 2016 №247 «Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби», у відповідності до вимог ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України суд допустив заміну відповідача у справі - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів та зборів України на його правонаступника - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить у задоволенні скарги відмовити через її необґрунтованість.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську з залученням посадових осіб Криворізької ПО ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 31.12.2012 року, за результатами якої складено акт від 09.08.2013 року № 102/23.3-00191329.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено суму податку на прибуток за період з 01.07.2010 року по 31.03.2011 року у загальному розмірі 313 981,00 грн.; пп. 7.4.1 та пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», встановлено завищення значення рядку 19 декларацій на загальну суму 6 637 362,00 грн.; п. 33.1 ст.33, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2 ст. 190, п. 198.2, п. 198.6 ст. 196, п. 201.10 ст. 201, п. 202.1 ст. 202 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення рядку 18 декларацій на загальну суму 16 764 794,00 грн.; п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого( сплаченого ) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, не відображено у розрахунку за формою №1 ДФ за IV квартал 2012 року нарахований та перерахований податок з доходів фізичних осіб за ознаками « 126-додаткове благо» та « 160-вартість призів переможцям та призерам спортивних змагань».

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що фактично господарські операції проведені в межах договорів, укладених з контрагентами фактично не спричинили настання реальних правових наслідків. В акті перевірки контролюючий орган також зазначає про відсутність у контрагентів позивача необхідних матеріальних (основних фондів, виробничих активів, складських приміщень) та трудових ресурсів для проведення господарської діяльності, а отже вищезазначене свідчить, що фактично проведено транзитні фінансові потоки, які спрямовані лише на отримання податкової вигоди, та порушено вимоги ст. 203, ст. 215, ст. 216 ст. 228 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочину, а отже укладені договори між позивачем та контрагентами є нікчемним та не породжують правових наслідків, зокрема, і щодо формування витрат та податкового кредиту. Вказані висновки контролюючого органу ґрунтується на актах перевірок контрагентів позивача.

Також контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність формування податкового кредиту за господарськими операціями проведеними з ВАТ «Енергопостачальна компанія «Дніпрообленерго» та ДП «Придніпровська залізниця», оскільки такий кредит позивачем було сформовано на підставі зведених податкових накладних, що були виписані на попередню оплату товарів/послуг (аванс), постачання яких має безперервний або ритмічний характер.

Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку і про те, що позивач не має права включати до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, щодо яких подано заяву із скаргою на постачальника у інший період ніж оформлено такі податкові накладні.

На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючими органами прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Положеннями пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вказаного Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом пп. 11.2.1 п. 11. ст. 11 вказаного Закону датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до положень пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» покупець має право відобразити сплачені суми податку у податковому кредиті за умови використання отриманих товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Згідно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 вказаного Закону не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду (пп. 14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

Відповідно до приписів п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).

Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та контрагентами укладені відповідні договори, зокрема з ТОВ «Кривбасгеопроект» укладено договір на надання послуг по обстеженню технічного стану будівель, а з ТОВ «Слава», ТОВ «Укрпромізол» , ПП «Масарі», ТОВ «Бізнес-Трейд Плюс», ТОВ «Технопром М», ТОВ «Інтерсервіс-Постач» укладено договори поставки товарів.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію державного податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання операцій по поставці товару та виконання робіт за договорами, укладеними з контрагентами, подальше використання придбаних товарно - матеріальних цінностей у власній господарській діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинних документів (договори, податкові та видаткові накладні, акти приймання-здачі робіт, специфікації, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення), враховано також і правосуб'єктність сторін на час укладення спірних правочинів, зокрема, контрагенти позивача на момент укладення договорів та їх виконання були належним учасником цивільних та господарських правовідносин.

Доводи відповідача про нікчемність укладених договорів між позивачем та його контрагентами, судами першої та апеляційної інстанцій правомірно не прийнято до уваги, оскільки відсутність у суб'єктів господарювання (контрагентів) достатніх матеріальних, трудових чи будь - яких інших ресурсів для здійснення господарської діяльності не має своїм наслідком недійсність укладених ними правочинів чи слугувати доказом наявності у вказаних суб'єктів господарювання такої мети як порушення інтересів держави у сфері оподаткування.

Наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України та відповідають висунутим процесуальним законом критеріям належності, допустимості та достовірності таких доказів, а тому, за обставин, які склалися у даній справі, визначенню правочинів як таких, що є нікчемними, повинен передувати або вирок суду про притягнення учасника (учасників) такого правочину до кримінальної відповідальності, який би набрав законної сили, або рішення суду про визнання правочину недійсним.

Проте, всупереч вимогам ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідачем належних та допустимих доказів суду надано не було.

Крім того, позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, зокрема і щодо фактичної сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб. Також чинне податкове законодавство України не ставить в залежність право сторони в договорі (позивача) на податковий кредит від проведення перевірок податкового обліку (стану) інших осіб (контрагентів).

Отже колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на наявність у позивача належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій.

Матеріалами справи також підтверджено, що Товариство правомірно у відповідності до приписів п. 198.2 та п. 198.6. ст. 198 Податкового кодексу України включило до складу податкового кредиту у рядку 12,4 Декларацій з ПДВ «послуги, отримані від нерезидента» суми ПДВ за податковими накладними, виписаними при отриманні послуг від нерезидентів «Інституту професійних управляючих Аскери», «ЕРНСТ ЕНД ЯНГ (СНГ) Б.В.», ВАТ «Уралмашзавод», оскільки строк включення сум ПДВ до податкового кредиту не перевищив 365 календарних днів з дати складання податкових накладних вказаними контрагентами позивача.

Також, відповідно до п. 86.10 ст.86 Податкового кодексу України, відповідач, при перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, повинен був відобразити в акті перевірки як збільшення податкових зобов'язань на суму - 13 971,40 грн. так і збільшення податкового кредиту з ПДВ по декларації за квітень 2012 року в розмірі - 13 971,40 грн. в результаті чого рядок 25 податкової декларації сума ПДВ, яка піддягає сплаті в бюджет не змінився б і складав - 618 895,00 грн., що і було задекларовано позивачем, а отже відповідачем безпідставно визначено Товариству податкові зобов'язання з ПДВ в розмірі - 13 971,00 грн. (послуги отримані від нерезидента на митній території України).

Безпідставними є і твердження контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 33.1 ст. 33 п. 198.2, п. 198.6 ст.196, п. 201.10 ст. 201, п. 202.1 ст. 202 Податкового кодексу України, що полягало у включенні до складу податкового кредиту липня 2012 року суми ПДВ в розмірі 19 692,00 грн. по заявах зі скаргою на постачальників по податкових накладних (не отриманих та/або отриманих з порушенням) перша подія по яких сталася в періоді іншому ніж звітний. Тобто контролюючий орган вважає, що платник податку має право на формування податкового кредиту згідно поданої заяви зі скаргою на постачальника, що відмовився у наданні накладної або неналежно її оформив, лише у тому разі, якщо надана така заява до податкової декларації за звітний податковий період, у якому складено таку податкову накладну.

Так, відповідно до п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.

За приписами абз.11 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Проаналізувавши наведені норми податкового законодавства колегія суддів зазначає, що платник податку може включати до податкового кредиту суми податку по податковим накладним протягом 365 днів з дати їх виписки, при цьому скарга на постачальника, який відмовився надати податкову накладну чи порушив порядок заповнення та/або порядок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі, подається в тому звітному періоді, в якому суми податку на додану вартість по вказаних податкових накладних включені до складу податкового кредиту. При цьому, зазначені вимоги податкового закону не обмежують право платника податку на подання скарги на постачальника періодом оформлення податкової накладної.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, позивач разом із декларацією з податку на додану вартість за липень 2012 року з дотриманням приписів п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України подав до податкового органу додаток №8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну», до якої включив податкові накладні від 15.06.2012 року № 378, № 396, скаргу та копії первинних документів, що підтверджують факт отримання товарів/послуг за укладеним позивачем з контрагентом ТОВ «Торговий Дім Агринол» договором від 24.08.2011 року № 246 на поставку товару, що свідчить про правомірність включення позивачем до складу податкового кредиту за липень 2012 року суми 19 692,00 грн., по податковим накладним, отриманим від ТОВ «Торговий Дім Агринол».

Також суд вважає за необхідне зазначити, що право платника податку щодо подання скарги на постачальника, який порушив порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладено обмежено 60 днями з дати виписки податкової накладної лише з прийняттям Закону України від 24 жовтня 2013 року № 657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень», яким абз. 11п. 201.10 ст. 201 після першого речення доповнено наступним змістом: таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі.

Колегія суддів також погоджується і з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності твердження контролюючого органу відносно того, що позивач не відображав у розрахунку за формою № 1 ДФ за IV квартал 2012 року нарахований та перерахований податок з доходів фізичних осіб за ознаками « 126 - додаткове благо» та « 160 - вартість призів переможця та призерам спортивних змагань».

Так, п. 51.1. ст. 51 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент зобов'язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку контролюючому органу за місцем свого обліку.

А, відповідно до п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані:а)своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б)подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Євраз суха балка» податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за ІV квартал 2012 року поданий 04.02.2013 року до контролюючих органів за місцем основного обліку та місцем розташування з дотриманням передбачених податковим законодавством строків, форма №1ДФ заповнена з дотриманням вимог наказу ДПА України від 24.12.2010 року № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» та «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», зареєстрованого в МЮ України 13.01.2011 року за №46/187.

Суми нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб по ознаці доходу « 126-додаткове благо» та « 160-вартість дарунків, а також призів переможцям та призерам спортивних змагань» позивачем включені до сукупного податку з доходів фізичних осіб по ознаці доходу « 101 - заробітна плата», що не суперечить нормам вищевказаних Наказу та Порядку.

Стосовно формування позивачем податкового кредиту та бюджетного відшкодування з ПДВ по поставкам товарів, послуг за договорами, укладеними з Державним підприємством - «Придніпровська залізниця» та Публічним акціонерним товариством «ДТЕК Дніпрообленерго» суд зазначає наступне.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи між ПАТ «Євраз Суха Балка» та контрагентами ВАТ «Енергопостачальна компанія «Дніпрообленерго» укладено договір про постачання електроенергії від 03.11.2005 року №108/05-ц/1613, а з ДП «Придніпровська залізниця» в особі відокремленого структурного підрозділу Пятихатська дистанційна колія» укладені договори від 29.12.2006 року №ПР/ДН-2-073/НЮп/1579 про організацію перевезення вантажів та від 27.12. 2010 року №ПР/П-101866/НЮдч про поточне утримання стрілочних переводів.

У ході перевірки встановлено, що позивачем до складу податкового кредиту у період з 31.07.2010 року по 31.12.2012 року включено ПДВ за податковими накладними, отриманими від ВАТ «Енергопостачальна компанія «Дніпрообленерго» та ДП «Придніпровська залізниця» на загальну суму 26 356 788,00 грн.

У відповідності до вимог зазначених договорів ПАТ «Євраз суха балка» здійснювало попередню оплату за послуги від ВАТ «Енергопостачальна компанія «Дніпрообленерго» та ДП «Придніпровська залізниця» (перша подія).

Так, відповідно до п. 201.2 ст. 201 Податкового кодексу України форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Порядок заповнення податкової накладної до 01.11.2011 року регулювався наказом ДПА України від 21.12.2010 року №969 (далі Порядок №969), а з 01.11.2011 року регулюється наказом ДПА України від 01.11.2011 року № 1379 (далі Порядок №1379).

Так за правилами пункту 14 вищезазначених Порядку №969, та Порядку №1379 податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Пункт 15 вищезазначених Порядку №969, та Порядку №1379 передбачає у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна, виходячи із зазначеної в договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше 1 разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної додається реєстр товаротранспортних накладних чи відповідних супровідних документів,згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку про можливість виписки зведеної податкової накладної в разі одночасної наявності таких умов, як безперервний або ритмічний характер постачання при постійних зв'язках із покупцем, визначена у договорі періодичність оплати поставок та наявність у платника товарно-супровідних документів, складенням яких опосередковано такі поставки.

Чинне законодавство не містить нормативного визначення «ритмічних» та «безперервних» поставок, а відтак критерії ритмічності, безперервності та сталості господарських зв'язків учасники договору встановлюють самостійно у договорі та на практиці ритмічність характеризується виконанням не менше двох поставок на місяць.

Водночас наведена норма встановлює конкретні вимоги щодо періодичності оплати поставлених товарів, послуг, яка має бути встановлена у договорі та здійснюватися через певні проміжки часу.

Крім того, з аналізу вказаних вище норм вбачається, що складання зведених податкових накладних на попередню оплату товарів/послуг (аванс) не поширюється, оскільки до зведеної податкової накладної повинен додаватись реєстр товаротранспортних накладних чи відповідних супровідних документів, тобто на момент виписки зведеної податкової накладної такі товари/послуги вже є поставленими. На проведену платником попередню оплату товару виписуються окремі податкові накладні, які не включаються до зведених податкових накладних.

Таким чином для правильного вирішення спору в цій часті необхідно дослідити та проаналізувати умови укладених позивачем договорів щодо строків виконання поставок товару та періодичності його оплати.

Проте з рішення суду апеляційної інстанції не вбачається, що судом досліджено та проаналізовано договори між позивачем контрагентами ВАТ «Енергопостачальна компанія «Дніпрообленерго» та ДП «При дніпровська залізниця».

Враховуючи вищезазначене та обґрунтування касаційної скарги, суд приходить до висновку, що визначальним для вирішення даного спору є встановлення судом апеляційної інстанції на підставі умов укладених договорів безперервного або ритмічного характеру постачання при постійних зв'язках із покупцем, періодичності оплати поставок визначених у договорах та наявності у позивача товарно-супровідних документів до зведених податкових накладних.

Також суду необхідно встановити, на які саме суми ПДВ були складені зведені податкові накладні за фактом попередньої оплати товарів/послуг (аванс), а на які суми ПДВ за фактом вже поставлених товарів/послуг (на дату складення зведеної податкової накладної наявні товарно-супровідні документи), і на підставі встановленого, дійти висновку, які ж суми ПДВ позивач мав право включати до податкового кредиту.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, а тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи щодо правомірності збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 25 249 123,25 грн., суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в частині збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 25 249 123,25 грн., згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2013 року №0000241630, вказаним вимогам не відповідає.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року у справі № 804/11606/13-а - скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2013 року №0000241630 та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В решті постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2014 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

Г.К. Голубєва

Т.М. Шипуліна

Ухвала в повному обсязі складена 16.05.2017 року.