Постанова № 66499043, 13.04.2017, Сумський окружний адміністративний суд

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 квітня 2017 р. Справа №818/1612/16

Сумський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Осіпової О.О.,

за участю секретаря судового засідання - Прімової-Крикуненко О.В.,

представника позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №818/1612/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Лан"

до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Лан»» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0001604000/48617 про накладення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 41951грн.78коп., винесене Державною податковою інспекцією у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області.

Свої вимоги мотивує тим, що на думку позивача, відповідачем було прийнято протиправне податкове повідомлення-рішення, що призвело до порушення його прав та законних інтересів. Зокрема, здійснення заправки техніки виконавців за договорами про надання послуг, укладених з ТОВ «Агро-МТС», на проведення сільськогосподарських робіт по внесенню аміаку на земельних площах фірми не є операціями, які підпадають під реалізацію пального, оскільки паливо не переходить у власність виконавця, а споживається замовником у мірі надання послуги. По даній операції по передачі палива виконавцю відсутня така обовязкова ознака як перехід права власності чи розпорядження до виконавця. Увесь облік палива, контроль над його витратою веде замовник, а факт використання палива підтверджується лімітно-забірними листами та актами виконаних робіт. Виконавець не займається переробкою палива, а використовує його як енергоносій для техніки, тому ознака передачі палива на підставі договорів про виробництво послуг із сировини замовника відсутня. Виконавець не створює будь-яку готову продукцію, а товариство отримує лише результат виконання послуг внесення аміаку на земельних ділянках, а відтак висновок контролюючого органу про необхідність реєстрації ТОВ «Агрофірма-Лан» платником акцизного податку та виписування акцизних накладних за своїм змістом суперечить нормам Податкового кодексу України.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував (а.с.16-17), вважаючи оскаржуване рішення законним та обґрунтованим, винесеним на виконання норм податкового законодавства за результатами фактичної перевірки, просив суд відмовити в задоволенні позовних вимог. Пояснив, що товариство здійснювало реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку у системі електронного адміністрування пального та без складання акцизних накладних на його реалізацію на загальну суму 41951грн.78коп. Зазначив, що позиція ДПІ у м. Сумах у питанні оподаткування акцизним податком операцій з передачі пального підряднику (виконавцю замовлених робіт) для заправки техніки, оскільки це є реалізацією пального у розумінні пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, відповідає позиції центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, яка викладена, зокрема, у листі Державної фіскальної служби України від 08.04.2016р. №7874/6/99-99-19-03-03-15. Послався на довідку, надану позивачем до ДПІ у м. Сумах, де вказано, що вартість дизпалива, яким заправлялися трактори для внесення безводного аміаку, віднесена на витрати по вирощуванню кукурудзи, а тому має місце виробництво послуг із сировини замовника.

Вислухавши пояснення представників сторін, розглянувши наявні документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Спірне податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта від 07.11.2016 №3340/18-19-40-11/30811351 про результати фактичної перевірки з питань додержання субєктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обовязковими до виконання при здійсненні торгівлі пальним, яка проводилась за адресою: Сумський р-н, смт. Кіндратівка, вул. Центральна, 4 (а.с.10).

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом було встановлено

порушення позивачем вимог пп.212.1.15 п. 212.1 ст. 212, пп.212.3.4 п. 212.3 ст. 212 та п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України та вимог пп.4,6 Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016р.№113 (а.с.6-9).

Зокрема, як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Агрофірма «ОСОБА_2» укладались договори з ТОВ «Агро-МТС» про надання послуг з проведення сільськогосподарських робіт (38094755) - від 30.03.2016р. №34-016 та від 16.09.2016р. №55-016 (а.с.20-21).

Відповідно до зазначених договорів виконавець (ТОВ «Агро - МТС») проводить сільськогосподарські роботи з внесення аміаку на площах замовника (ТОВ «Агрофірми «ОСОБА_2»). При цьому, ТОВ «Агрофірма «ОСОБА_2» забезпечує заправку техніки ТОВ «Агро - МТС» пальним.

Відпуск позивачем пального представникам (трактористам) ТОВ «Агро - МТС» ОСОБА_3 та ОСОБА_4 підтверджується лімітно-забірними картками на отримання пального №321, №879, №983 (а.с.22-24).

Відпуск пального проводився через паливороздавальні колонки, які забезпечують вимірювання обєму пального, що відпускається з горизонтальних резервуарів.

Загальна кількість переданого трактористам ТОВ «Агро - МТС» пального складає 2938 л, вартість переданого пального за даними бухгалтерської довідки складає 41 951,78 грн. (а.с.19).

З 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24.12.2015 № 909-VIII «Про внесення мін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким розширено перелік платників акцизного податку.

Відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Згідно з п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Таким чином, вказаною нормою встановлено два критерії для визначення реалізації пального: а) передача (відпуск, відвантаження) пального за договорами, що передбачають перехід права власності або права розпорядження на нього; б) передача (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно зі ст. 317 Цивільного кодексу України зміст права власності становлять права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. Право розпоряджання визначається як юридично закріплена можливість власника самостійно вирішувати юридичну і фактичну долю майна шляхом його відчуження іншим особам, зміни його стану чи призначення. З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що зміст права розпорядження становить можливість реалізовувати долю щодо визначення юридичної та фактичної долі речі, а отже, в особи, яка має право розпорядження річчю, є право вибору, альтернатива - знищити таку річ, відчужити її, змінити стан або призначення.

В абзаці 2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України наведені приклади договорів, за якими здійснюється передача права власності (купівля-продаж, міна, поставка, дарування) або лише права розпорядження (комісії, доручення, в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію). Тобто законодавець дає орієнтири для визначення, за якими правочинами передача пального може підпадати під поняття реалізації пального.

Згідно з ч.1 ст.901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання.

На підставі принципу свободи договору (ст. 3 Цивільного кодексу України) та аналогії закону (ст. 8 Цивільного кодексу України) до правовідносин із надання послуг можна застосувати елементи подібних правовідносин по виконанню робіт (договір підряду), які регулюють питання використання матеріалів замовника. Так, відповідно до ч.1 ст.840 Цивільного кодексу України, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків (ч.2 цієї ж статті).

Водночас підрядник (виконавець) діє в обмежених рамках, визначених договором та законом. Він повинен використати пальне за призначенням в межах нормативів, а залишок повернути замовнику. Отже, підрядник (виконавець) у цьому випадку не має альтернативи, не може визначити долю речі, не має юридичної можливості реалізувати свою волю щодо пального.

На момент передачі пального фактична та юридична доля такого майна вже визначена власником. Інакше, якщо на пальне переходило б право власності до виконавця, то надання послуг вже відбувалося на його власному пальному, чому повинні передувати реалізація пального за видатковими накладними, нарахування ПДВ та реєстрація податкової накладної.

Таким чином, надання палива особі, яка надає послуги із внесення добрив на земельні площі для вирощування сільськогосподарських культур, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом.

Так, пунктами 3.1 договорів закріплено обовязок виконавця здійснити сільськогосподарською технікою обсяг робіт надання сільськогосподарських послуг (внесення рідкого аміаку), з використанням власної сировини (аміаку) (включаючи доставку аміаку) власними (орендованими) силами та засобами агрегатами AGRODAN, MARCK STIG, забезпечивши якість робіт згідно з вимогами замовника.

А пунктом 2.5 визначено, що замовник зобовязаний забезпечити виконавця паливно-мастильними матеріалами під договірний обсяг сільськогосподарських робіт з розрахунку на трактор Т-150К, FORD WT35, NEW HOLLAND до 6 л/га та агрегату на внесення рідкого аміаку MARCK STIG, AGRODAN. Необґрунтована перевитрата пального відшкодовується виконавцем.

Отже, оскільки мета передачі пального прямо зазначена у договорах - для виконання конкретного обсягу робіт відповідно до встановлених площ ділянок, на які вноситься рідкий аміак, конкретних норм внесення та потреби, то виконавець не мав свободу розсуду визначати, в якій спосіб йому слід використати це пальне, а відтак право розпоряджатися ним за договором передано не було.

Щодо посилання представника на довідку, надану позивачем до ДПІ у м. Сумах, де вказано, що вартість дизпалива, яким заправлялися трактори для внесення безводного аміаку, віднесена на витрати по вирощуванню кукурудзи (а.с.19), необхідно відмітити, що в даному випадку послуга із внесення аміаку на земельні ділянки була спожита в процесі виконання робіт із використанням сільськогосподарської техніки, тобто із переданого пального безпосередньо ніякої продукції не вироблялося, жодної переробки палива не здійснювалося, а отриманий результат лише полягав у поліпшенні родючої якості посівних площ з метою вирощування більшого обсягу кукурудзи шляхом внесення добрива.

Крім того, варто зазначити, що за приписами п.п.14.1.41 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з дальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Відповідно до п.п.209.15.5 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України (чинної на момент виникнення спірних правовідносин) виробництво продукції на давальницьких умовах із сировини, яка вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку, - це операція з постачання сільськогосподарської сировини замовником (власником) - об'єктом спецрежиму виробникові (переробникові) та прийняття останнім для переробки (обробки, збагачення чи використання) на готову продукцію на виробничих потужностях такого виробника переробника) за відповідну плату без отримання права власності на таку продукцію.

Як вбачається із наведених норм Податкового кодексу України, у результаті використання сировини утворюється саме готова продукція, а не послуга.

Окрім цього, за змістом положень Податкового кодексу України, результатом виробництва можуть бути лише товари (продукція), які у подальшому залишаються самостійними об'єктами господарських правовідносин (можуть бути відчужені, спожиті, перероблені, тощо), а послуги - вони не виробляються, а надаються, бо їх результат споживається у процесі надання послуг (чи є неподільним із самою дією або діяльністю) і не може бути у подальшому самостійним об'єктом господарських правовідносин (відчужений, повторно спожитий, перероблений, тощо).

Згідно з п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп.14.1.185 п.14.1 ст. 14 ПК України).

Відповідно до п.п.14.1.234 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.

Таким чином пальне, отримане виконавцем від замовника послуг, результат яких споживається ним в процесі їх надання або є неподільним із самою дією чи діяльністю, не може вважатися сировиною замовника, із якої щось виробляється, або самою сільськогосподарською продукцією, виробленою на власних або орендованих потужностях (посівних площах).

Пальним у розумінні п.п.14.1.141-1 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Оскільки поняття «пальне» включає в себе, серед іншого, різні дистиляти, які використовуються в хімічній промисловості, законодавець, включаючи в поняття реалізації пального фразу «передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника», мав на увазі саме виробництво продукції із давальницької сировини.

Беручим до уваги вищезазначене, суд приходить до висновку, що операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (виконавцям), які надають ТОВ «Агрофірма «ОСОБА_2» послуги із проведення сільськогосподарських робіт по внесенню аміаку на земельних площах, не є операціями з реалізації пального, а відтак, позивач не підлягає обовязковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів такого виду.

При цьому, суд вважає необґрунтованими посилання представника відповідача на лист Державної фіскальної служби України від 08.04.2016р. №7874/6/99-99-19-03-03-15 (а.с.30-31), оскільки листи про розяснення норм податкового законодавства не мають сили нормативно-правового акта, не регулюють відповідні правовідносини, не породжують для відповідних суб'єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливають на їхні права та обовязки, а також не є обов'язковими для виконання.

В даному випадку, вищенаведений лист ДФС України за своєю суттю є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону.

Більш того, у ньому вказано, що «оскільки товариством не зазначено, як здійснюватиметься заправка техніки підрядників паливом, надати обґрунтовану та вичерпну податкову консультацію з питання оподаткування акцизним податком з роздрібного палива неможливо», а надалі у листі лише наведені норми ПК України, що регулюють відносини з оподаткування акцизним податком.

За таких обставин, суд, за правилами, встановленими ст.86 Кодексу адміністративного судочинства України, перевіривши наявні у справі докази та заслухавши пояснення представників сторін, вважає заявлені позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.

Відповідно до ч.1, 2 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач у справі, як суб'єкт владних повноважень, не виконав покладеного на нього обов'язку щодо доказування.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд керується вимогами частини 1 статті 94 КАС України, згідно з якими, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, підлягають стягненню на корить позивача документально підтверджені витрати зі сплати судового збору в загальній сумі 1378 (а.с.3).

Керуючись ст. ст. 86, 94, 98, 158-163, 167, 186, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Лан" до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.11.2016р. №0001604000/48617 про накладення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 41951грн.78коп.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Лан" (42315, Сумська область, Сумський район, с. Кіндратівка, вул. Центральна, 4, код 30811351) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області (40000, м. Суми, площа Покровська,2) суму судового збору в розмірі 1378грн. (одна тисяча триста сімдесят вісім грн.)

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги на постанову суду протягом десяти днів з дня отримання копії повного тексту постанови.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст постанови складено та підписано 19.04.2017 року.

Суддя О.О. Осіпова