Постанова № 66192780, 25.04.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2017 року Справа № 876/8251/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Сеника Р.П.

за участю секретаря судового засідання Болюк Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій, вимоги про сплату боргу та податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

28.07.2016 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся з позовом до Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, в якому, із урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить визнати протиправними та скасувати:

рішення Збаразької ОДПІ Головного управління ДФС у Тернопільській області №0004921700 від 23.11.2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001191700 від 14.06.2016 року;

податкове повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській област форми «Р» № 0001821700 від 23.11.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, в сумі 24 408,91 грн., в т.ч. за основним платежем - 7664,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 16 744,50 грн.;

податкове повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській област форми «Р» № 0001831700 від 23.11.2015 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, в сумі 28 719,92 грн., в т.ч. за основним платежем - 22 975,94 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5743,98 грн.;

податкове повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області форми «С» № 0000411912 від 01.04.2016 року, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 183 474,50 грн.;

податкове повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській област форми «С» № 0000431700 від 01.04.2016 року, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 170,00 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2016 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС уДернопільській області №0004921700 від 23 листопада 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску. Визнано протиправною та скасовано вимогу Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001191700 від 14 червня 2016 року. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області форми "Р" № 0001831700 від 23 листопада 2015 року, форми "С" № 0000411912, №0000431700 від 1 квітня 2016 року. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що рішення №0004921700 від 23.11.2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимога ОДПІ про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001191700 від 14.06.2016 року та податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0001831700 від 23.11.2015 року є безпідставними і висновок податкового органу про те, що до складу витрат позивачем не може бути включена вартість орендної плати в сумі 180 515,60 грн. (без ПДВ) є помилковим.

Оскільки ФОП ОСОБА_1 упродовж обревізованого періоду здійснював такі види економічної діяльності, як діяльність ресторанів (КВЕД 56.10) та надання в оренду нерухомого майна (КВЕД 68.20), які об'єктивно не можна здійснювати без наявності нерухомого майна, тому понесені (оплачені) ним витрати, в тому числі 180 515,60 грн. (без ПДВ), на сплату орендної плати за оренду нерухомого майна прямо пов'язані із отриманням доходу від його господарської діяльності.

Суд першої інстанції посилається на те, що при наданні оцінки обгрунтованості понесених витрат слід враховувати саме наміри та мету (спрямованість) діяльності (операції), в рамках якої проведено такі витрати - на отримання доходу (прибутку), а не на її результат у вигляді отримання доходів. Витрати, спрямовані в діяльності на отримання доходу і такі, які не принесли позитивного результату у вигляді доходу (прибутку), мають визнаватись обгрунтованими і враховуватись при оподаткуванні.

Суд першої інстанції зазначає, що податкове законодавство не використовує поняття економічної обгрунтованості і не регулює порядок та умови ведення фінансово-господарської діяльності, а тому підставність витрат, які зменшують в податковому обліку отримані доходи не може оцінюватись з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності отриманого результату. Платник податків здійснює господарську діяльність самостійно на власний ризик і вправі самостійно і одноосібно оцінювати її ефективність, доцільність.

Суд першої інстанції дійшов до переконання, що ФОП ОСОБА_1 правомірно віднесено у 2014 році до складу витрат 56 201,00 грн. - вартість дров, придбаних у ФОП ОСОБА_2 і витрати по охороні приміщення в сумі 70159,00 грн., разом 126360,00 грн.

Таким чином, податковим органом при проведенні перевірки не досліджено та не було надано належної правової оцінки фінансовим результатам господарської діяльності позивача в період, за який здійснювались господарські операції, і, як наслідок, зроблено неправильні та необгрунтовані висновки про порушення позивачем вимог п.1 ч.2 ст.6, п.п.2, 3 ч.1 ч.ч.3, 4, 5 ст.7, ч.11 ст.8, ч.ч.1, 2, 3 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та п.177.2 та п.177.4 ст.177 ПК України.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «С» № 0000411912 від 01.04.2016 року, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 183 474,50 грн, суд першої інстанції зазначає, що твердження податкового органу про те, що відсутність книги обліку розрахункових операцій підтверджує факт пеоприбуткування готівки базується на припущеннях посадових осіб контролюючого органу.

Факт відсутності під час проведення податкової перевірки книги обліку розрахункових операцій № 1912000682р/1, дата реєстрації 12.03.2013 р., не спростовує факту здійснення ФОП ОСОБА_1 обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, у звязку з чим податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0000411912 від 01.04.2016 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «С» №0000431700 від 01.04.2016 року, то суд першої інстанції не погодився з висновками податкового органу про те, що позивачем не забезпечено друкування контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій в кількості 960 контрольних стрічок.

18 листопада 2014 року позивачем долучено до надісланого на адресу Збаразької ОДПІ заперечення до акту перевірки завірені належним чином копії контрольних стрічок, надрукованих на реєстраторі розрахункових операцій за період з 02.01.2013 р. по 01.03.2013 р. РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000464, у кількості 58 контрольних стрічки, копії контрольних стрічок надрукованих на реєстраторі розрахункових операцій за період з 23.03.2013 р. по 31.12.2014 р. РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000682, у кількості 262 контрольних стрічки, а також копії контрольних стрічок надрукованих на реєстраторі розрахункових операцій за період 01.01.2013 р. по 02.11.2014 р. проводились розрахункові операції із застосуванням РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000654, у кількості 640 контрольних стрічок, що підтверджується описом вкладення у рекомендований лист, у зхвязку з чим податкове повідомлення-рішення форми «С» №0000431700 від 01.04.2016 року також є протиправним та підлягає скасуванню.

Однак, судом першої інстанції відмовлено в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» №0001821700 від 23.11.2015 року, так як позивачем в порушення вимог підпунктів 168.1.1., 168.1.2, 168.1.4., 168.1.5 та 168.1.6 п. 168.1 ст. 168, підпунктів «а», «ґ» п.176.2 ст.176 ПК України не забезпечено утримання, несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7664,41 грн.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її ухваленою з неповним з'ясуванням обставин справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, Кременецька ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області оскаржила її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2016 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.11.2015р. №0001831700, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2016р. № Ф-0001191700 та рішення від 23.11.2015р. № 0004921700 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску апелянт, з посиланням на метеріали перевірки зазначає, що ФОП ОСОБА_1, в порушення вимог підпунтів 177.2 , п. 177.4 ст.177 ПК України завищено витрати за рахунок віднесення до їх складу суми орендної плати з площ приміщення зданих в суборенду, не пов'язаної з отриманим доходом від суборенди в розмірі 180515,60 грн., в тому числі за 2013 рік в сумі 158315,60 грн. та за 2014 рік в сумі 22200,00 грн.

Крім цього, перевіркою встановлено безпідставне віднесення до складу витрат у 2014 році 126360,00 грн. плати по охороні приміщення (УДСО при МВС України В Хмельницькій області), однак фактична сума понесених витрат по охороні за цей період (згідно банківських виписок) складала 70159 грн., внаслідок чого ФОП ОСОБА_1 завищено витрати за 2014 рік на 56201 грн.

Перевіркою встановлено безпідставне віднесення до складу витрат, витрат які не пов'язані з господарською діяльністю підприємця і безпосередньо не пов'язані з одержанням доходу протягом періоду, що перевірявся, внаслідок чого встановлено завищення документально підтверджених витрат на 236716,60 грн., в тому числі за 2013 рік - 15 8315,60 грн. та за 2014 рік - 78 401,00 грн.

Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р., внаслідок допущення порушень при формуванні доходу та витрат, встановлено його заниження на 156215,60 грн., в тому числі за 2013р. в сумі 114815,60 грн. та за 2014р. в сумі 41401,00 грн., внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на 22975,94 грн., в тому числі за 2013 рік - 16 765,81 грн. та за 2014 рік - 6 210,13 грн.

Перевіркою зменшено суму понесених витрат з орендної плати тільки в частині відсутнього доходу від здачі в суборенду орендованих площ, тобто перевіркою підтверджено тільки ті витрати, які пов'язані з отриманням доходу в звітному періоді та підтвердженні відповідними документами про їх оплату.

Апелянт звертає увагу, що платником не було надано для перевірки та заперечень до акта перевірки документи, які свідчать про придбання та використання в господарській діяльності дров у будь-якому вигляді. В той же час, відповідно до п.177.10 ст.177 ПК України, фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб за 2013-2014 роки, встановлено його заниження на 156215,60 грн., перевіркою зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.1 ч.2 ст.6, пунктів 2,3 частин 1,3,4,5 статті 7, ч.11 ст.8, частин 1,2,3 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та заниження чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7 %. за 2013 рік в розмірі 114815,60 грн. та за 2014 рік в розмірі 41401,00 грн., внаслідок чого занижено суму нарахування єдиного внеску на 54 207,15 грн. (за 2013 рік в розмірі 39840,99 грн. та за 2014 рік в розмір 14366,16 грн.).

На підставі акта перевірки від 10.11.2015 року №871/17/НОМЕР_9 Збаразькою ОДПІ правомірно сформовано та направлено позивачу вимогу від 14.06.2016р. №Ф-0001191700 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 54207,15 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.04.2016р. № 0000431700, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 170,00 грн. за порушення вимог п.10 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не забезпечення друкування контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій в кількості 960 контрольних стрічок, апелянт зазначає, що під час проведення перевірки позивачем не надано контрольні стрічки, які відповідно до вимог чинного законодавства зобов'язані друкуватися в єдиному робочому циклі з розрахунковими документами на РРО Марія-301МТМ, фіскальний номер 1912000464, Марія-301МТМ фіскальний номер 1912000682, Марія-301МТМ, фіскальний номер 1912000654.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.04.2016р. № 0000411912, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 183 474,50 грн. апелянт зазначає, що перевіркою дотримання вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні встановлено неоприбуткування позивачем готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій № 1912000682р/1, дата реєстрації 12.03.2013 р., на підставі фіскальних звітних чеків (2-звітів) РРО в загальній сумі 36 694,90 грн.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає до задоволення частково з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що за наслідками проведеної документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. складено акт №871/17/НОМЕР_9 від 10.11.2015 року.

В ході проведення перевірки, крім інших, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1:

- п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п. 164.1.3 п.164.2 ст.164, п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України від 02.12.2010 р. №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого донараховано податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 22975,94 грн., в тому числі за 2013 р. - 16765,81 грн. та за 2014 р. - 6210,13 грн.;

- п.1 ч.2 ст.6, п.2,3 ч.1, ч.3,4,5 ст.7, ч.11 ст.8, ч.1,2,3 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VІ (із змінами та доповненнями), внаслідок чого дораховано 54207,15 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, в тому числі: за 2013р. - 39840,99 грн. за 2014р. - 14 366,16 гри.;

- п.п.168.1.2 та 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме: несвоєчасне перерахуванння до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р., внаслідок чого нараховано 1560 грн. пені. та застосовано штрафні санкції в розмірі 25, 50 та 75 відсотків на суми неперерахованого податку на доходи фізичних осіб у встановлені терміни податковим законодавством;

- п.10 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1996 р (із змінами та доповненнями), а саме, не забезпечено друкування контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій в кількості 960 контрольних стрічок;

- п.2.6 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затв. постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 р. (із змінами та доповненнями), а сааме: неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків в загальній сумі 36694,90 грн.

На підставі акту перевірки ОДПІ винесено:

- рішення №0004921700 від 23 листопада 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску в сумі 4702,31 грн;

- вимогу №Ф-0001191700 від 14 червня 2016 року Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) в сумі 54 207,15 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0001831700 від 23 листопада 2015 року, яким визначено суму податку на доходи фізичним особам в сумі 28 019,92 грн., в т.ч.: основний платіж - 22975,94 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 5 743,98 грн.

- податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0001821700 від 23 листопада 2015 року, яким визначено суму податку на доходи фізичним особам, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 24408,91 грн., в т.ч. основний платіж - 7664,41 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 16744,50 грн.

- податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0000411912 від 1 квітня 2016 року про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства в сфері регулювання обігу готівки та застосування РРО в сумі 183 474,50 грн.;

- податкове повідомлення-рішення форми "С" №0000431700 від 1 квітня 2016 року про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства в сфері регулювання обігу готівки та застосування РРО в сумі 170 грн.

Встановлено, що 12.08.2004 року ФОП ОСОБА_1 взятий на податковий облік у Підволочиському відділенні Збаразької ОДПІ, реєстраційний номер облікової картки НОМЕР_9. На момент проведення перевірки зареєстрований платником податку на додану вартість, свідоцтво №100334591 від 05.05.2011 року, видане Підволочиським відділенням Збаразької ОДПІ, здійснював діяльність на загальній системі оподаткування.

За період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року позивач здійснював, крім інших, такі види господарської діяльності: 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах; 68.20 - надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 68.10 - діяльність ресторанів.

Щодо вимоги №Ф-0001191700 від 14 червня 2016 року Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки), рішення №0004921700 від 23 листопада 2015 року про застосування штрафних санкцій та податкового повідомлення-рішення форми "Р" № 0001831700 від 23 листопада 2015 року суд зазначає наступне.

Вказані вимога, рішення та податкове повідомлення-рішення винесені на підставі висновків податкового органу про безпідставне завищення позивачем витрат, які не пов'язані з господарською діяльністю підприємця і безпосередньо не пов'язані з одержанням доходу протягом періоду, що перевірявся, внаслідок чого встановлено завищення документально підтверджених витрат на 236 716,60 грн., в тому числі за 2013 рік - 158 315,60 грн. та за 2014 рік - 78 401,00 грн.

Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. встановлено його заниження на 156 215,60 грн., в тому числі за 2013р. в сумі 114 815,60 грн. та за 2014р. в сумі 41401,00 грн., внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на 22 975,94 грн., в тому числі за 2013 рік - 16 765,81 грн. та за 2014 рік - 6 210,13 грн.

У зв'язку із заниженням доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності, перевіркою зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суму нарахування єдиного внеску на 54 207,15 грн., в т.ч. за 2013 рік - 39 840,99 грн. та за 2014 рік - 14 366,16 грн.

Згідно п.2 ч.11 ст.1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07. 2010року внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов'язкового державного соціального страхування в обов'язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування

Фізичні особи-підприємці, у силу вимог статті 4 Закону № 2464-VI, є платниками єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

У відповідності до п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб-підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 ст.177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4. 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Як передбачено п.138.10 ст. 138 ПК України, до складу інших витрат включаються:

138.10.2. адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення. охорона);

138.10.3. витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 1 38 ПК України).

Встановлено, що для здійсненні діяльності ФОП ОСОБА_1 використовував орендовані нежитлові приміщення: загальною площею 1130,1 м.кв., а з 01.12.2013р. - 680,0 м.кв., що знаходиться за адресою АДРЕСА_1, орендоване у ФОП ОСОБА_3 (договір оренди торгівельної площі від 01 квітня 2012 року), сума орендної плати - 27 600,00 грн, та договір оренди торгівельної площі від 01 грудня 2013 року (680 кв.м.), сума орендної плати - 10 200,00 грн). На виконання умов даних договорів ФОП ОСОБА_1 було перераховано ФОП ОСОБА_3 346 450,00 грн. (з ПДВ) орендної плати., в тому числі у 2013 році - 316 450,00 грн. та у 2014 році - 30 000,00 грн.

Дані суми були включені ФОП ОСОБА_1 до складу документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, зокрема у 2013 році - 263708,00 грн., у 2014 році - 25 000,00 грн.

Одночасно ФОП ОСОБА_1 було укладено договори суборенди нежитлової площі з ФОП ОСОБА_4 від 30.12.2012 року та від 01.12.2013 року (приміщення площею 360,0 кв.м. під кухню та танцювальний зал, що знаходиться за адресою АДРЕСА_1, орендна плата - 1000 грн. за місяць) та з ФОП ОСОБА_5 від 01.11.2011 року (приміщення площею 432,0 кв.м., що знаходиться за адресою АДРЕСА_1, орендна плата - 4500 грн. за місяць) та від 01.12.2013 року (приміщення площею 232,0 кв.м. яке знаходиться за адресою АДРЕСА_1, орендна плата - 2700 грн. за місяць).

В оплату суборенди ФОП ОСОБА_5 перераховано позивачу 12000 грн. орендної плати і заборгованість суборендаторів по договорах суборенди станом на 01.01.2014 р. становила 52200,00 грн., а станом на 31.12.2014 р. - 96 600,00 грн. В свою чергу заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед ОСОБА_3 станом на 31.12.2014 року становила 141 600,00 грн.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє па користь перщої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета), згідно із п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України, це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Тобто, при наданні оцінки обгрунтованості понесених витрат слід враховувати саме наміри та мету (спрямованість) діяльності (операції), в рамках якої проведено такі витрати - на отримання доходу (прибутку), а не на її результат у вигляді отримання доходів.

Юридична конструкція наведених положень ПК України вказує виключно на цільову спрямованість понесених платником податків витрат на отримання доходів, отримання яких в результаті здійснення таких витрат не є обов'язковою умовою для їх кваліфікації в якості обґрунтованих витрат.

Згідно правової позиції, викладеної в постанові Верховного Суду України від 28.02.2011 року у справі №21-13а-11, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Щодо зайвого включення до витрат, на думку контролюючого органу, 56 201,00 грн. суд апеляційної інстанції зазначає:

Відповідно до п.7.1. Договору оренди від 01.12.2013 року, укладеного між орендодавцем ФОП ОСОБА_3 та орендарем ФОП ОСОБА_1, орендар зобов'язаний за власний рахунок нести всі витрати з експлуатації об'єкта, в тому числі сплачувати комунальні послуги та опалювати об'єкт.

Встановлено, що об'єкт оренди був обладнаний твердопаливним котлом «ZІВАRТ», потужністю 95 КВт, у зв'язку з чим для здійснення на цьому об'єкті своєї господарської діяльності (діяльність ресторанів (КВЕД 56.10) та надання в оренду нерухомого майна (КВЕД 68.20) позивач зобов'язаний був нести витрати по опаленню зазначеного приміщення, а саме нести витрати з придбання дров для зазначеного твердопаливного котла.

У зв'язку з цим, у 2014 р. ФОП ОСОБА_1 придбав та оплатив у ФОП ОСОБА_2 дрова для твердопаливного котла на загальну суму 56 201,00 грн., що підтверджується належним чином складеними первинними бухгалтерськими документами, а саме: видатковими накладними ФОП ОСОБА_2 від 05.10.2014 р., від 06.03.2014 р., від 05.12.2014 р., від 08.11.2014 р., від 05.02.2014 р., від 10.01.2014 р., від 25.03.2014 р., а також товарними чеками ФОП ОСОБА_6 від 05.12.2014 р., 06.03.2014 р., 08.11.2014 р., від 10.01.2014 р., 05.10.2014 р., 05.02.2014 р., 25.03.2014 р.

Згідно п.44.7 ст.44 Податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього (пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

18 листопада 2015 року позивачем на адресу Збаразької ОДПІ надіслано заперечення до акту перевірки від 10.11.2015 р. № 871/17/НОМЕР_9 з копіями вищеперерахованих підтверджуючих документів, що підтверджується описом вкладення у рекомендований лист.

На думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що податковим органом при проведенні перевірки не досліджено та не було надано належної правової оцінки фінансовим результатам господарської діяльності позивача в період, за який здійснювались господарські операції, і як наслідок зроблено неправильні та необгрунтовані висновки про порушення позивачем вимог ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», п.177.2 та п.177.4 ст.177 ПК України (із змінами та доповненнями),у звязку з чим вимога про сплату боргу (недоїмки), рішення №0004921700 від 23 листопада 2015 року про застосування штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0001831700 від 23 листопада 2015 року слід визнати протиправними та скасувати.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "С" № 0000431700 від 1 квітня 2016 року, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 170,00 грн. за незабезпечення друкування контрольних стрічок на реєстраторах розрахункових операцій в кількості 960 контрольних стрічок:

Судом встановлено, що під час проведення перевірки не надано контрольні стрічки, які відповідно до вимог чинного законодавства зобов'язанні друкуватися в єдиному робочому циклі з розрахунковими документами на РРО Марія-301 МТМ, фіскальний номер 1912000464, Марія- 301МТМ, фіскальний номер 1912000682, Марія-301 МТМ, фіскальний номер 1912000654, за період, який підлягав перевірці.

Однак, 18 листопада 2014 року ФОП ОСОБА_1, з дотриманням вимог п.44.7 ст.44 ПК України, долучив до надісланого на адресу Збаразької ОДПІ заперечення до акту перевірки завірені належним чином копії контрольних стрічок, надрукованих на РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000464 за період з 02.01.2013 р. по 01.03.2013 р. в кількості 58 контрольних стрічки; РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000682, копії контрольних стрічок за період з 23.03.2013 р. по 31.12.2014 року в кількості 262 контрольних стрічки, а також копії контрольних стрічок надрукованих на РРО Марія-301 МТМ, фіскальний 1912000654 за період 01.01.2013 р. по 02.11.2014 р. в кількості 640 контрольних стрічок, що підтверджується описом вкладення у рекомендований лист.

Контролюючим органом при прийняті податкового повідомлення-рішення форми "С" № 0000431700 від 1 квітня 2016 року надані контрольні стрічки враховано не було, в зв'язку з чим оспорюване податкове повідомлення-рішення слід визнати протиправним та скасувати.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "С" № 0000411912 від 1 квітня 2016 року.

Як вбачається з матеріалів справи, перевіркою дотримання вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 р., встановлено неоприбуткувапня готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій № 1912000682, дата реєстрації 12.03.2013 р., на підставі фіскальних звітних чеків (2-звітів) РРО в загальній сумі 36 694,90 гри.

Згідно баз даних ДФС та поданих щомісячних звітів про використання РРО та КОРО (РК) форми № ЗВР-1, сума готівкових розрахунків проведених через РРО МАРГЯ- 301МТМ, фіскальний номер 1912000682, дата реєстрації 12.03.2013 р. становить: за березень 2013 року - 5 167,00 грн.; за квітень 2013 року - 7 402,10 грн.; за травень 2013 року - 5 906,45 грн.; за червень 2013 року - 6 071.85 грн.; за липень 2013 року - 5 504,50 грн. ; за серпень 2013 року - 4 736,00 грн.; за вересень 2013 року - 1 373,50 грн.; за жовтень 2013 року - 533,50 грн., а всього разом - 36 694,90 грн.

Відповідно до п.1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320) - надалі Положення № 637, готівкова виручка (виручка) - це сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження; касові операції - це операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов'язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку; книга обліку це касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій; книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг); оприбуткування готівки це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Згідно з п.2.6 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Однак, згідно п.44.1 ст.44 ПК України платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у п.44.1 ст. 44 ПК України, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого ПК України граничного терміну подання такої звітності (п.44.3 ст.44 ПКУ).

Платником податків - ФОП ОСОБА_1 ОДПІ для перевірки не надано Книгу обліку розрахункових операцій №1912000682 р/1 (дата реєстрації 12.03.2013р.) та Книгу обліку доходів і витрат №001426 (дата реєстрації 05.03.2011р.), які б містили записи щодо відображення в обліку сум готівкових розрахунків з березня по жовтень 2013 року. Зазначені документи не були надані ні до заперечень до акта перевірки, ні до поданої скарги.

Відповідно до глави 4 розділу II Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28.08.2013 №417 (зареєстровано в Мінюсті України 19 вересня 2013 р. за №1618/24150), далі - Порядок, використання книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), зареєстрованої на реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО; щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо.

Пунктом 1 глави 2 розділу III Порядку встановлено, що скасування КОРО на РРО здійснюється одночасно із скасуванням реєстрації РРО або за заявою суб'єкта господарювання (у разі викрадення, втрати, непридатності для користування тощо).

Заяву про скасування КОРО суб'єкт господарювання подає до органу доходів і зборів за місцем реєстрації книги ОРО не пізніше двох робочих днів з дня виникнення підстави для скасування. У разі викрадення книги ОРО суб'єкт господарювання разом із заявою про скасування книги ОРО надає до органу доходів і зборів копію відповідного документа органу внутрішніх справ. Посадова особа органу доходів і зборів не пізніше наступного робочого дня з дня отримання заяви про скасування книги ОРО проводить скасування реєстрації книги ОРО шляхом внесення даних до інформаційної системи Міндоходів.

В матеріалах перевірки ФОП ОСОБА_1 відсутні дані щодо скасування реєстрації КОРО з ФН №1912000682/1.

Відповідно до Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 12.06.1995 року у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами господарської діяльності, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі не оприбуткованої суми (абзац третій статті 1 Указу).

У зв'язку з наведеним, на думку суду апеляційної інстанції, у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" № 0000411912 від 1 квітня 2016 року слід відмовити.

З врахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає постанову суду першої інстанції незаконною, прийнятою з помилковим застосуванням норм матеріального права, в зв'язку з чим її в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" № 0000411912 від 1 квітня 2016 року слід скасувати та прийняти в зазначеній частині нову постанову, якою у задоволені позову відмовити. У решті постанову залишити без змін.

Згідно ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2016 року у справі №819/901/16 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області форми "С" № 0000411912 від 1 квітня 2016 року скасувати та прийняти нову постанову в зазначеній частині, якою у задоволенні позову відмовити.

В решті постанову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

Р.П. Сеник

Повний текст постанови викладено та підписано 25.04.2017 року.