Постанова № 66106903, 20.04.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 квітня 2017 року Справа № 876/1880/17

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді: Кухтея Р.В.

суддів: Носа С.П., Сапіги В.П.

з участю секретаря судового засідання: Джули В.М.

представника відповідача: ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Тисменицької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2011 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еталон» до Тисменицької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

У вересні 2011 року ТзОВ «Еталон» звернулося в суд із зазначеним адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки товариства, встановити відсутність компетенції (повноважень) в.о.начальника ДПІ у Тисменицькому районі приймати податкові повідомлення-рішення № НОМЕР_1 та № 001292330 від 25.08.2011, визнати їх нечинним та скасувати.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.09.2011, яка була залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2014, позовні вимоги ТзОВ «Еталон» були задоволені частково. Проте, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25.01.2017 ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду у звязку з відсутністю відомостей про повідомлення відповідача про час та місце розгляду справи була скасована, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Оскаржуваною постановою було визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. В задоволенні решта позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із постановою суду першої інстанції, ДПІ у Тисменицькому районі подала апеляційну скаргу в частині задоволених позовних вимог, яку мотивує тим, що оскаржуване судове рішення прийняте при неповному зясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В апеляційній скарзі зазначає, що контрагент позивача ПП «Спецпостачсервіс» для здійснення господарської діяльності не мало власних офісних приміщень, земельних ділянок, транспортних засобів. Згідно даних поданого звіту по комунальному податку підприємством до ДПІ у Франківському районі м. Львова, загальна чисельність працюючих у ПП «Спецпостачсервіс» становить 0 осіб. Враховуючи наведене, правочини, укладені між ПП «Спецпостачсервіс» та підприємствами покупцями та постачальниками не спричинили реального настання юридичних наслідків. В переліку контрагентів ПП «Спецпостачсервіс», за якими задокументовано безтоварні господарські операції, нікчемні правочини, є і ТзОВ «Еталон». Тому просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.09.2011 та прийняти нову, якою відмовити ТзОВ «Еталон» в задоволенні адміністративного позову.

Заслухавши суддю-доповідача, представника апелянта ОСОБА_1, який підтримав апеляційну скаргу, дослідивши наявні в матеріалах справи письмові докази та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову про відмову у задоволенні адміністративного позову, виходячи з наступного.

З матеріалів справи видно, що у період з 08.08.2011 по 09.08.2011 посадовими особами ДПІ у Тисменицькому районі було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТзОВ «Еталон» з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість та податку на прибуток по взаємовідносинах із ПП «Спецпостачсервіс» за період з 01.01.2010 по 01.05.2011, про що складено акт № 1691/2330/33004211 від 10.08.2011.

В ході перевірки контролюючим органом було встановлено порушення вимог п.п.7.4.1, п.п.7.4.5 п.7.4, п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість по взаємовідносинах із ПП «Спецпостачсервіс» за період з 01.01.2010 по 31.12.2010 в сумі 5 737 грн, а саме : за серпень 2010 року - 4 008,00 грн, за вересень 2010 року - 1 729 грн; п.5.1 ст.5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток по взаємовідносинах із ПП «Спецпостачсервіс» за 2010 рік в сумі 7 172 грн, в тому числі за ІІІ квартал 2010 року в сумі 7 172 грн.

На підставі акту перевірки ДПІ у Тисменицькому районі 25.08.2011 було прийняте податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким товариству було збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 965 грн, в тому числі 7 172 грн за основним платежем та 1 793 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_2, яким товариству було збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на добавлену вартість з вироблених в Україні товарів/робіт, послуг у розмірі 7 171 грн, в тому числі 5 737 грн за основним платежем та 1 434 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні обставини, встановлені податковим органом на підтвердження того, що укладаючи спірні угоди, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства. Податковим органом не доведено наявності протиправного умислу та мети при укладенні угод ТзОВ «Еталон» з ПП «Спецпостачсервіс». Представником відповідача також не надано суду доказів на підтвердження факту порушення позивачем встановленого порядку здійснення підприємницької діяльності, ухилення від сплати податків, наявності шкоди заподіяної державі, зокрема таких як, чинні податкові вимоги, надіслані позивачу в звязку з несплатою ним сум податкових зобовязань, що виникли внаслідок укладання та виконання спірних зобовязань за спірними договорами або відомості про наявність податкового боргу у позивача. Не було надано суду постанови про притягнення до кримінальної відповідальності відповідальних осіб ТзОВ «Еталон» та визнання їх винними у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, яка б набрала законної сили.

Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків суд першої інстанції прийшов з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, з огляду на наступне.

Питання визначення платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету до 01.01.2011 регулювались Законом України «Про податок на додану вартість», питання щодо податку на прибуток підприємств Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», а з 01.01.2011 Податковим кодексом України (Далі ПК України).

В розумінні пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.5.1 ст.5 цього Закону, валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону передбачено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно п.п.5.3.9 п.5.3 цієї статті, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, непідтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу визначено, що не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з : придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (роботи, послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податковий кредит, відповідно до п.1.7 ст.1 Закону України «Про податок на додану вартість» та п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України, визначається як сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 цього Закону, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих.) платником податку у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу).

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, згідно з п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 цього Закону та п.198.2 ст.198 ПК України є дата здійснення першої з наступних подій : а) дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг); б) дата отримання податкової накладної.

Відповідно до п.п.7.2.1 п.7.2 ст.7 вказаного вище Закону та п.201.1 ст.201 ПК України, податкова накладна має містити : порядковий номер податкової накладної; дату її виписування, назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну назву отримувача; ціну продажу без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Підпунктом 7.23 пункту 7.2 статті 7 даного Закону та пунктом 201.6 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.

Згідно з п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» та п.198.6 ст.198 ПК України, не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). У разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

На підставі аналізу зазначених норм колегія суддів дійшла висновку, що формування субєктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а повязане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних). Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту та валових витрат.

Водночас колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (послуг), а аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому, на думку колегії суддів, необхідною умовою для віднесення вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат, а сум податку на додану вартість, сплачених в ціні цих товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту, є факт реальності придбання таких товарів (робіт, послуг), для чого відповідні витрати платника податків мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку.

Відповідно до ч.ч.2, 3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», підстави для бухгалтерського обліку господарських операцій це первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції.

Первинні і зведені облікові документи повинні містити обов'язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Також обов'язкові реквізити первинних документів це інформація, щодо яких саме товарів надані послуги, та де і коли надавалися послуги.

Крім того, наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» та ПК України необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема, виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для включення цих витрат до податкового кредиту.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, викладеної в постанові від 27.03.2012 у справі № 21-737во10, про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

В контексті наведеного вище колегія суддів враховує наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ТзОВ «Еталон» придбало у ПП «Спецпостачсервіс» протягом серпня-вересня 2010 року товарно-матеріальні цінності за договором № 03-01/08-10 ПК від 01.08.2010 на загальну суму 34 423,52 грн, в тому числі ПДВ 5 737,25 грн.

На підтвердження реальності виконання умов цього договору, а саме отримання від ПП «Спецпостачсервіс» передбаченого договором товару (кут для підвісних стель, плита ВВМ, профіль для підвісних стель, стержень з вушком, стержень крючок, профіль кутовий, дошка, брус, фарба) ТзОВ «Еталон» надало суду копії видаткових накладних № 00168 від 31.08.2010 на суму 2 512,98 грн, в тому числі ПДВ 418,83 грн, № 00147 від 31.08.2010 на суму 17 249,98 грн, в тому числі ПДВ 2 875 грн, № 00152 від 31.08.2010 на суму 4 284 грн, в тому числі ПДВ 714 грн, № 00330 від 30.09.2010 на суму 10 376,56 грн, в тому числі ПДВ 1 729,43 грн. Оплата за вищевказані товарно-матеріальні цінності не проведена та станом на 01.01.2011 кредиторська заборгованість товариства перед ПП «Спецпостачсервіс» складала 34 423,52 грн.

Відповідно до вищенаведеного, ТзОВ «Еталон» було завищено валові витрати за період з 01.01.2010 по 01.05.2011 в сумі 28 686,26 грн, в тому числі за ІІІ квартал 2010 року в сумі 28 686,26 грн.

Також колегія суддів вважає обґрунтованим посилання відповідача на ту обставину, яка встановлена в ході перевірки та відображена в акті, складеному за її наслідками, що ПП «Спецпостачсервіс» не мало можливості здійснювати господарські операції у зв'язку з відсутністю майна, інших матеріальних і трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо. Крім того, перевіркою було встановлено відсутність зазначеного підприємства за його місцезнаходженням.

Крім того, в ході апеляційного розгляду було встановлено, що ТзОВ «Еталон» здійснювало фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивним контрагентом.

Так, вироком колегії суддів судової палати у кримінальних справах Апеляційного суду Львівської області від 16.07.2015, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 було визнано винними, в тому числі у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205 КК України.

Вироком суду встановлено, що роль ОСОБА_2, відповідно до визначеного ОСОБА_3 розподілу ролей, полягала в тому, що він, як за пропозицією останньої та за відповідну винагороду погодився стати директором ПП «Спецпостачсервіс», не маючи наміру здійснювати будь-яку фінансово-господарську діяльність.

Крім того, вироком встановлено, що для досягнення цілей, передбачених злочинним планом, з метою ухилення від сплати податків та з метою надання послуг по мінімізації податків, шпак Л.С., спільно з ОСОБА_2 організувала придбання та перереєстрацію субєктів господарювання на підставних осіб за грошову винагороду для використання їх в незаконній господарській діяльності, зокрема, ПП «Спецпостачсервіс».

Відповідно до ст.205 КК України, за якою в тому числі було засуджено ОСОБА_2 і ОСОБА_4, фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

За змістом цієї норми злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб'єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства, в даному випадку ПП «Спецпостачсервіс», виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

Вказана обставина не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

У звязку з наведеним, колегія суддів вважає, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у звязку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений звязком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Враховуючи наведені вище положення нормативно-правових актів та встановлені апеляційним судом обставини, оцінивши зібрані докази, колегія суддів вважає помилковим та необґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що ТзОВ «Еталон» сформувало валові витрати і податковий кредит з податку на додану вартість за період, що перевірявся, за результатами взаємовідносин з ПП «Спецпостачсервіс» з дотриманням вимог законодавства, а тому приходить до висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової про відмову в задоволенні адміністративного позову.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Тисменицької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - задовольнити.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2011 року по справі № 2а-2882/11/0970 скасувати та прийняти нову, якою в задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Еталон" до Тисменицької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня виготовлення постанови в повному обсязі.

Головуючий : Р.В.Кухтей

Судді :С.П.Нос

ОСОБА_5

Повний текст постанови складено 21.04.2017.