Ухвала суду № 66084046, 05.04.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"05" квітня 2017 р. м. Київ К/800/3369/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

за участю: секретаря Шевчук П.О.,

представника позивача Машко Г.І.,

представника відповідача Бойко В.В.

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду 11.12.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 у справі №0870/10037/12 за позовом Публічного акціонерного товариства «Токмацький завод «Прогрес» до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду 11.12.2012, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Токмацький завод «Прогрес» до Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000062201-765, від 28.05.2012 №0000072201-766, від 05.10.2012 №0000152201-1707, від 05.10.2012 №0000142201-1706.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Токмацька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області 08.01.2014 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 11.03.2014 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду 11.12.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог Токмацька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 7.4.1, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 138.2 статті 138 , пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України.

Відповідно до приписів статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено заміну відповідача - Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області її правонаступником - Токмацькою об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Токмацькою об'єднаною державною податковою інспекцією документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Токмацький завод «Прогрес» з питання дотримання податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.01.2009 по 31.12.2011.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 795849,00грн. за І-ІІ квартал 2009 року та І квартал 2011 року; підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1 та 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 636679,00грн. за січень-червень 2009 року та січень 2011 року.

За результатами перевірки Токмацькою об'єднаною державною податковою інспекцією складено акт від 24.04.2012 №61/22-02969981 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000062201-765, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 345680,00грн., у тому числі 275259,00грн. за основним платежем та 70421,00грн. штрафних (фінансових) санкцій; №0000072201-766, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 189383,00грн., у тому числі 152533,00грн. за основним платежем та 36850,00грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Рішенням Державної податкової служби України в Запорізькій області про результати розгляду первинної скарги від 06.09.2012 №4323/10/10420 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000072201-766, податкове повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000072201-765 скасовано в частині 3122,00грн. штрафних (фінансових) санкцій, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін; збільшено на 1,00 грн. розмір штрафної санкції відповідно до пункту 7 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України; зменшено на 18328,00грн. розмір від'ємного значення податку на додану вартість в декларації з податку на додану вартість за червень 2009 року.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 04.10.2012 №5121/0171-12/10-2115 податкові повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000072201-766, №0000072201-765 залишено без змін з урахуванням рішення Державної податкової служби України в Запорізькій області від 06.09.2012 №4323/10/10420.

У зв'язку з викладеним, Токмацькою об'єднаною державною податковою інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.10.2012 №0000152201-1707, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі у тому числі 275259,00грн. за основним платежем та 67210,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000142201-1706, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість на суму 18328,00грн.

Фактичною підставою для прийняття спірних рішень став висновок податкового органу про безпідставне формування податкового кредиту та валових витрат по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «ПІВ-КО», Товариством з обмеженою відповідальністю «Транс Агентство Сервіс» з огляду на відсутність реальності господарських операцій.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки відповідачем неодноразово проводилися перевірки підприємства за спірний період і за результатами зазначених перевірок не було встановлено відсутності документального підтвердження здійснення господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «ПІВ-КО», Товариством з обмеженою відповідальністю «Транс Агентство Сервіс».

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Як встановлено судом першої інстанції, на момент проведення перевірки бухгалтерська та податкова документація по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «ПІВ-КО», Товариством з обмеженою відповідальністю «Транс Агентство Сервіс» знищено згідно наказу про створення комісії по списанню та знищенню документів від 15.11.2010 №50 та акту списання документів від 17.11.2010.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Відповідно до пункту 44.5 статті 44 Податкового кодексу України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов'язаний у п'ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити орган державної податкової служби за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та митний орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до органу державної податкової служби, митного органу.

Враховуючи викладене, для правильного вирішення справи судам необхідно було перевірити обставини справи щодо збереження позивачем первинної документації протягом визначених законодавством строків та вжиття заходів щодо відновлення знищених документів, у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що в обґрунтування правомірності визначення позивачеві податкових зобов'язань відповідач посилався на відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентами, що судами попередніх інстанцій було залишено без належної уваги.

Так, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Проте, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «ПІВ-КО», Товариством з обмеженою відповідальністю «Транс Агентство Сервіс» на підставі належних та допустимих доказів, судами не з'ясовано всі умови відповідних договорів, специфіки господарських операцій позивача з контрагентами, умов придбання товарів, не з'ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, не перевірено зв'язок придбання товарів з власною господарською діяльністю позивача.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту та валових витрат з метою заниження податкових зобов'язань, суди повинні були з'ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товари у контрагентів, перевірити чи мали зазначені контрагенти потужності для спірних операцій.

З наведеного вбачається, що у справі також залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови договорів; чи могли поставити відповідний обсяг товарів в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися поставка т транспортування товарів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, чи була у позивача необхідність замовляти товари у контрагентів.

Таким чином, судами попередніх інстанцій зазначені вище вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Крім того, колегія суддів також звертає увагу на те, що враховуючи положення підпункту 60.1.2 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, згідно з якими податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування грошових зобов'язань, податкове повідомлення-рішення від 28.05.2012 №0000072201-765 вважається відкликаним у зв'язку із його скасуванням в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3122,00грн.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Токмацької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду 11.12.2012 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2013 у справі №0870/10037/12 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ І.Я. Олендер