Ухвала суду № 66001518, 30.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" березня 2017 р. м. Київ К/800/29340/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання недійсною податкової консультації, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2016 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати недійсною податкову консультацію Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровської області (далі - Державна фіскальна служба, контролюючий орган) від 16.02.2016 року № 952/10/04-36-17-04-13 «Про надання інформації».

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року позов задоволено. Визнано недійсною та скасовано податкову консультацію Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 16.02.2016 року №952/10/04-36-17-04-13.

Рішення суду обґрунтовано тим, що Підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів, натомість позиція контролюючого органу щодо обов'язку фізичної особи - підприємця відображати сплачений ним акцизний податок у власному оподаткованому доході, та сплачувати з урахуванням нього податок на доходи, є помилковою, а отже оскаржувана податкова консультація не ґрунтується на нормах законодавства та підлягає скасуванню.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позову відмовлено. Приймаючи рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки, викладені в оскаржуваній податковій консультації, є обґрунтованими, оскільки відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця. Акцизний податок як складова ціни товару, що сплачується під час його придбання покупцем є коштами, що надходять на адресу продавця (виручкою у грошовій або не грошовій формі), та згідно п.177.4 вказаної вище статті Кодексу, не відноситься до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, а отже акцизний податок має включається до складу загального оподатковуваного доходу.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. У доводах касаційної скарги зазначає, що надана контролюючим органом податкова консультація від 16.02.2016 року №952/10/04-36-17-04-13 суперечать основоположним принципам та нормам податкового законодавства України, а отже є протиправною та підлягає скасуванню.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач 11.02.2016 року звернувся до контролюючого органу з запитом про надання податкової консультації щодо окремих положень законодавства, зокрема, чи включаються суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів, до доходу, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб, оскільки фактичний тягар оподаткування у даному випадку несуть покупці.

За результатом розгляду вказаного запиту контролюючим органом надано відповідь (податкову консультацію) від 16.02.2016 року №952/10/04-36-17-04-13, де роз'яснено, що фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування не має право включати до витрат суму сплаченого акцизного збору, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації. В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на лист Державної фіскальної служби України від 18.01.2016 року №439/Б/99-99-17-02-02-02-17.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Підпунктом 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пп. 52.1-52.2 ст. 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до ч. 1 п. 53.3 ст. 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у п. 53.1 ст.53 Податкового кодексу України, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Згідно із п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до п.п.14.1.4 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. Однак вказаний перелік не містить акцизного збору, включеного до вартості товару та сплаченого під час його придбання.

Проте, як вірно зазначено судом першої інстанції, податок на додану вартість як і акцизний податок на споживання окремих видів товарів, є також непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм Податкового кодексу (пп. 14.1.178 Податкового кодексу України).

А відповідно до п. 177.3 ст. 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма п. 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Однак, як вірно зазначив суд першої інстанції, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами - платниками податку на прибуток, що є порушенням ст.42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції.

Крім того, відповідно до п. 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат суми акцизного податку, включені до цін підакцизних товарів.

Про наведене також свідчить і подальше вдосконалення законодавцем правового регулювання питання щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, шляхом доповнення п. 177.3 ст. 177 ПК України пп. 177.3.1 згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016, де визначено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Правомірність вказаного висновку підтверджує також і наданий позивачем науково-правовий експертний висновок «Інституту держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України», в якому зазначено, що сума акцизного податку не є та не може визнаватися доходом фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, оскільки така сума не збільшує економічних вигід для підприємця, а отже, не відповідає основному критерію поняття «дохід»; вимога щодо включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця прямо суперечить таким принципам податкового законодавства як єдиний підхід до встановлення податків та зборів та нейтральність оподаткування.

Також, суд першої інстанції цілком правомірно зазначив про безпідставність посилання контролюючого органу на лист Державної фіскальної служби від 16.02.2016 року №952/10/04-36-17-04-13, оскільки вказаний лист є податковою консультацією, яка відповідно до норм чинного законодавства має суто індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, тобто відповідач не може використовувати вказану консультацію як джерело права.

Суд касаційної інстанції також вважає за необхідне зазначити, що вищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини та відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколів до неї.

Так, відповідно до ст. 8 Конституції України, ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України та ч. 1 ст. 17 Закону України від 23.02.2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

Зокрема, при розгляді Європейським судом з прав людини податкових спорів в мотивувальній частині рішення найчастіше застосовується стаття 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року.

Даною статтею гарантується право на мирне та вільне володіння своїм майном. Визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше, як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

За змістом Рішення Європейського Суду з прав людини від 14.10.2010 року у справі «Щокін проти України» накладання органами державної влади на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку становить втручання в його майнові права у розумінні статті 1 Першого протоколу до Конвенції (пункт 49).

Так, «дохід» у розумінні статті 1 Першого протоколу Конвенції є нічим іншим як активом та охоплюється поняттям «майно», а позбавлення права фізичної особи - підприємця, на відміну від юридичної особи, на віднесення до складу витрат суми акцизного податку, є безпосереднім втручанням у його майнові права.

Отже, суд касаційної інстанції приходить до висновку про правомірність рішення суду першої інстанції про визнання недійсною та скасування податкової консультації Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 16.02.2016 року №952/10/04-36-17-04-13.

За змістом ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що з рішення суду першої інстанції вбачається, що при його ухвалені, суд не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення, та воно ухвалено відповідно до закону і скасоване помилково.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 804/1471/16 скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року в даній справі - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили протягом п'яти днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна