Постанова № 65775557, 29.03.2017, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 березня 2017 р.м.ОдесаСправа № 814/1468/16

Категорія: 8.3 Головуючий в 1 інстанції: Желєзний І. В.

Колегія суддів Одеського апеляційного адміністративного суду

у складі: судді доповідача - головуючого - Шляхтицького О.І.,

суддів: Запорожана Д.В., Романішина В.Л.,

секретар - Ханділян Г.В.,

за участю представників позивача: Володькової О.О., Косяченка С.О., Голуба В.А; представника відповідача: Гаргаун Я.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

У липні 2016 року ПАТ "Баштанський сирзавод" звернулось з адміністративним позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 11.02.2016 р. №0000014730, №0000034730, №0000044730 і від 08.07.2016 р. №0000074902.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що висновки акта перевірки помилкові, надумані, не відповідають фактичним обставинам і виникли в результаті невірного тлумачення чинного законодавства, а винесені податкові повідомлення-рішення є протиправними.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11.02.2016 року № 0000014730.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 11.02.2016 року № 0000034730.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Присуджено на користь Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" (код ЄДРПОУ 00446500) за рахунок бюджетних асигнувань Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби суму сплаченого судового збору в розмірі 1 305 519 гривень 89 копійок.

Не погоджуючись з даною постановою суду в частині задоволених позовних вимог податковий орган подав апеляційну скаргу.

При цьому колегія суддів зазначає, що в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень -рішень відповідача від 11.02.2016 року №0000044730 та від 08.07.2016 року №0000074902 рішення суду фактично відповідачем не оскаржується, а тому відповідно до пункту 13.1. Постанови Пленуму Вищого адміністративного суду від 20.05.2013 № 7 "Про судове рішення в адміністративній справі", апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує увагу на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуємого судового рішення:

- суд неправильно застосував до спірних правовідносин вимоги підпунктів 1, 3 пункту 1 підрозділу ХХ « Перехідні положення» Податкового кодексу України при визначенні частки використання товарів, в операціях з постачання продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів;

- суд неправильно застосував до спірних правовідносин строки застосування адміністративно-господарських санкцій;

- при вирішення справи суд не врахував правову позицію Верховного суду України , яка висловлена у постанові від 13.03.2014 року у справі №21-5а14;

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для її часткового задоволення.

Так, судом першої інстанції встановлено, що у грудні 2015 р. - січні 2016 р. відповідачем проведена позапланова виїзна перевірка позивача, результати якої оформлені актом від 27.01.2016 р. № 4/28-08-47-30/00446500.

На підставі висновків акта перевірки 11.02.2016 р. відповідачем винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0000024730, яке в подальшому скасовано в частині Державною фіскальною службою України, на виконання рішення якої відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 08.07.2016 р. № 0000074902 з податку на прибуток приватних підприємств на суму: за основним платежем - 71296,00 грн., за штрафними санкціями - 35648,00 грн.;

- №0000014730 з про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів на суму: за основним платежем - 5453956,00 грн., за штрафними санкціями - 2726978,00 грн.;

- №0000044730, яким позивачу визначено штрафну санкцію на суму 170,00 грн.;

- №0000034730, яким застосовано штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78853725,37 грн.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Підставою для збільшення грошового зобов'язання з ПДВ за податковим повідомленням-рішенням від 11.02.2016 року №0000014730 став висновок СДПІ щодо неправильного застосування позивачем коефіцієнтів при розподілі податкових зобов`язань та податкового кредиту між деклараціями з ПДВ та деклараціями з ПДВ переробного підприємства в періодах, коли відбувались операції з постачання молочної продукції, виробленої з додаванням сухого знежиреного молока, що призвело до заниження ПДВ всього в сумі 5 453956 грн.

.

В ході судового розгляду судом першої інстанції встановлено, що позивачем для забезпечення окремого обліку операцій з постачання власно виробленої молочної продукції з сировини сільськогосподарських товаровиробників та постачання інших товарів/послуг, застосовувались коефіцієнти, розраховані на базі кількості молока, закупленого товариством у посередників (які не є безпосередніми виробниками молока), та загальної кількості молока, придбаного у звітному періоді. В окремих періодах (грудень 2012 р., січень-квітень, листопад 2013 р., січень-березень, листопад 2014 р.) товариством здійснювались операції з постачання власно виробленої молочної продукції з додаванням сухого знежиреного молока (далі - «молочна продукція з додаванням напівфабрикатів»). ПДВ по цим операціям позивач у повному обсязі включав до податкових зобов'язань бюджетної декларації.

Вирішуючи спірне питання суд першої інстанції виходив із наступних мотивів, з яким погоджується суд апеляційної інстанції.

Так, розподіл податкових зобов'язань по операціях з постачання власно виробленої молочної продукції без додавання сухого знежиреного молока здійснювався товариством на підставі коефіцієнту, розрахованого на базі кількості молока, закупленого у посередників, та загальної кількості молока, зменшеного на кількість молока закупленого у посередників на частку направленого на виробництво молочної продукції з додаванням напівфабрикатів.

Водночас розподіл податкового кредиту підприємством здійснювався відповідно до вимог підпункту 4 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, виходячи з частки використання товарів, послуг, основних засобів в операціях з виробництва власної молочної продукції та відповідно в операціях з постачання інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу. Оскільки виробничі процеси підприємства є безперервними, а сировина (молоко), що надходить на підприємство, фізично об'єднується (змішується) та з такого моменту не може бути розділена на молоко від сільгоспвиробників та інших постачальників, і, відповідно, використання виробничих факторів (ТМЦ, робіт, послуг) для виробництва продукції не може бути ідентифікованим безпосередньо по належності до продукції, виробленої з молока сільгоспвиробників, та іншої молочної продукції, розподіл податкового кредиту до бюджетної (загальної) декларації та спеціальної декларації переробного підприємства щодо ТМЦ, робіт, послуг, що використовувались для виробництва молочної продукції, здійснювався на підставі загального коефіцієнта, розрахованого як співвідношення кількості молока, закупленого від посередників (які не є виробниками молока), до загальної кількості закупленого молока відповідно. Зазначений метод є найбільш точним з позиції виконання вимог підпункту 4 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та використовувався практично всіма переробними підприємствами.

Проте податковий орган при розрахунку сум ПДВ застосував єдиний коефіцієнт (молоко посередників до загального молока) тільки до частини реалізованої молочної продукції (без врахування продукції, виробленої з додаванням напівфабрикатів, на яку також було використане придбане сире молоко). У разі застосування єдиного коефіцієнта при розподілі податкових зобов'язань та податкового кредиту, цей коефіцієнт необхідно було б застосувати і до розподілу податкових зобов'язань в операціях з реалізації молочної продукції з додаванням напівфабрикатів, так як ця продукція є молочною продукцією власного виробництва. Однак відповідач не врахував цей факт і податкові зобов'язання по операціям з реалізації готової власно виробленої молочної продукції з додаванням напівфабрикатів залишив без змін (100% віднесеними до податкових зобов'язань бюджетної декларації).

Податковий кодекс України не регламентує метод розподілу податкових зобов'язань по підпункту 3 пункту 1 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а вимагає лише ведення окремого обліку по зазначеним у цьому підпункті операціям. Таким чином, зважаючи на неврегульованість питання щодо методів розподілу податкових зобов'язань та податкового кредиту, в даному випадку наявна ситуація неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків.

За змістом підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, крім інших, податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На підставі пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Правильність застосування вищенаведених норм Закону до спірних правовідносин підтверджується також і прецедентною практикою Європейського суду з прав людини.

Так, зокрема, у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14 жовтня 2010 року, остаточне 14/01/2011, Європейського суду з прав людини зробив висновок, згідно якого податковий орган повинен був застосувати більш сприятливий підхід для платника податків.

Варто відзначити, що застосування підприємством різних коефіцієнтів при розподілі податкових зобов`язань та податкового кредиту між деклараціями з ПДВ та деклараціями з ПДВ переробного підприємства за відсутності чітко визначеного методу розподілу податкових зобов'язань у ПК України не призвело до заниження ПДВ.

Врахувавши вищенаведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відповідача від 11.02.2016 р. № 0000014730.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 11.02.2016 р. №0000034730 про застосування до суб'єкта господарювання штрафної санкції відповідно до Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі також - Указ № 436/95) в сумі 78853725,37 грн. став висновок позивача про порушення норм з регулювання обігу готівки: неоприбуткування у касах готівки (штрафна санкція - 63870805,75грн. за порушення пункту Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р.) та порушення порядку готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму (штрафна санкція - 14982919,62грн. за порушення п.2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637).

Розрахунок вищенаведених штрафних санкцій міститься на аркуші справи 32 т.2.

З Акта перевірки (а.с 33-158, т.2) слідує, що в крамниці позивача по вул.Ювілейна,80-а м. Баштанки на реєстраторах розрахункових операцій (фіскальний номер - 1401002177 та 2808000091) не друкувались Z-звіти по закінченню робочої зміни, але не пізніше 24 години робочого дня, а роботу РРО було продовжено, зазначені звіти роздруковувались у межах з 06 год 00 хв. до 08 год. 00 хв. наступного дня (кінець зміни), що потягло несвоєчасний облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО).

Загальна сума несвоєчасно облікованої, на думку СДПІ, в КОРО № /2 від 26.06.2012 р., № 2808000091/1 від 15.03.2013 р., № 2808000091/2 від 27.06.2013 р., № 2808000091/3 від 29.08.2014 р. готівки склала 12756058,39 грн.

За правилами пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637 (далі також - Положення № 637 ), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. При цьому, абзацом 3 даного пункту передбачено, що у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Положення визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою. Пунктами 2.6 та 4.2 Положення № 637 встановлений порядок оприбуткування готівки в касах підприємств.

Абзацом третім частини першої статті 1 Указу № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюється Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Передбачена статтею 1 Указу 436/95 фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського Кодексу України ( далі ГК України). При цьому адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування, а отже, встановлений статтею 250 ГК УКраїни строк адміністративно-господарської санкції застосовується при її реалізації.

У відповідності до статті 238 ГК України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Згідно статті 239 ГК України передбачено, що однією із адміністративно-господарських санкцій може бути адміністративно-господарський штраф, який стягується із господарюючого суб'єкта до державного бюджету за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

Порядок проведення перевірок з питань додержання платниками податків порядку проведення готівкових розрахунків регулюється Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року (далі - Закон № 265/95-ВР).

Відповідно до абзацу 4 статті 2 вказаного Закону, розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий товар (ненадану послугу), а в разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Передбачена законодавцем можливість повернення грошових коштів у разі відмови покупця від товару чи послуги означає, що здійснення розрахункової операції при реалізації товарів (послуг) не вимагає збігу в часі цієї операції, зокрема, з фактичним наданням послуг. Необхідною умовою здійснення такої операції є реалізація товарів (послуг), тобто їх продаж у результаті вчиненого продавцем і покупцем правочину.

Розрахунковим документом є документ установлених форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ та ін.), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку РРО або заповнений вручну (абзацу 15 статті 2 Закону № 265/95-ВР).

Згідно підпункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320), уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Відповідно до приписів абзацу 22 статті 2 Закону № 265/95-ВР, фіскальний звітний чек це документ встановленої форми що повинен відображати інформацію денних підсумків розрахункових операцій здійснених на протязі робочої зміни касира та підлягає щоденному друку.

Пунктом 9 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані щоденно друкувати на РРО (за винятком автоматів з продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в КОРО.

Приписи наведеної норми передбачають особливості роботи РРО, які мають забезпечувати друкування таких звітів за кожний робочий день.

Згідно пункту 4.4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року № 614 (Зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за № 107/5298), реєстрація продажу товару (оплати послуг) через РРО проводиться одночасно з розрахунковою операцією; розрахунковий документ має видаватися покупцеві не пізніше завершення цієї операції; вона вважається проведеною через РРО, якщо дані про її обіг уведено в режимі реєстрації.

Відповідно до п. 4.6 зазначеного Порядку, суб'єкт господарювання повинен забезпечити, зокрема, друкування X-звітів, Z-звітів та інших документів (крім розрахункових), що передбачено експлуатаційною документацією на РРО. При виконанні Z-звіту обнуляється інформація в оперативній пам'яті та заноситься до фіскальної пам'яті РРО.

Статтею 13 Закону № 265/95-ВР передбачено, що вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 р. № 199 затверджено Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій РРО для різних сфер застосування (далі по тексту - Вимоги № 199).

Так, відповідно до ч. 11 п.2 зазначених Вимог № 199, під поняттям Z-звіту розуміють денний звіт з обнулінням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора.

Пунктом 17 Вимог № 199 передбачено, що всі підсумки та суми у Z-звіті обчислюються за зміну.

Під поняттям зміни, в контексті ч.15 п.2 Вимог, розуміють період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z - звіту до виконання наступного Z - звіту. Максимальна тривалість зміни РРО не повинна перевищувати 24 години. При цілодобовій роботі підприємства Z - звіт необхідно виконувати не пізніше 24 години з моменту реєстрації першої розрахункової операції, виконаної після попереднього Z - звіту. Відлік тривалості зміни РРО починається з моменту реєстрації першої розрахункової операції після виконання попереднього Z - звіту, а не спочатку робочого дня.

Відповідно до пункту 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР, у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чека або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При цьому, як вбачається з наявних в справі копій фіскальних чеків, перші розрахункові операції після виконання Z-звітів на попередні зміни були проведені позивачем до закінчення зміни РРО, що в цілому не перевищувала 24 годин від її початку.

Отже, вимоги Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не містять обов'язкової прив'язки терміну «щоденне друкування» до однієї календарної дати, оскільки аналіз норм чинного законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, дає підстави для висновку, що законодавець лише вимагає проведення щоденного друкування Z-звітів, яке повинно бути виконано не пізніше 24 годин після початку зміни роботи РРО (тобто після проведення першої розрахункової операції). Тому зазвичай час початку і кінця зміни РРО може не збігатися з календарною датою їх початку та закінчення, що жодним чином не порушує вимог закону відносно «щоденного друкування» Z-звітів.

Згідно графіку роботи магазину позивача встановлено цілодобовий режим робочого часу. Як встановлено в судовому засіданні, зміни починаються та закінчуються о 8:00 год.

Таким чином, оскільки на підприємстві встановлено цілодобовий режим роботи, то фіскальний звітний чек роздруковується кожного дня після закінчення робочої зміни, але не пізніше ніж через 24 години з часу реєстрації першої розрахункової операції, як і проводилось позивачем. Тобто, якщо перша розрахункова операція нової зміни проведена о 8:00 год., то Z-звіт повинен був роздруковуватися до 8:00 год наступної доби, тобто з дотриманням 24-годинного проміжку. В акті перевірки зазначено, що Z-звіти роздруковувались у межах з 6 год 00 хв. до 8 год. 00 хв. наступного дня.

В касу магазину позивача щодня оприбутковувались грошові кошти в повній сумі їх фактичного надходження з записом в книзі розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Отже, при фактичному щоденному роздрукуванні Z-звітів з врахуванням особливостей здійснення діяльності в торгівельній одиниці суб'єкта господарювання (цілодобовий режим роботи об'єкта, кінець зміни о 08 год. 00 хв. наступного дня), колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції про відсутність в діях позивача складу правопорушення, передбаченого п. 2.6 Положення.

Аналогічну правову позицію висловив Вищий адміністративний суд у справі № 826/18707/13-а, ухвала суду від 13.06.2016 року, номер судового рішення в ЄДРСРУ 59108682.

Оговорюючи доводи податкового органу про наявність правової позиції Верховного суду України ( постанова суду від 13.03.2014 року у справі 21-5а14 (2а-1160/11/1270) щодо правил застосування пункту 9 статі 3 Закону №265/95-ВР та підпункту 2.6 Глави 2 Положення № 637 , колегія суддів зазначає про таке.

Відповідно до приписів статті 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Відповідно до пунктів 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу заява про перегляд судових рішень в адміністративних справах може бути подана виключно з підстав:

1) неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що спричинило ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах;

2) неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм процесуального права - при оскарженні судового рішення, яке перешкоджає подальшому провадженню у справі або яке прийнято з порушенням правил підсудності справ або встановленої законом юрисдикції адміністративних судів;

Отже, застосування правового висновку Верховного суду України є обов'язковим для податкового органу у разі встановлення подібності правовідносин.

При цьому, як зазначив Верховний суд України у постанові від 20.01.2015 року у справі № 21-614а14, номер судового рішення в ЄДРСРУ 42576427 подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб'єктного складу учасників відносин, об'єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин).

Як вбачається із матеріалів справи, магазин позивача (крамниця по вул.Ювілейна, 80-а м.Баштанки Миколаївскьої області) працював цілодобово.

Проте, як вбачається із вищевказаної адміністративної справи № 2а-1160/11/1270, внаслідок розгляду якої Верховним судом України зроблений правовий висновок, спірні правовідносини щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасне оприбуткування виручки виникли з приводу діяльності магазину (супермаркету), який працював з 8-ї до 20 години (постанова Луганського окружного адміністративного суду від 24 березня 2011 року , справа 2а-1160/11/1270 , а.с.234-235, т.3).

Враховуючи, що режими роботи магазинів у вищенаведених випадках не збігаються у часі, колегія суддів констатує про помилковість висновку відповідача щодо наявності підстав для застосування правової позиції Верховного суду України до спірних правовідносин.

Окрім того, зазначає про наявність самостійної підстави для відходу від вищезазначеної правої позиції Верховного суду України.

Так, фактичним предметом спору у зазначених спірних правовідносинах є момент закінчення зміни за наслідком якої позивач повинен друкувати Z- звіт.

При цьому, як було зазначено вище Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637 не містять будь-яких вказівок на те, коли саме повинен оформлятися Z- звіт.

Отже, зазначений Закон та інші нормативно-правові акти чітко не встановлюють порядку обчислення строку оформлення Z- звіту та початку перебігу такої зміни.

У такому разі Верховний суд України у справі № 21-238а11 від 10.10.2011року допускає врегулювання спірних правовідносин приписами Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року.

Так, частиною першою ст. 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року встановлено, що строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.

За змістом статті 2 цієї Конвенції термін "dies a quo" означає день, з якого починається відлік строку, а термін "dies ad quem" означає день, у який цей строк спливає.

Частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року встановлено, що строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.

Проте положення попереднього пункту не заважають тому, щоб та чи інша дія, яка має бути здійснена до спливу встановленого строку, виконувалася у день dies ad quem лише до закінчення нормального робочого часу ( частина 2 статі 3 цієї Конвенції).

Отже, якщо погодитись з правовою позицією податкового органу про необхідність друкування Z- звіту саме до 24 години, то подальші дії позивача - друкування вищезазначеного Z- звіту протягом 6-8 годин, тобто протягом зміни - нормального робочого часу безумовно виключає наявність у діях позивача складу адміністративно-господарського правопорушення.

Окрім того, колегія суддів зазначає, що розрахунок відповідача суми несвоєчасно оприбуткованої виручки в касу магазину, є не повним, оскільки у наведеному розрахунку не відображені суми не оприбуткованої виручки, які надійшли до каси магазину в період з 24 год по 08 год 00 хвлн, які оприбутковані позивачем у відповідні періоди з 06 год.-08 год.

Суми, які надійшли в касу у вищезазначений період часу в будь-якому разі не можна кваліфікувати як несвоєчасно оприбутковані суми виручки.

Суд апеляційної інстанції з метою відмежування вищенаведених сум та відсутності необхідних даних у матеріалах справи зобов'язував відповідача - суб'єкта владних повноважень та пропонував позивачу надати додаткові докази, які б дозволили вчинити відповідні розчеплення таких сум.

Проте жодна зі сторін таких доказів не надала.

Отже, відсутність можливості здійснити відповідне розчеплення вищенаведених сум , частина із яких безумовно своєчасно оприбуткована, створює самостійну правову підставу для визнання спірного податкового повідомлення-рішення протиправним та необхідності його скасування.

Окрім того, перевіркою встановлено, що підприємство не забезпечило облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень в книзі обліку розрахункових операцій (КОРО) на підставі фіскального звітного чеку реєстратора розрахункових операцій , а саме: згідно з фіскальним звітним чеком ( Z- звітом) від 17.10.2013 року № 00773 фактичне надходження готівки складає 18102,76 грн., проте в розділі 2 ( облік руху готівки та сум розрахунків) КОРО № 2808000091/2 від 27.06.2013 запис щодо вказаної суми відсутній, тобто не оприбутковано 18102,76 грн. за 17.10.2013 року ( а.с. 80, т.2)

Вказаний факт апелянтом не заперечувався.

Вирішуючи спірне питання , колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до статті 2 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), пункту 1.2 Положення КОРО - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книги оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних розрахункової книги) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність.

Аналогічна правова позиція у спорах цієї категорії була висловлена у постановах ВСУ від 11 грудня 2012 року (справа № 21-400а12) та 26 лютого 2013 року (справи №№ 21-7а13, 21-35а13), справа 21-370а13 від 12.11.2013 року, номер судового рішення в ЄДРСРУ 35669783.

За таких обставин, рішення податкового органу про застосування штрафних санкцій щодо наведеного порушення в розмірі 90513,8 грн. (18102,76 грн. х 5 = 90513,8) є правильним .

Окрім того, перевіркою визначено порушення суб'єктом господарювання вимог п. 2.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а саме: здійснення готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму. Загальна сума перевищення ліміту залишку готівки в касі, за розрахунками СДПІ, склала 7 491459,81 грн.

Готівкові розрахунки з суб'єктами господарювання понад установлену граничну суму здійснювались на підставі договорів доручень, а саме: від 25.03.2014 №1/03-14Д (ФОП ОСОБА_6), від 01.03.2012 №11/03-12Д (ФОП ОСОБА_7), від 26.12.2013 №15/03-14Д (ПП «Ліра-АЛ»), від 23.11.2012 №19/03-12Д (ФОП ОСОБА_5), від 30.08.2012 №18/03-12М (ТОВ "СВП «Агро Флагман"), від 06.02.2012 №5/03-12Д (ФОП ОСОБА_8), від 01.03.2012 №7/03-12Д (ФОП ОСОБА_9), від 01.03.2012 №7/03-12Д (ФОП ОСОБА_9), від 01.02.2012 №3/03-12Д (ФОП ОСОБА_10), від 06.02.2012 №4/03-12Д (ФОП ОСОБА_11), від 02.01.2012 №1/03-12м (ФОП ОСОБА_12), від 01.04.2012 №15/03-12Д (ФОП ОСОБА_13), від 01.03.2012 №8/03-12Д (ФОП ОСОБА_14), від 01.02.2012 №2/03-12Д (ФГ «ОСОБА_25»), від 01.04.2012 №14/03-12Д (ФОП ОСОБА_15), від 01.03.2012 №10/03-12Д (ФОП ОСОБА_16), від 16.04.2012 №16/03-12Д (ФОП ОСОБА_17), від 01.04.2012 №13/03-12Д (ФОП ОСОБА_18), від 01.05.2012 №17/03-12Д (ФОП ОСОБА_19), від 01.10.2013 №5/03-13Д (ФОП ОСОБА_20), від 01.03.2012 №6/03-12Д (ФОП ОСОБА_21), від 15.03.2012 №12/03-12Д (ФОП ОСОБА_22), від 09.07.2013 №3/03-12Д (ТОВ «МГ-групп»), від 01.10.2013 №6/03-13Д (ФОП ОСОБА_23), від 01.04.2013 №2/03-13Д (ФОП ОСОБА_24), ін. (далі - повірені, уповноважені особи, комерційний представник) для розрахунків з населенням за молоко. ( а.с. 37-68,т.3).

Внаслідок отриманих коштів , агенти позивача вчиняли певні дії щодо розрахунку з безпосередніми продавцями молока з відповідним оформленням звітів.

По факту розрахунку з фізичними особами, позивач, як податковий агент у розумінні статті 168 ПК України, здійснив також і утримання податку на доходи фізичних осіб з відповідним заповнення декларації форми 31 ДФ ( а.с .69-121,т.3).

Вказана декларація доставлена до центрального рівня Державної податкової служби та збережена( а.с. 123, т3)

Податковий орган помилково відніс до позареалізаційних операцій операції з видачі готівкових коштів з каси товариства за договорами доручення. Видача готівки з каси товариства за договорами доручення не може вважатися позареалізаційними операціями, зважаючи на наступне:

Позареалізаційна операція - діяльність підприємства, безпосередньо не пов'язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, у т.ч. основних фондів, нематеріальних активів, продукції обслуговуючого і допоміжного виробництва. Позареалізаційні надходження - надходження від операцій, що безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна (включаючи основні засоби, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва), у тому числі погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, безоплатно одержані кошти, відшкодування матеріальних збитків, внески до статутного капіталу, платежі за надане в лізинг (оренду) майно, роялті, дохід (проценти) від володіння корпоративними правами, повернення невикористаних підзвітних сум, інші надходження.

Враховуючи викладене, для позивача - це готівкові кошти видані під звіт з каси товариства по видатковому касовому ордеру для закупівлі молочної сировини і відносяться до витрат по основній діяльності. Для комерційного представника (повіреної особи) - це отримані готівкові кошти під звіт по видатковому касовому ордеру на виконання договору доручення. Готівка, видана під звіт, не є виручкою від реалізації продукції, а також виручкою від позареалізаційних операцій, так як виручка взагалі не оприбутковується в касу іншого суб'єкта господарювання (повіреної особи) і не обліковується як отримані доходи від основної діяльності або виручка від позареалізаційних операцій (надходжень). На готівкові кошти видані під звіт не відбувається перехід права власності від товариства до повіреного. Комерційний представник проводить виплату таких сум здавальникам молока від імені товариства і несе повну матеріальну відповідальність перед товариством за збереження готівкових коштів і законність їх використання.

Позивач видавав готівкові кошти з каси по видатковим касовим ордерам повіреним (суб'єктам господарювання) для розрахунків з населенням за здане молоко товариству на виконання укладених позивачем з іншими суб'єктами господарювання договорів доручення. Відповідно до договорів доручення повірені від ПАТ «Баштанський сирзавод» під звіт отримували кошти для розрахунків з населенням за здану молочну сировину, а довірителю («ПАТ «Баштанський сирзавод») надавали платіжні відомості з підписами здавачів продукції. Комерційний представник не реалізовував молоко довірителю, а забирав продукцію від його (довірителя) імені з молокоприймальних пунктів і поставляв довірителю за його рахунок.

Готівкові кошти, отримані повіреним під звіт на виконання умов договору доручення, не є виручкою останнього від реалізації продукції і тому на дані касові операції не можуть застосовуватись положення абзацу першого п. 2.3 Положення про ведення касових операцій в національній валюті України. Операції з передачі повіреним від продавців (населення) до покупця (довірителя - ПАТ «Баштанський сирзавод) зібраного в населення молока не є операціями з реалізації повіреним товару, внаслідок яких отримується виручка. Молоко реалізувалось продавцями (населенням), за яке ПАТ «Баштанський сирзавод» розраховувалось готівкою з каси підприємства.

При розрахунках зі здавачами грошових коштів (готівкою) товариство забезпечує повіреного необхідними сумами грошових коштів, а повірений проводить виплату таких сум здавальникам від імені довірителя і несе повну матеріальну відповідальність перед довірителем за збереження готівкових коштів і законність їх використання.

Необхідні кошти позивач видавав повіреним за видатковими касовими ордерами. У власному обліку як виручку (дохід) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) повірений відображав лише фактично отриману від довірителя за надання посередницьких послуг винагороду.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 13.06.2013р. спр.21.06.2013 та 17.09.2013р. спр.№21-242а13, в яких зазначено «що готівкові кошти отримані під звіт на виконання умов договору доручення не є виручкою від реалізації продукції».

Отже , рішення суду першої інстанції в цій частині позовних вимог є правильним, а доводи апеляційної скарги його не спростовують.

При цьому правові висновки суду першої інстанції про порушення відповідачем строку застосування штрафних санкцій, передбачених частиною 1 статті 250 Господарського кодексу України, є помилковими , оскільки , частиною 2 цієї статті прямо передбачено, що норми цієї статті не поширюються на штрафні санкції , розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України , Законом України «Про банки і банківську відповідальність та іншими законами, контроль за дотриманням , яких покладено на органи доходів і зборів.

В ПК України строки давності для визначення суми грошових зобов'язань платників податків передбачені статтею 102 цього Кодексу і становлять 1095 днів.

За таких обставин , вищезазначені висновки суду першої інстанції підлягають виключенню із мотивувальної частини оскаржуваного рішення.

Відповідно до ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Інші доводи апеляційної скарги ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів, а також на невірному тлумаченні норм матеріального права. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.

Водночас податкове повідомлення- рішення №0000034730 від 11 лютого 2016 року підлягає частковому скасуванню за виключенням адміністративно-господарських санкції в розмірі 90513,8 грн. (18102,76 грн. х 5 = 90513,8 грн).

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у відповідній частині позовних вимог порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

В частині позовних вимог щодо визначення штрафних санкцій за не оприбуткування суми готівкових коштів в розмірі 18102,76 грн. рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

Судові витрати розподіляються відповідно до приписів статті 94 КАС України та відповідної правової позиції ВСУ у справах № 2а-629/11/097 від 13.09.2016 року та № 826/3939/15/21 від 06.12.2016 року.

Так, з урахування того, що апеляційна скарга задоволена частково, з позивача слід стягнути на користь податкового органу суму судового збору пропорційно сум штрафних санкцій по податковому повідомленню рішенню від 11.02.2016 року № 000034730 грн., які визнані судом правомірними у розмірі 1493,46 грн. (90513,8 грн. х 1,5 % х 110% = 1493,46 грн.)

Керуючись статтями 195, 196, 200, 205, 207, 254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА :

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року у справі № 814/1468/16 - в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000034730 від 11 лютого 2016 року - скасувати.

Ухвалити в цій частині позовних вимог нову постанову, якою позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби №0000034730 від 11 лютого 2016 року в частині визначення суми штрафних санкцій на суму 78763211,5 гривень. (сімдесят вісім мільйонів сімсот шістдесят три тисячі двісті одинадцять гривень п'ять копійок).

В інший частині податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби №0000034730 від 11 лютого 2016 року - залишити без змін.

В решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року у справі № 814/1468/16- залишити без змін.

Стягнути з Публічного акціонерного товариства "Баштанський сирзавод" на рахунок бюджетних асигнувань спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одеса Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (код ЕДРПОУ 39440996) суму судового збору у розмірі 1493,46 грн. ( одна тисяча чотириста дев'яносто три гривні сорок шість копійок).

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складення судового рішення у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Дата складення у повному обсязі і підписання рішення суду - 03 квітня 2017 року.

Головуючий: О.І. Шляхтицький

Суддя: Д.В. Запорожан

Суддя: В.Л. Романішин