Постанова № 65769304, 27.03.2017, Хмельницький окружний адміністративний суд

Копія

Справа № 822/554/17

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2017 року м. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд

в складі:головуючого-суддіОСОБА_1 при секретаріОСОБА_2 за участі:представників сторін розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (далі - ТОВ "Агропартнер-1", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області), в якому, з врахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:

- форми "Р" №0002531402 частково в сумі 6039205,50 грн.: основний платіж - 4026137,00 грн., штрафна санкція (50%) - 2013068,50 грн.;

- форми "В4" №0002541402 в повному обсязі.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що ГУ ДФС у Хмельницькій області була проведена планова виїзна документальна перевірка TOB "Агропартнер-1" (код ЄДРПОУ 31369733) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.

За результатами документальної перевірки складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016 та винесені податкові повідомлення-рішення форми "Р" №0002531402 за платежем - податок на додану вартість: основний платіж - 4397399,00 грн., штрафна санкція - 2198700,00 грн. та форми "В4" № НОМЕР_1 за платежем - зменшено розмір від'ємного значення сими ПДВ за червень 2016 р. на 4176 грн.

TOB "Агропартнер-1" категорично не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки стосовно заниження податкових зобов'язань з ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4397399,00 грн., заниження рядка 21 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн., та відповідно завищення ПДВ, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн., завищення залишку від'ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 в сумі 4176,00 грн., оскільки є сільськогосподарським підприємством, основною діяльністю якого є вирощування зернових культур, овочів, зерняткових та кісточкових фруктів, розведення великої рогатої худоби молочних порід, свиней, коней та інших тварин, виробництво цукру та м'яса та має право застосовувати спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість, сутність якого полягає у тому, що сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету, повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства та використовується ним на цілі, пов'язані з виробництвом сільськогосподарської продукції.

За результатом економічного дослідження документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру, позивач частково визнав суму порушень, а саме:

- визнано порушення, яке призвело до задвоєння податкового кредиту за рахунок двічі включених податкових накладних - сума ПДВ 880,00 грн.,

- порушення, яке призвело до зайвого зменшення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за рахунок невірного перенесення уточнюючих розрахунків до Декларацій з ПДВ - сума ПДВ 1783,00 грн.,

- порушення щодо неправильного проведення розподілу по деклараціях (основній та спеціальній) у зв'язку із реалізацією цукру, виготовленого із покупної сировини визнається частково на суму заниженого ПДВ - 368596,00 грн. на підставі проведеного експертного дослідження: заниження податкових зобов'язань у розмірі 8363038,00 грн., заниження податкового кредиту на суму 7994443,00 грн..

Винесені податкові повідомлення-рішення позивач просить визнати протиправними та скасувати.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив задовольнити позов повністю з підстав, викладених у позовній заяві.

Представники відповідача позов не визнали, надали суду письмові заперечення, де зазначається, що позовні вимоги є необґрунтованими, оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення законними, оскільки факт порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, встановлений під час документальної планової виїзної перевірки позивача, зафіксований в акті перевірки та підтверджений результатами їх адміністративного оскарження позивачем, а також частковим визнанням позивача встановлених в акті перевірки порушень.

Крім того вважають, що надані під час перевірки документи підтверджують придбання позивачем товарів, а саме цукрового буряка, у інших суб'єктів господарювання, що, на думку контролюючого органу унеможливлює віднесення цукру до сільськогосподарської продукції відповідно до ст.209 ПК України, так як дана продукція не виготовлена на власних або орендованих основних фондах та не є продуктом переробки сировини (цукрового буряка) вирощеної безпосередньо платником податку.

Враховуючи викладене, у задоволенні позову просили відмовити у повному обсязі.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та перевіривши їх доказами, суд приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що ГУ ДФС у Хмельницькій області була проведена планова виїзна документальна перевірка TOB "Агропартнер-1" (код ЄДРПОУ 31369733) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильність нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.

За результатами документальної перевірки складено акт № 0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016, в якому встановлено порушення з боку "Агропартнер-1":

- п.209,2, пп.209.17.17 п.209.17 ст.209 Податкового кодексу України, п.6 розділу І, п.3 розділу V Порядку подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 №966 (п.5 розділу І, п.3 розділу V, з урахуванням змін, винесених наказом №13 від 23.01.2015), що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету за основною Декларацією у розмірі 4397399,00 грн., заниження рядка 21 "сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" за червень 2016 у розмірі 179528,00 грн., та відповідно завищення ПДВ, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок згідно Декларацій спеціального режиму оподаткування ПДВ в загальній сумі 4317771,00 грн., завищення залишку від'ємного значення (р.21 Декларації) за червень 2016 в сумі 4176,00 грн.

В термін передбачений законодавством, позивачем було подано заперечення на ОСОБА_2 перевірки №0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016, за результатам розгляду якого було відмовлено в задоволенні поданих заперечень. (Відповідь від 28.11.2016 №3410/10/22-10-14-01-15).

За результатами перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016:

- форми "Р" №0002531402 за платежем - податок на додану вартість: основний платіж - 4397399,00 грн., штрафна санкція - 219870,00 грн.

- форми "В4" № НОМЕР_1 за платежем - зменшено розмір від'ємного значення сими ПДВ за червень 2016 на 4176,00 грн.

Позивач, не погоджуючись із винесеними рішеннями, звернувся до ДФС України з первинною скаргою. Розгляд скарги був призначений на 05.01.2017, а сам термін розгляду скарги був продовжений до 09.02.2017.

Для обґрунтованого підтвердження своєї позиції ТОВ "Агропартнер-1" звернулось до експертної установи - ХФ Київського науково-дослідного інституту судових експертиз, з проханням провести економічне дослідження щодо документального підтвердження висновків акту перевірки в частині донарахування ПДВ з операцій виробництва та реалізації цукру.

Експертною установою проведено повне та об'єктивне дослідження на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку ТОВ "Агропартнер-1" надано висновок №6641/16-26 від 21.12.2016.

Рішенням №1623/6/99-99-11-01-01-25 від 27.01.2017 про результат розгляду скарги ДФС України залишило без змін спірні податкові повідомлення-рішення.

На розгляді скарги в ДФС України були представники ТОВ «Агропартнер-1», які виклали свої аргументи в підтвердження позиції та наполягали в усній формі на проведення додаткової перевірки по питанню проведення розподілу з ПДВ по двох деклараціях - основної та спеціальної. Підставою для проведення такої перевірки вважалось значна невідповідність між висновками експертного дослідження та актом перевірки.

Представники відповідача на проведенні додаткового економічного дослідження не наполягали.

Враховуючи вище зазначене, позивачем вжито усі заходи та надано аргументи в підтвердження своєї позиції до органів ДФС під час проведення досудового оскарження висновків ОСОБА_2 перевірки №0101/22-01-14-01/31369733 від 15.11.2016 та спірних повідомлень-рішень.

Категорично не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в суді.

Досліджуючи правомірність прийнятих спірних правовідносин, суд виходив з наступного.

Встановлено, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (код ЄДРПОУ 311369733) зареєстроване як суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа та внесене до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Згідно Статуту, затвердженого зборами учасників (протокол №12 від 13.09.2016) TOB "Агропартнер-1" є сільськогосподарським підприємством, основною діяльністю якого є вирощування зернових культур, овочів, зерняткових та кісточкових фруктів, розведення великої рогатої худоби молочних порід, свиней, коней та інших тварин, виробництво цукру та м'яса.

Відповідно до витягу №1622104500071 з реєстру платників податку на додану вартість зазначено, що TOB "Агропартнер-1" (індивідуальний податковий номер 313697322100, дата реєстрації 01.01.2009) підприємство є суб'єктом спеціального режиму оподаткування по податку на додану вартість.

Сутність спеціального режиму оподаткування полягає у тому, що сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету, повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства та використовується ним на цілі, пов'язані з виробництвом сільськогосподарської продукції.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Пункт 198.6 ст.198 Податкового кодексу України передбачає, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, згідно положень яких первинні документи - письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Згідно п. 2.4 Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ; назва документа (форми); код форми; дата і місце складання; зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі); посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно до п.5 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, платники податку на додану вартість подають до податкового органу за місцем реєстрації податкову Декларацію з позначкою "0110", у якій відображають розрахунки з бюджетом.

Платник ПДВ, які відповідно зі ст.209 застосовують спеціальний режим оподаткування , окрім загальної декларації 0110, подають ще й податкові декларації з ПДВ з позначками "0121"/"0122"/"0123", які є невід'ємною частиною податкової звітності.

До Розділу І "Податкові зобов'язання" такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого ст.209 Податкового кодексу України та які зазначені у Свідоцтві про реєстрацію як суб'єкта спеціального режиму оподаткування.

У Розділі II "Податковий кредит" відображаються товари та послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

Відповідно до пп.209.15.1 п.209.15 ст.209 Податкового кодексу України виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит - це товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари (послуги), основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством виключно для виробництва одного виду товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту у зв'язку з таким виготовленням/придбанням повністю відноситься до складу податкового кредиту за відповідним видом операцій.

Зазначене випливає із загального правила формування податкового кредиту визначеного ст.209 Податкового кодексу України.

Так, п. 209.15 ст.209 ПКУ передбачено:

- для цілей цієї статті застосовуються такі терміни:

209.15.1 виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит:

а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва зернових культур і технічних культур, та/або частково для виробництва продукції тваринництва, та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.

Показник питомої ваги (%) вартості сільськогосподарських товарів (послуг) у загальній вартості усіх товарів та послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних періодів розраховується платником самостійно. При розрахунку показника питомої ваги обов'язково враховуються данні Наказу про облікову політику підприємства та норми П(С)БО, зокрема П(С)БО №15 "Доходи", П(С)БО №16 "Витрати", П (С)БО №9 "Запаси".

Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання.

У разі зміни напряму використання товарів, робіт чи основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Як встановлено судом та не заперечувалося представником відповідача, на виконання вимог податкового законодавства TOB "Агропартнер-1" протягом періоду перевірки подано до Красилівської ОДПІ Декларації з податку на додану вартість: з позначками "0110" - основні Декларації, за якими визначено податкове зобов'язання до сплати в бюджет, так і з позначками «0121» - спеціальна Декларація.

Однак при складанні зазначеної податкової звітності бухгалтером позивача було зроблено помилку, в результаті якої ПДВ з частини реалізованої готової продукції (цукру), що була вироблена з покупної сировини включена в спеціальну Декларацію замість основної Декларації. Відповідно в спеціальній Декларації і відображений податковий кредит з ПДВ по операціях, які стосуються придбання (виготовлення) цієї готової продукції.

Враховуючи наведене, суд не може погодитись із визначенням працівниками ДФС сум податкових зобов'язань та сум податкового кредиту, які повинно було показати товариство у загальних деклараціях з ПДВ за період вересень-листопад 2014, вересень-листопад 2015, лютий - червень 2016.

Суд вважає за необхідне зазначити, що важливими стадіями технології бурякоцукрового виробництва виступають: приймання, зберігання буряків і подача їх в завод; очистка коренів буряка від землі і сторонніх домішок; подрібнення буряків і одержання соку дифузійним способом; очистка дифузійного соку; випарювання води із соку, одержання сиропу; очистка сиропу; уварювання сиропу і одержання кристалічного цукру.

У відповідності з усіма стадіями виробництва головний корпус бурякоцукрового заводу, де зосереджені всі технологічні операції переробки буряків, умовно діляться на такі відділення: бурякопереробне (включаючи подачу буряків в завод); сокоочисне (яке включає випарювання соку і одержання вапна і сатураційного газу); варильно-кристалізаційне, пробілювальне і сушильне відділення; пакування, зважування і транспортування цукру в склад.

В результаті закінченої технологічної обробки цукровий буряк перетворюється в готову продукцію - білий цукор-пісок.

При цьому отримуються основні відходи виробництва (побічна продукція): буряковий жом, фільтраційний осад, меляса, в яких залишається певна кількість цукру.

Жом використовується, як корм для ВРХ, фільтраційний осад використовують частково в сільському господарстві для вапнякування і удобрення кислих ґрунтів; меляса викачується із головного корпусу заводу в мелясні чани - резервуари, звідки частково використовується на корм ВРХ, а частково сировиною для промислової переробки (одержання спирту дріжджів).

З моменту надходження (подачі) сировини (буряків) на завод, їх переробка здійснюється автоматично.

За таких обставин визначити кількість цукру, яка виготовлена з власних буряків, та кількість цукру виготовлену з покупних буряків можливо тільки розрахунковим шляхом, використовуючи такі показники як цукровість при прийнятті сировини та планово-фізичні втрати її обробки.

На виробництво цукру надходить сировина (як власна тай і покупна) різної якості та ступеня забрудненості, але всі ці показники мають бути в межах встановлених ДСТУ 4327:2013 "Коренеплоди цукрового буряку для промислового переробляння".

Для проведення правильного розподілу на підставі документів та використовуючи відповідні нормативні акти головний технолог визначає співвідношення цукристості поступленого буряка на переробку та фізичні і додаткові втрати при технічній обробці буряка (мийці). Такі розрахунки оформляються у вигляді довідки.

На підставі цих ОСОБА_3 і проводиться розподіл готової продукції, яка поступає на склад. Вихід готової продукції фіксується в таких документах, як:

- декадний виробничо-технічний звіт;

- внутрішня накладна на оприбуткування готової продукції.

Як встановлено судом, зазначені документи під час перевірки не аналізувались.

В процесі виробництва (згідно технологічного процесу) частина цукру залишається на станку. Фактично ці залишки цукру поступають на склад готової продукції в кінці завершення сезонного виробництва цукру.

Згідно наданих позивачем ОСОБА_3, підписаних від імені головного бухгалтера ОСОБА_4 щодо розподілу покупного та власного буряка зданого у виробництво та виробництво з нього цукру, вбачається наступне.

З вересня по листопад 2014 у виробництво поступав буряк як власно вирощений так і закупний.

За період виробництва 2014 було перероблено 117298,82 т буряка, в т.ч. покупного - 24515,7 т. Вихід цукру з власних та покупних буряків складає 13,48% від маси буряка, .

За період виробництва 2015 було перероблено 93457,7 т буряка, в т.ч. покупного - 25967,544 т. Вихід цукру з власних буряків складає 16,13% та з покупних буряків складає 7,57% від маси буряка.

В акті перевірки встановлено заниження ТОВ "Агропартнер-1" податкових зобов'язань на загальну суму 11543725,00 грн. в декларації, по якій проводяться розрахунки з бюджетом, а також завищення податкових зобов'язань на суму 11543725,00 грн. в декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері господарства (а.47-57 ОСОБА_2).

Згідно звітів кількості готової продукції, виготовленої із покупної сировини та власної сировини, у 2014 році прийнято цукрових буряків - 120429,579 т, з них власних буряків -95913,861 т, покупних буряків 24515,718 т. З переробленого цукрового буряку виготовлено 15811,42 т цукру, з якого 12595,137 т - цукор, виготовлений із цукрового буряку власного виробництва, 3216,283 т - цукор, виготовлений з покупного цукрового буряка та 4100,00 т меляси, з яких 832,86 т - з придбаної сировини..

У 2015 році прийнято цукрових буряків - 95364,288 т, з них власних буряків - 69397,194 т, покупних буряків 25967,094 т. З переробленого цукрового буряку виготовлено 12843,52 т цукру, з якого 9346,938 т - цукор, виготовлений із цукрового буряку власного виробництва, 3496,582 т - цукор, виготовлений з покупного цукрового буряка та 3438,00 т меляси, з яких 935,18 т - з придбаної сировини.

Документальним підтвердженням прийняття цукрових буряків є належним чином оформленні первинні документи.

При дослідженні поданих первинних документів, суд встановив, що:

- у 2014 році вихід цукру з виробництва на склад складає 15862,7 т цукру, з якого 12644,0 т - із власного буряку, 3218,701 т - з покупного, меляси 711,00 т - з придбаної сировини;

- у 2015 році вихід цукру з виробництва на склад складає 12854,3 т цукру, з якого 10883,8 т - із власного буряку, 1970,51 т - з покупного, меляси 972,22 т - з придбаної сировини.

Розбіжність даних виникла у зв'язку з тим, що в акті перевірки зазначено, що дані стосовно кількості виголеного цукру та його собівартості була обчислена на підставі даних, які взяті з калькуляцій по виробництву цукру за 2014 та 2015 роки.

В результаті цього під час перевірки невірно визначено кількість цукру яка була виготовлена із покупної сировини та відповідно реалізована покупцям, що призвело до неправильного визначення суми податкових зобов'язань які потрібно було відобразити в основних Деклараціях з ПДВ замість спеціальних Декларацій.

Суд вважає за необхідне зазначити, що калькуляція готової продукції не є первинним документом, та відповідно дані бухгалтерського обліку та податкової звітності не можуть базуватись тільки на них.

Підтвердженням цього є лист Міністерства фінансів України від 29.5.2009 р. №31-34000-10-16/14618, в якому зазначено, що: ".... Калькуляція собівартості одиниці виготовленої, продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується будь-яка господарська операції, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції."

Крім того, калькуляція - це обчислення середньої собівартості одиниці продукції. Звітні калькуляції складаються за звітний період (квартал, рік) та відображають фактичні витрати понесені на виготовлення продукції за даними обліку. В даному випадку такі калькуляції містять середні показники за звітний виробничий рік (з вересня по листопад).

Разом з тим, під час перевірки працівниками ДФС не досліджувались всі первинні документи TOB "Агропартнер-1", які б підтверджували прямі витрати на виробництво цукру, в т.ч. придбання та використання: паливно-мастильних матеріалів, запчастин на ремонт обладнання, газу, тощо. Суми ПДВ в таких витратах були враховані у складі податкового кредиту в відсотковому відношенні (виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарської продукції (без ПДВ) у загальній вартості усіх товарів та послуг (без ПДВ), поставлених за 12 попередніх послідовних звітних періодів).

Зазначені дії працівників ДФС є необ'єктивними та суперечать нормам Податкового кодексу України.

Так, для обліку покупної сировини - буряка Позивач використовував окремий рахунок 201 "Сировина й матеріали". На цьому рахунку облік ведеться як в кількісному так і в грошовому вимірнику.

На підставі первинних документів: ТТН, видаткових накладних, податкових накладних в бухгалтерському обліку зроблено запис щодо оприбуткування сировини: Дт рах.201 Кт рах.631 «Розрахунки з постачальниками» - на суму отриманого буряка Дт 644 "Податковий кредит" Кт 631 - на суму ПДВ.

Списання сировини у виробництво в бухгалтерському обліку відображається проводкою: Дт 23 "Виробництво цукру" Кт 201 "сировина й матеріали" - списується загальна вага сировини.

Для обліку власно вирощених буряків використовується рахунок 27 "Продукція сільськогосподарська". На цьому рахунку відображається надходження власно вирощених буряків проведенням: Дт рах.27 "Сировина власна" Кт рах.231 "Виробництво - Рослинництво", їх списання у виробництво цукру: Дт 23 "Виробництво буряка - сировинний відділ" Кт рах. 27.

На рахунку 27 облік ведеться теж як в кількісному такі в сумарному виразі.

Для обліку готової продукції (цукру, меляси, тощо) використовується рахунок 26 «Готова продукція».

Оприбуткування готової продукції по рахунку 26 ведеться проводкою: Дт рах. 26 «Готова продукція» Кт 23 «Виробництво цукру»,

Списання у продаж готової продукції відображається проводкою: Дт 901 «Собівартість готової продукції» Кт 26 «Готова продукція».

Облік по рахунку 26 теж ведеться в кількісному та сумарному виразі.

Із аналізу даних акту перевірки та бухгалтерського обліку вбачається наступне.

Розбіжності даних виникли у визначені кількості виготовленого цукру в цілому по причині того, що під час перевірки працівники ДФС кількість виготовленого цукру взято із рядка 8 "Одержано цукру з буряків цукрозі" а не з аналізу рахунка 26 "Готова продукція".

Слід зазначити, що у калькуляції у цьому рядку зазначається показник - кількість цукру в сиропі.

Саме виробництво цукру має певні стадії:

1. Надходження цукрового буряка на переробку.

2. Його мийка та очищення, при цьому виникають певні втрати як фізичні так і в показнику цукристості.

3. Одержання бурякової стружки.

4. Сокодобування.

5. Очищення соків та сиропу за допомогою додаткових компонентів, в т.ч. і вапняка.

6. Фільтрація соків та сиропу.

7. Нагрів та згущення соків.

8. Упарювання, кристалізація з концентрованого сиропу.

9. Сушіння, охолодження цукру.

10. Пакування цукру та його зберігання.

Таким чином, тільки після виконання останнього пункту (пакування та зберігання) готова продукція попадає на склад.

Відповідно, кількість цукру в сиропі та кількість цукру на складі готової продукції відрізняється. Цукор в сиропі не може бути готовою продукцією так як він не пройшов усі стадії виробництва.

Більш того, із аналізу рахунка 201 за вересень 2014 р., вересень 2015 р. чітко видно, що покупна сировина у вересні місяці не списувалась на виробництво цукру а зберігалась на залишках. Дані по цих рахунках є в матеріалах справи.

Так, у вересні 2014 р. придбано сировину у кіль-ті 11 079,772 т на суму 3 813 288,20 грн. без ПДВ, про що в бухгалтерському обліку зроблено запис: Дт рах.201 Кт рах.631. Кредитовий оборот по рах.201 відсутній. Сальдо рах. на кінець місяця - Дт 11 079,772 т на суму 3 813 288,20 грн.

У вересні 2015 року аналогічна ситуація: придбано сировину у кіль-ті 3 355,445 т на суму 1 496 109,04 грн. без ПДВ, про що в бухгалтерському обліку зроблено запис: Дт рах.201 Кт рах.631. Кредитовий оборот по рах.201 відсутній. Сальдо рах. на кінець місяця - Дт 3 355,445 т на суму 1 496 109,04 грн.

Слід зазначити, що при проведені розподілу виготовленого цукру між тим, який виготовлено з власної сировини і тим який виготовлено із покупної сировини не враховані документи які свідчать про показник цукристості у сировині, а саме службові записки головного технолога, лабораторні аналізи, ОСОБА_3 про прийнятий цукровий буряк, тощо. Саме ці документа свідчать про те, що на виробництво цукру у 2015 р. надходила сировина різної якості та відповідно з різним показником цукристості.

Першочерговим та основним показником для визначення виходу цукру білого з цукрового буряка є прийнята кількість буряку та вміст цукру в ньому.

В результаті того, що під час перевірки працівники ДФС взагалі не відслідковували якість сировини та відповідні показники цукристості в ній, а арифметично (у % відношенні до переробленої сировини) прорахували вихід цукру із власної сировини та покупної, виникли різниці в підрахунках щодо визначення кількості цукру виготовленого із покупної сировини.

Вище зазначене підтверджується також і висновком експертного дослідження що наданий в матеріали справи.

Суд відхиляє твердження представників відповідача щодо неналежності доказу зазначеного вище висновку експерта та зазначає.

Відповідно до ст. 69, 70 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Згідно ст.71 КАС України зазначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Враховуючи викладене, суд зазначає, що висновок експертного дослідження (яким частково спростовують висновки ОСОБА_2 перевірки ДФС), безпосередньо стосується предмету доказування, та є належним доказом по справі.

Підсумовуючи викладене, суд вважає, що значні відхилення виникли у 2015 щодо виготовленої та реалізованої продукції (цукру) та склали 1526,071 т.

Працівниками ДФС неправомірно завищено кількість виготовленого з покупної сировини та реалізованого цукру в кількості 1526,071 т та як результат таких невірних підрахунків, працівниками ДФС зайво встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ на суму 3180687,00 грн. (11543725,00, грн. - 8363038,00 грн., де 11543725,00 грн. - сума податкових зобов'язань визначена за актом перевірки, 8363038,00 грн. - сума податкових зобов'язань, визначена за результатами експертного дослідження).

Крім того, у зв'язку з тим, що працівники ДФС не брали до уваги надані на перевірку дані бухгалтерського обліку, первинних документів, а посилались лише на пояснення головного бухгалтера, ними взагалі невірно визначено період виготовлення та відповідно реалізації цукру та меляси.

В цілому це стосується вересня 2014 р. та вересня 2015 р., саме тих місяців в яких ніякої переробки покупної сировини не було, відповідно цукор з цієї сировини не міг виготовлюватись та реалізовуватись.

Що стосується визначення під час перевірки сум податкового кредиту, то слід зазначити наступне:

Як вже було зазначено вище, працівниками ДФС під час проведення перевірки взагалі не вивчено специфіку виробництва цукру. І як один із аспектів цієї специфіки виробництва підготовка заводу до запуску. Так як цукроваріння є сезонним виробництвом запуск заводу здійснюється в другій половині вересня та зупиняється в другій половині листопада.

Більш того, із аналізу рахунка 201 за вересень 2014, вересень 2015 чітко видно, що покупна сировина у вересні місяці не списувалась на виробництво цукру, а зберігалась на залишках. Дані по цих рахунках є в матеріалах справи.

Слід зазначити, що при проведені розподілу виготовленого цукру між тим, який виготовлено з власної сировини і тим який виготовлено із покупної сировини не враховані документи, які свідчать про показник цукристості у сировині, а саме службові записки головного технолога, лабораторні аналізи, ОСОБА_3 про прийнятий цукровий буряк, тощо. Саме ці документа свідчать про те, що на виробництво цукру у 2015 надходила сировина різної якості та відповідно з різним показником цукристості.

Більш того, сам розподіл податкового кредиту проведено не вірно так як перерозподіл його зроблено з вересня місяця 2014 та вересня 2015, у той час, коли фактично не було виготовлення готової продукції (цукру, меляси) з покупної сировини.

Указаний розподіл повинен відбуватися у тому періоді, у якому здійснено зміна напрямку використання (фактично, відповідне виготовлення готової продукції), а саме з жовтня місяця 2014 та 2015.

Зазначене суперечить вимогам Податкового кодексу України.

Отже, враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що перевірка проводилася поверхнево, без повного вивчення виробничого процесу та не базуючись на даних первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Враховуючи наведене суд дійшов до висновку, що ТОВ "Агропартнер-1", яке є суб'єктом спеціального режиму оподаткування, не здійснило порушень, пов'язаних із розрахунком з бюджетом, а тому суд визнає протиправними та скасовує податкові повідомлення-рішення форми "Р" №0002531402 частково в сумі 6039205,50 грн.: основний платіж - 4026137 грн., штрафна санкція (50%) - 2013068,50 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "В4" №0002541402, суд зазначає наступне.

Як встановлено судом податковий орган в акті перевірки встановив завищення податкових зобов'язань по декларації спеціального режиму оподаткування, що підлягає нарахуванню та залишається у власності сільськогосподарського підприємства та завищення залишку від'ємного значення в сумі 4176,00 в т.ч. за червень 2016 року.

Суд не погоджується із висновками податкового органу з огляду на наступне.

Приписами ст. 5 ПК України встановлено поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

В ст. 6 ПК України визначено, податок і збір є обов'язковими (безумовними) до відповідного бюджету, які справляються з платників відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно п.209.1 ст.209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Тобто згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку для інших виробничих цілей.

Суд звертає увагу на те що обов'язок позивача щодо сплати податку на додану вартість має спеціальний режим, і оскільки податок за скороченою декларацією не підлягає перерахуванню до бюджету, відповідно ці кошти не підпадають від поняття грошового або податкового зобов'язання. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Декларації ТОВ "Агропартнер-1" з ПДВ (їх форма та порядок заповнення) не передбачають розрахунки з бюджетом, внаслідок чого податкові зобов'язання які виникають за такими деклараціями, не можуть визначатися як податкові або грошові зобов'язання до бюджету.

Враховуючи наведене суд дійшов до висновку, що ТОВ "Агропартнер-1", яке є суб'єктом спеціального режиму оподаткування, по скороченій декларації з податку на додану вартість збільшило суму податку на додану вартість, яка залишилася у розпорядженні підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Це свідчить про те, що ТОВ "Агропартнер-1" не здійснило порушень, пов'язаних із розрахунком з бюджетом, а тому податкове повідомлення - рішення від 30.11.2016 року №0002541402 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобовязані діяти лише на підставах, в межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 2 статті 71 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. А суд, згідно статті 86 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Отже, виходячи зі змісту наведених норм законодавства та враховуючи встановлені обставини справи, суд приходить до висновку, що адміністративних позов слід задовольнити

Разом з тим, встановлено, що при поданні первинного адміністративного позову до суду позивачем було сплачено судовий збір в розмірі 99004,13 грн., що підтверджується платіжними дорученням №37845 від 08.02.2017 на суму 1600,00 грн. та №38070 від 16.02.2017 на суму 97404,13 грн.

Після уточнення позовних вимог позивачем, сума сплаченого судового збору мала становити 90588,13 грн.

Отже встановлено, що позивач зайво сплатив на рахунок суду 8416,05 грн. судового збору, які йому необхідно повернути.

Згідно ч.1 ст.94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи викладене, суд вважає, що позивачу необхідно присудити 90588,08 грн. судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області.

Керуючись ст.ст. 158-163, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016: форми "Р" №0002531402 частково в сумі 6039205 (шість мільйонів тридцять дев'ять тисяч двісті п'ять) грн. 50 коп., з яких: основний платіж - 4026137 (чотири мільйони двадцять шість тисяч сто тридцять сім) грн. 00 коп., штрафна санкція (50%) - 2013068 (два мільйони тринадцять тисяч шістдесят вісім) грн. 50 грн. та форми "В4" №0002541402 в повному обсязі.

Присудити на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (код ЄДРПОУ 31369733) судовий збір в розмірі 90588 (дев'яносто тисяч п'ятсот вісімдесят вісім) грн. 08 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області (код ЄДРПОУ 39492190).

Повернути товариству з обмеженою відповідальністю "Агропартнер-1" (код ЄДРПОУ 31369733) зайво сплачений ним судовий збір в розмірі 8416 (вісім тисяч чотириста шістнадцять) грн. 05 копійок.

Постанова суду може бути оскаржена до Вінницького апеляційного адміністративного суду через Хмельницький окружний адміністративний суд протягом десяти днів з дня її отримання.

Постанова набирає законної сили в порядку статті 254 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 31 березня 2017 року

Суддя/підпис/ОСОБА_1"Згідно з оригіналом" Суддя ОСОБА_1