Ухвала суду № 65668337, 29.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"29" березня 2017 р. м. Київ К/800/15488/16

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Кудряшова О.Ю.,

представника відповідача: Сперкача С.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Украгроімпекс»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2016 року

у справі № 826/9109/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Украгроімпекс»

до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про часткове визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Украгроімпекс» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 13 листопада 2014 року № 1572/26552213 в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 333 394,89 грн., у тому числі: за основним платежем - 266 716,11 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 66 678,78 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 13 листопада 2014 рок № 1572/26552213 в частині збільшення грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 333 394,89 грн., у тому числі: за основним платежем - 266 716,11 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 66 678,78 грн.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2016 року скасовано та постановлено нову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Інспекцією складено акт від 31 жовтня 2014 року № 1032/26-55-22-13/32850209, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3 та 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10, 201.11 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість.

На підставі акта перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення - рішення від 13 листопада 2014 року № 1572/26552213, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 807 746,00 грн., у тому числі за основним платежем - 1 115 397,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 361 349,00 грн.

Рішенням Інспекції від 22 квітня 2015 року № 25062/10/26-55-22-13-10 погоджено застосування податкового компромісу в частині рішення на суму основного платежу - 1 178 680,89 грн., штрафних санкцій - 294 670,22 грн. по операції з придбання послуг з передпродажної підготовки товару у ТОВ «Україна-Вояж».

Фактичною підставою нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість на підставі податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2014 року № 1572/26552213 у розмірі 333 394,89 грн., тобто в частині, що оскаржується позивачем, стали висновки відповідача про те, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі операцій з ТОВ «Креативкомпані», оскільки такі операції не були реальними.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та його контрагентом ТОВ «Креативкомпані» укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки товарів від 7 квітня 2014 року № 07-14/У, згідно якого замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов'язується надати замовнику за плату послуги з проведення передпродажної підготовки товарів, що цікавлять замовника (овочі, фрукти).

На підтвердження фактичного виконання послуг з передпродажної підготовки позивачем надавалися копії: заявок на надання послуг, листи ТОВ «Креативкомпані», рахунків-фактур, платіжних доручень, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг).

На підтвердження неможливості виконання вказаних послуг самостійно позивачем надано копію штатного розпису.

З метою виконання контрагентом послуг позивачем придбавались термоетикетки, що підтверджується видатковою накладною.

На підтвердження фактичного надання послуг з перепродажної підготовки, які полягали в калібрації, фасовці, стікеровці та переробці, позивачем також надано докази придбання плодів овочів та фруктів й договір оренди складу, де відповідно, за твердженням позивача, безпосередньо надавалися такі послуги.

Також, згідно з наявними матеріалами справи, за наслідками надання контрагентом послуг з передпродажної підготовки товарів позивач здійснив їх продаж ТОВ «ФОЗЗІ-ФУД».

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції не погодився із висновком відповідача та зазначив, що фактичне здійснення операцій, на підставі яких позивач формував дані податкового обліку, підтверджується належними та допустимими доказами.

Суд апеляційної інстанції не погодився із висновком суду першої інстанції та зазначив, що реальність операцій не підтверджена, адже, по-перше, заявки не містять конкретного підприємства, якому їх адресовано, по-друге, з матеріалів справи неможливо встановити місце розташування складів, де надавались послуги позивачу його контрагентом, по-третє, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містять відомостей про характер наданих послуг, кількість годин, протягом яких вони надавались, вартість за вказані послуги різна, розрахунок вартості, калькуляція відсутні, у актах не міститься відомостей щодо одиниці виміру господарських операцій, кількості та обсягу наданих послуг (виконаних робіт) та ціни за одиницю виміру послуг.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанції не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Роблячи оцінку господарським операціям як таким, що є реальними/не нереальними, суди мають надавати оцінку всім важливим доводам, якими сторони обґрунтовували свою позицію.

Та обставина, що заявки не містять конкретного підприємства, якому їх адресовано, не можуть жодним чином спростувати обставину їх направлення саме ТОВ «Креативкомпані», адже вони містять посилання саме на дату та номер договору, укладеного між позивачем та ТОВ «Креативкомпані», а відтак на підставі цих даних можна ідентифікувати особу, якій подавались заявки на виконання послуг з передпродажної підготовки товару, що полягали, згідно із вказаними заявками, у калібрації, фасовці, стікеровці та переробці.

Та обставина, що в наявних під час апеляційного провадження матеріалах справи документах, а саме договорі та акті прийому-передачі, не зазначено адреси складу, який орендувався позивачем у ТОВ «Гурмандзіз», не вказує про те, що такий склад не орендувався позивачем та в ньому не надавались послуги з перепродажної підготовки. В разі наявності сумнівів щодо фактичної оренди такого складу позивачем, в силу закріпленого Кодексом адміністративного судочинства України принципу офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, суд апеляційної інстанції повинен був вжити заходи з метою належної перевірки вказаної обставини, зокрема шляхом направлення запиту ТОВ «Гурмандзіз», а не робити висновки про те, що оренди не було лише на тій підставі, що документи не містять адреси орендованого складу.

Варто відмітити, що позивачем під час касаційного розгляду надано акт прийому-передачі складських приміщень, де міститься чітка адреса: м. Київ, вул. Зрошувальна, 5.

Та обставина, що акти наданих послуг не містять відомостей про характер наданих послуг; кількість годин, протягом яких вони надавались, вартість за вказані послуги різна, розрахунок вартості, калькуляція - відсутні, у актах не міститься відомостей щодо одиниці виміру господарських операцій, кількості та обсягу наданих послуг (виконаних робіт) та ціни за одиницю виміру послуг також не є доказом не здійснення таких операцій, адже ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Власне незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Слід зазначити й те, що висновки про надання/не надання послуг суд повинен робити на підставі оцінки всіх наявних у матеріалах справи доказів у сукупності, а не лише з оцінки одного із таких доказів, а відтак суд апеляційної інстанції мав проаналізувати умови договору, заявки та інші документи, що надавались платником під час судового розгляду.

Таким чином, обставини на які посилався суд апеляційної інстанції, не можуть вказувати на те, що операції між позивачем та його контрагентом фактично не здійснювались.

Водночас і суд першої інстанції формально віднісся до з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, та, як свідчить судове рішення, фактично лише перерахував первинні документи, що надані позивачем, без з'ясування фактичної суті послуг, які, за твердженням позивача, надавались йому ТОВ «Креативкомпані»: не з'ясовано в чому вони полягали та яким чином надавались такі послуги, в тому числі із застосуванням чиєї техніки; яким чином відбувалась передача товару для надання контрагентом послуг з перепродажної підготовки (калібрації, фасовки, стікеровки, переробки); чи відбувався пропуск осіб, які безпосередньо здійснювали такі послуги, через систему охорони чи пропуску на складі; хто здійснював контроль якості наданих послуг та вказував на те, які конкретно треба вчинити дії із конкретним видом товару; чи були у контрагента наявні фактично ресурси у розмірі, який надасть можливість надати послуги з перепродажної підготовки (калібрації, фасовки, стікеровки, переробки); чи отриманий позивачем економічний ефект від оплати таких операцій.

Суди не звернули уваги й на те, що в матеріалах справи відсутні податкові накладні, які в силу положень статті 198 Податкового кодексу України, є обов'язковим документами, що підтверджують право на формування податкового кредиту.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Украгроімпекс» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 лютого 2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін І.О. Бухтіярова

І.В. Приходько