Ухвала суду № 65667402, 29.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 березня 2017 року м. Київ К/800/27857/16

Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Веденяпіна О.А., Приходько І.В.,за участю секретаря судового засідання Корецького І.О.,

представника відповідача ОСОБА_1,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2015

у справі № 817/1906/15

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» (далі - позивач, ТОВ фірма «Журавлина»)

до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, Луцька ОДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ фірма «Журавлина» звернулось у липні 2015 року до суду з позовною заявою до Луцької ОДПІ, у якій з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.05.2015 № 000301311 від 03.07.2015 № 000382311.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 14.08.2015 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2015 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 14.08.2015 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Вважає, що рішення суду апеляційної інстанцій було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Відповідно до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено процесуальне правонаступництво відповідача у справі шляхом заміни Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на її правонаступника - Луцьку ОДПІ.

З наданих до суду відповідачем документів вбачається, що в силу положень ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України Луцька ОДПІ підлягає заміні правонаступником - Ковельською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області.

Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому засіданні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ фірма «Журавлина», як юридична особа, зареєстроване 30.05.1995 року за адресою м. Сарни, вул. Варшавська, 9-а. На території Волинської області позивачем здійснюється торгівля нафтопродуктами та товарами (супутні товари продовольчої та непродовольчої групи) через АЗС та магазин при АЗС у с. Оконськ, Маневицького району, Волинської області.

24.03.2015 відповідачем проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій декларації ТОВ фірма «Журавлина» за січень 2015 року, про що складено акт № 354/1501/13994640 від 24.03.2015.

Висновками зазначеного акту перевірки встановлено порушення позивачем ст. 213, ст. 214, пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215, ст. 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23.01.2015 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», в результаті чого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 39 786 грн.

На підставі акту перевірки фіскальним органом винесено податкове повідомлення-рішення від 06.05.2015 року № 000301311, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на загальну суму 49 732,50 грн., у тому числі: за основним платежем - 39 786,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9946,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 06.05.2015 № 000301311 Головним управлінням ДФС у Волинській області винесено Рішення від 19.06.2015 № 4263/10/03-20-10-03-06, яким скаргу платника податків від 30.05.2015 № 05-15/50 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 06.05.2015 № 000301311 - без змін.

Також, рішенням фіскального органу постановлено винести окреме податкове повідомлення-рішення від 03.07.2015 року № 000382311 на суму збільшення грошового зобов'язання з акцизного податку у розмірі 210 547,00 грн., у тому числі: за основним платежем - 168 438,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 42 109,00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року, а відтак спірні податкові повідомлення-рішення винесені фіскальними органом обґрунтовано.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим та погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, який скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з наступного.

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Таким чином, обов'язковою умовою реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є передача цих товарів безпосередньо кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затверджений наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05.07.2004 № 130, надає визначення поняттям роздрібної та оптової торгівлі.

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.

Оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

Судами встановлено, що основними видами діяльності позивача є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; роздрібна торгівля пальним тощо.

Відповідно до Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14, Додаток 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» до декларації акцизного податку заповнюється в такому порядку: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5 «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр.3 - гр.4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

З наведеного вбачається, що законодавцем окремою графою виділено вартість підакцизних товарів, реалізованих для комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно наданих періодичних звітів РРО ф/н 1714001591 та 1714001592, які використовуються на АЗС № 4 - магазині за адресою вулиця Київська, 2, с. Оконськ, Маневицького р-ну, Волинської обл., загальна вартість реалізованих нафтопродуктів (загальний обіг пального) за січень 2015 року становить 5 324 674,81 грн., а саме: згідно періодичного звіту по першому касовому апарату позивача АЗС № 4 - магазин с. Оконськ, вул. Київська, 2, сума обігу за січень 2015 року становить 1 955 911,65 грн., у тому числі загальний обіг пального - 1 837 004,80 грн.; по другому касовому апарату позивача АЗС № 4 - магазин с. Оконськ, вул. Київська, 2, сума обігу за січень 2015 року становить 3 675 886,16 грн., у тому числі загальний обіг пального - 3 487 670,01 грн.

Тобто, загальна сума реалізації пального за січень 2015 року становить 5 324 674,81 грн. (1 837 004,80 грн. + 3 487 670,01 грн.), з якого сума акцизного податку становить 266 233,74 грн. (5 324 674,81 грн. х 5%).

Проте позивачем у звітності відображено вартість підакцизних товарів в сумі 1 160 200,35 грн., а перевіркою визначено 1 955 911,65 грн. та донараховано 39 786,00 грн., а тому був донарахований акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 168 438,00 грн. (266 234 грн. - 58 010 грн. (нарахована платником самостійно) - 39 786,00 грн. (донараховано перевіркою), шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення від 03.07.2015.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до матеріалів справи, 01.02.2009 між ТОВ фірма «Журавлина» та ТОВ «Сайрус» укладено договір поставки № 71/09 предметом якого є постачання паливно-мастильних матеріалів в порядку та на умовах, передбачених цим Договором.

На підтвердження виконання зобов'язань за цим Договором позивачем надано суду рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні, відомості на отримання пального та платіжні доручення в підтвердження оплати.

Аналогічні послуги з постачання нафтопродуктів надавалися для державного підприємства «Волинь торф», ФОП ОСОБА_2, ТОВ «Тракс», ПП «СВ-Трансбудсервіс», ТОВ «Лістрансбуд» та іншим.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вартість паливно-мастильних матеріалів, реалізованих позивачем у перевіряємому періоді саме суб'єктам господарювання - юридичним особам та фізичним особам-підприємцям позивачем не включалися до декларації акцизного податку за січень 2015 року, на яку нарахований та сплачений акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, оскільки зазначені суб'єкти господарювання придбавали вказані паливно-мастильні матеріали для використання їх в межах господарської діяльності або для реалізації кінцевим споживачам.

Суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що ТОВ фірма «Журавлина» при реалізації паливно-мастильних матеріалів згідно договорів поставки здійснювала не роздрібну торгівлю нафтопродуктів, як зазначає відповідач, а оптову торгівлю, оскільки зазначені паливно-мастильні матеріали, в подальшому, дані покупці використовували у власній господарській діяльності або реалізовували їх кінцевому споживачу.

Порядок відпуску нафтопродуктів на АЗС врегульовано Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281).

Відповідно до п. 10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

Пунктом 216.9 ст. 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що відпуск нафтопродуктів таким способом як по довірчим документам - паливним карткам, так і скретч-карткам або по відомостях не підпадає під регулювання нормами Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Інструкції № 281.

Крім того, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з судом апеляційної інстанції, який критично віднісся до доводів відповідача, що Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, встановлено, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, виходячи з наступного.

Так, відповідно до п. 1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров'я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Таким чином, дані Правила регулюють саме порядок роздрібної торгівлі нафтопродуктами та не регулюють правовідносин з оптового продажу.

Крім того, здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу АЗС не позбавляє права останнього здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання.

Судом апеляційної інстанції зазначено, що відповідачем при проведенні камеральної перевірки позивача було взято до уваги лише розрахунок податкових зобов'язань з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (додаток 6 до декларації акцизного податку за січень 2015 року) та періодичні звіти по РРО, однак інших первинних бухгалтерських документів, які підтверджували б факт реалізації паливно-мастильних матеріалів для комерційного використання чи через роздрібну торгівлю для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві, відповідачем не було досліджено, що свідчить про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог статей 213-216 ПК України.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій) (пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (пп. 75.1.2 п. 75 .1 ст. 75 ПК України).

Таким чином, під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно з актом камеральної перевірки від 24.03.2015 № 354/1501/13994640 перевірці підлягала податкова звітність позивача з акцизного податку за січень 2015 року, однак контролюючим органом фактично було перевірено порядок визначення складу податкових зобов'язань та повнота їх нарахувань, що відповідно до пп. 75.1.2 п. 75 .1 ст. 75 ПК України, є предметом документальної, а не камеральної перевірки.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що в результаті камеральної перевірки неможливо було зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання, тому висновки перевірки про порушення позивачем статей 213-216 ПК України є передчасними та такими, що ґрунтуються на припущеннях.

При вирішенні спору судом першої інстанції зазначене не було враховане.

Наведене відповідає практиці Вищого адміністративного суду України, зокрема, викладеній в постанові від 09.06.2016 у справі № К/800/7048/16, ухвалі від 20.12.2016 у справі № К/800/27450/16.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які б могли призвести до скасування оскаржуваного рішення.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Замінити Луцьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області правонаступником - Ковельською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області.

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - залишити без задоволення.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2015 у справі № 817/1906/15 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова Судді: О.А. Веденяпін І.В. Приходько