Постанова № 65506837, 27.03.2017, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 815/6507/16

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2017 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Завальнюка І.В.,

за участю секретаря - Маковейчук Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросток» до Головного управління Державної фіскальної інспекції в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.09.2016 р. № 0007571402.

В обґрунтування адміністративного позову позивач (далі - Підприємство) зазначив, що висновки в акті перевірки від 25.08.2016 р. № 268/15-32-14-02/32086843, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустими доказами, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Зокрема, перевіряючими встановлено порушення позивачем податкового законодавства, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1217153 грн. Позивач зазначає, що формування податкового кредиту здійснювалося за наявності усіх визначальних факторів, висновки про неправомірність включення до податкового кредиту ПДВ коштів, сплачених за взаємовідносинами із контрагентами не підтверджені жодним документом бухгалтерського та податкового обліку, або іншими доказами, які є допустимими у розумінні чинного податкового законодавства та, відповідно, є незаконним. Отже покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення висновки за актом перевірки є необґрунтованими, у зв'язку із чим зазначене податкове повідомлення-рішення неправомірне та підлягає скасуванню.

До суду з'явився представник позивача, який позовні вимоги із викладених вище підстав підтримав у повному обсязі та просив задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити з підстав, викладених у письмових запереченнях. Згідно письмових заперечень, перевіркою встановлено завищення ТОВ «Агросток» податкового кредиту на загальну суму 1173702 грн. по взаємовідносинах ТОВ «Агросток» із ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія», оскільки вказані постачальники не можуть визнаватися учасниками ринку зерна - суб'єктами виробництва зерна, так як в останніх відсутні об'єкти інфраструктури ринку зерна, які забезпечують умови виробництва зерна (відповідні обсяги земельних ділянок у власності або оренді; матеріально-технічні ресурси), його заготівлі, зберігання та реалізації; неможливість придбання по ланцюгу документального оформленого постачання зерна, первинний продаж якого оформлено зазначеними вище суб'єктами; відсутність у первинних облікових документів підприємства якісних (в окремих випадках) показників зерна, відсутність класності; найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення виробничої операції і правильність її оформлення; особові підписи та їх розшифрування; проведеною перевіркою неможливо підтвердити факт вирощування продуктів сільськогосподарського призначення вищенаведеними підприємствами та їх подальший продаж до контрагентів-покупців, а саме ТОВ «Агросток» за період з 01.01.2015 р. по І квартал 2016 р. на загальну суму 5868489 грн. Крім того, на порушення вимог п.198.6 ст.198, пп. «е» п.201.1 ст.201 ПК України ТОВ «Агросток» придбано у СТОВ «Агрофірма «Нива» товар з порушенням порядку заповнення податкової накладної від 26.11.2015 № 28/2. Згідно з номенклатурою (Rerehelpf), наведеною у зазначеній податковій накладній, неможливо встановити, який саме товар було придбано у СТОВ «Агрофірма «Нива». Зазначені обставини не дають права позивачу відносити до складу податкового кредиту суми ПДВ, у зв'язку із чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Судом встановлено, що на підставі направлень від 27.07.2016 р. №№ 1957/14-02, 1955/14-02, 1954/14-02, 1953/14-02, 1960/14-02, 1958/14-02, 1959/14-02, виданих ГУ ДФС в Одеській області, згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України та відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 11.07.2016 р. № 1072 співробітниками контролюючого органу проведена документальна планова виїзна перевірки ТОВ «Агросток» з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2016 р., за результатами якої складено акт від 25.08.2016 р. № 268/15-32-14-02/32086843.

Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення ТОВ «Агросток» вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на прибуток в сумі 1056328 грн.; п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, пп. «е» п.201.1 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 1217153 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.09.2016 р. № 0007571402 (а.с.109), яким ТОВ «Агросток» збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 1217153 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 608577 грн.; від 12.09.2016 р. № 0007541402, яким ТОВ «Агросток» збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1056328 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 72917 грн.

Не погодившись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Агросток» оскаржило останні в адміністративному порядку, за результатами якого податкове повідомлення-рішення від 12.09.2016 р. № 0007541402 рішенням про результати розгляду скарги ДФС України від 14.11.2016 р. № 24473/6/99-9911-01-01-25 скасовано, а податкове повідомлення-рішення від 12.09.2016 р. № 0007571402 - залишено без змін, що зумовило звернутися позивача за судовим захистом із даним адміністративним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначене податкове повідомлення-рішення необґрунтованим, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв'язку з наступним.

Судом встановлено, що між ТОВ «Агросток» та ПАТ «Радсад» укладено договір поставки від 21.05.2015 р. № 21/05/15, відповідно до умов якого Постачальник зобов'язується поставити та передати у власність Покупцю визначений цим Договором товар (пшениця, кукурудза, ячмінь, соняшник), а Покупець прийняти та оплатити товар на умовах Договору. На виконання умов зазначеного договору Постачальником виписані видаткові та податкові накладні на загальну суму 3080228,53 грн. (ПДВ 616045,70 грн.).

Розрахунки між суб'єктами господарювання проводились у безготівковій формі: на поточний рахунок ПАТ «Радсад» покупцем сплачено 3696274,23 грн. Заборгованість по взаємовідносинах з ПАТ «Радсад» на кінець перевіряємого періоду відсутня.

Крім того, між ТОВ «Агросток» та СВК «Іскра» укладено договір поставки від 28.01.2015 р. № 4-15, відповідно до умов якого Продавець зобов'язується поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію в асортименті, за ціною, якістю, кількістю і на умовах Договору. На виконання умов зазначеного договору виписано видаткові та податкові накладні на загальну суму 680708,40 грн. (ПДВ 136141,66 грн.).

Розрахунки між суб'єктами господарювання проводились у безготівковій формі: на поточний рахунок СВК «Іскра» покупцем сплачено 3696274,23 грн. Заборгованість по взаємовідносинах з СВК «Іскра» на кінець перевіряємого періоду відсутня.

Також між ТОВ «Агросток» та ПСП «Південне» укладено договір поставки від 24.02.2015 р. № 10/15, відповідно до умов якого Продавець зобов'язується поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію в асортименті, за ціною, кількістю та на умовах Договору. На виконання умов зазначеного договору виписано видаткові та податкові накладні на загальну суму 985635 грн. (ПДВ 197127 грн.).

Розрахунки між суб'єктами господарювання проводились у безготівковій формі: на поточний рахунок ПСП «Південне» покупцем сплачено 1182762 грн. Заборгованість по взаємовідносинах з ПСП «Південне» на кінець перевіряємого періоду відсутня.

Крім того, між ТОВ «Агросток» та ТОВ «Вікторія» укладено договір поставки від 31.03.2015 р. № 14/15, відповідно до умов якого Продавець зобов'язується поставити і передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію в асортименті, за ціною, якістю, кількістю і на умовах Договору. На виконання умов зазначеного договору виписано видаткові та податкові накладні на загальну суму 129449,86 грн. (ПДВ 25899,98 грн.).

Розрахунки між суб'єктами господарювання проводились у безготівковій формі: на поточний рахунок ТОВ «Вікторія» покупцем сплачено 434061,23 грн. Заборгованість по взаємовідносинах з ТОВ «Вікторія» на кінець перевіряємого періоду відсутня.

Як вбачається з акту перевірки, перевіряючі дійшли висновку про те, що по взаємовідносинах ТОВ «Агросток» із ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія» встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму 1173702 грн.

Зазначений висновок обґрунтований нереальністю, на думку перевіряючих, вищезазначених операцій з поставок сільськогосподарської продукції, оскільки постачальники не можуть визнаватися учасниками ринку зерна - суб'єктами виробництва зерна, так як в останніх відсутні об'єкти інфраструктури ринку зерна, які забезпечують умови виробництва зерна (відповідні обсяги земельних ділянок у власності або оренді; матеріально-технічні ресурси), його заготівлі, зберігання та реалізації; неможливість придбання по ланцюгу документального оформленого постачання зерна, первинний продаж якого оформлено зазначеними вище суб'єктами; відсутність у первинних облікових документів підприємства якісних (в окремих випадках) показників зерна, відсутність класності; найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення виробничої операції і правильність її оформлення; особові підписи та їх розшифрування; проведеною перевіркою неможливо підтвердити факт вирощування продуктів сільськогосподарського призначення вищенаведеними підприємствами та їх подальший продаж до контрагентів-покупців, а саме ТОВ «Агросток» за період з 01.01.2015 по І квартал 2016 р. на загальну суму 5868489 грн.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що постачальники сільськогосподарської продукції: ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія» не мали в наявності ділянки для вирощування сільськогосподарської продукції у тому розмірі, в якому були потрібні для вирощування сільськогосподарської продукції, яка була ними реалізована. При цьому перевіркою не встановлено придбання цими постачальниками за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 сільськогосподарської продукції, яка б була в подальшому реалізована на адресу ТОВ «Агросток».

У зв'язку з неможливістю здійснення господарської операції з ідентифікованим товаром через відсутність факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва, проведеною перевіркою встановлено відсутність факту реального одержання (купівлі) ТОВ «Агросток» відповідної кількості ідентифікованого товару від ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія», що підтверджує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу, доводить введення в обіг ідентифікованого товару невстановленого походження та нереальність здійснення ТОВ «Агросток» первинного постачання сільськогосподарської продукції від ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія».

В основу вищезазначених висновків за актом перевірки покладені наступні обставини. Так, згідно з базою даних АІС «Податковий блок» ПАТ «Радсад» є виробником сільськогосподарської продукції у 2015 р. Підприємством подано до територіальних органів ГУ ДФС податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку від 02.03.2015 р. № 9026961170, де вказано наявність земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції у 2015 р. в кількості 451,90 га. При цьому для вирощування такої кількості, з урахуванням середніх показників врожайності по Україні згідно Державного комітету статистики, знадобиться 2631,68 га землі. Крім того, неможливо встановити наявність будь-яких складських приміщень та додаткових земельних ділянок, придатних для вирощування та зберігання реалізованої с/г продукції. У зв'язку із цим перевіряючі дійшли висновку про неможливість підтвердження факту вирощування продуктів с/г продукції та їх подальшої реалізації ТОВ «Агросток» за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 на суму 3080228,53 грн.

Поряд із тим, згідно акту перевірки, реалізована ПАТ «Радсад» с/г продукція в періоді з 01.01.2015 по 31.03.2016 охоплює не тільки врожай 2015 р., але й частина продукції, а саме пшениця, соняшник та ячмінь, яка вирощена в 2014 р. Отже розрахунок ГУ ДФС в Одеській області щодо необхідної кількості землі, наявної в 2015 році, для вирощування продукції в 2015 році, зроблений з урахуванням сумарного обсягу продукції, вирощеної в 2014-2015 рр. При цьому дані про середню врожайність в Україні вказані без посилання на будь-які офіційні джерела, які можуть бути використані в такому розрахунку працівниками контролюючого органу.

Так, згідно інформації з сайту Державного комітету статистики України www.ukrstat.gov.ua, наводяться відомості лише про урожайність основних сільськогосподарських культур, з 1 га площі збирання, проте наводяться загальні відомості про урожайність зернових та зернобобових культур - без вказівки урожайності окремо по культурами та насіння соняшнику.

За висновком перевіряючих, які засновані на вищевказаній інформації, для вирощування необхідної кількості проданої продукції підприємству ПАТ «Радсад» знадобиться 2631,68 га землі, але підприємство звітує тільки за землю у розмірі 451,9 га. При цьому не встановлено придбання сільськогосподарської продукції, яку реалізовану за період, що перевірявся.

Однак ПАТ «Радсад» реалізовувало на користь ТОВ «Агросток» в травні та червні 2015 року ячмінь озимний та пшеницю врожаю 2014 року, а не 2015.

При цьому згідно довідки, наданої ПАТ «Радсад» до Управління Держземагентства у Миколаївському районі Миколаївської області від 16.04.2014 № 432/751-МР/1300/14, за ПАТ «Радсад» обліковуються земельні ділянки в розрізі територій сільських рад: Радсадівській - загальною площею 2730,2 г, із них знаходиться у постійному користуванні 26891 га, в т.ч. 513,19 га - рілля, в оренді рілля - 61,29 га; Кіровській - загальною площею 520,6073 га, із них рілля - 516,5773 га; Кривобалківській - загальною площею 159,8395 га рілля.

Крім того, згідно ф.29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду на 01.12.2014», яка була подана ПАТ «Радсад» до органів статистики, в 2014 році посівна площа під зерновими та зернобобовими культурами займає 600 га: під пшеницею озимною -360 га, під ячменем озимним - 240 га. При цьому одержано врожаю у початково-оприбуткованій вазі: пшениці озимної - 1055,08 т, ячменя озимного - 845,72 т, у вазі після доробки - пшениці озимної - 995,57 т, ячменя озимного - 799,96 т. Тоді як ПАТ «Радсад» реалізовано ТОВ «Агросток» із врожаю 2014 р. - 524,740 т ячменя і 725,660 т пшениці.

Таким чином, висновки ГУ ДФС в Одеській області щодо неможливості ПАТ «Радсад» поставити ТОВ «Агросток» вказану кількість сільськогосподарської продукції є хибними.

По взаємовідносинам ТОВ «Агросток» із СВК «Іскра» в акті перевірки наведено наступні відомості. Згідно бази даних АІС «Податковий блок», СВК «Іскра» є виробником сільськогосподарської продукції. Підприємством подано то територіальних органів ГУ ДФС податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку від 15.02.2015 № 9015537867, де вказано наявність земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції в 2015 році в кількості 409,62 га. Згідно ЄРПН за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 СВК «Іскра» здійснило продаж пшениці в кількості 851,37 т (потреба в землі 304,06 га), соняшника - 333,58 т (потреба в землі 158,85 га), ячміня - 555,78 т (потреба в землі 213,76 га).

Взявши за основу відомості з офіційного сайту Державного комітету статистики www.ukrstat.gov.ua, де наводяться відомості лише про урожайність основних сільськогосподарських культур, з 1 га площі збирання, проте наводяться загальні відомості про урожайність зернових та зернобобових культур - без вказівки урожайності окремо по культурами та насіння соняшнику, перевіряючи дійшли висновку, що для вирощування вищеозначених обсягів с/г культур СВК «Іскра» знадобилось би 676,67 га землі, тоді як підприємством надано звітність лише за землю в розмірі 409,62 га.

Поряд із тим, сільськогосподарська продукція, яка вказана в акті перевірки як реалізована СВК «Іскра» в період з січня 2015 року по березень 2016 pоку, це не тільки продукція, яка вирощена в 2015 pоці, а й частина продукції, а саме пшениця та ячмінь, які реалізовані до липня 2015 року, це продукція вирощена в 2014 році, соняшник, який реалізований до серпня 2015 року - це продукція також вирощена в 2014 році. Таким чином, розрахунок ГУ ДФС в Одеській області щодо необхідної кількості землі для вирощування продукції в 2015 році є невірним, оскільки зроблений з урахуванням сумарного обсягу продукції, вирощуваної в 2014 році та 2015 pоці, але з використанням даних щодо наявності земель тільки в 2015 році.

Відповідно до акту перевірки, СВК «Іскра» реалізовувало ТОВ «Агросток» в січні 2015 року та з серпня 2015 р. по березень 2016 р. соняшник товарний. Соняшник, який був реалізований ТОВ «Агросток» протягом січня 2015 р. (18.8 т) - це продукція 2014 р.

Відповідно до довідки, наданої СВК «Іскра» Глиняською сільською радою № 271 від 28.09.2015, СВК «Іскра» орендував на території Глинянської сільської ради земельні частки (паї) в кількості 73 ділянки на площу 403,38 га.

Відповідно до ф. 29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду на 01.12.2015», яка була подана СВК «Іскра» до органів статистики і Довідкою виконавчого комітету Глинянської сільської ради Добровеличківського району Кіровоградської області № 270 від 28.09.2015, посівна площа під соняшником займає 203,38 га. При цьому одержано врожаю у початково- оприбуткованій вазі: соняшник - 277,1 т, у вазі після доробки - соняшник - 259 т.

При цьому СВК «Іскра» було реалізовано на користь ТОВ «Агросток» 178,56 т соняшника врожаю 2015 р.

По взаємовідносинам ТОВ «Агросток» із ПСП «Південне» в акті перевірки наведено наступні відомості. Згідно бази даних АІС «Податковий блок», ПСП «Південне» є виробником сільськогосподарської продукції. Підприємством подано то територіальних органів ГУ ДФС податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку від 15.02.2015 № 9190602152, де вказано наявність земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції в 2015 році в кількості 375,7012 га. Згідно ЄРПН за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 ПСП «Південне» здійснило продаж пшениці в кількості 3518,18 т (потреба в землі 1256,49 га), кукурудзи - 2424,66 т (потреба в землі - 404,11 га), соняшника - 515 т (потреба в землі 245,24 га).

Взявши за основу відомості з офіційного сайту Державного комітету статистики www.ukrstat.gov.ua, де наводяться відомості лише про урожайність основних сільськогосподарських культур, з 1 га площі збирання, проте наводяться загальні відомості про урожайність зернових та зернобобових культур - без вказівки урожайності окремо по культурами та насіння соняшнику, перевіряючи дійшли висновку, що для вирощування вищеозначених обсягів с/г культур ПСП «Південне» знадобилось би 1905,84 га землі, тоді як підприємством надано звітність лише за землю в розмірі 375,7012 га.

В той же час, сільськогосподарська продукція, яка вказана в акті перевірки як реалізована ПСП «Південне» в період з січня 2015 р. по березень 2016 p., це не тільки продукція, яка вирощена в 2015 p., а і частина продукції, а саме пшениця та ячмінь, які реалізовані до липня 2015 p., це продукція вирощена в 2014 році, кукурудза, яка реалізована до листопада 2015 р. - це продукція також вирощена в 2014 році. Таким чином розрахунок ГУ ДФС в Одеській області щодо необхідної кількості землі для вирощування продукції в 2015 році є невірним, він зроблений з урахуванням сумарного обсягу продукції, вирощуваної в 2014 р. та 2015 p., але з урахуванням даних щодо наявності земель тільки в 2015 році.

Відповідно до акту перевірки ПСП «Південне» реалізовувало ТОВ «Агросток» в лютому та березні 2015 року кукурудзу. Вся ця продукція урожаю не 2015 року, а урожаю 2014 року.

Відповідно до довідки, наданої ПСП «Південне» відділом Держземагентства у Вільшанському районі від 20.01.2014 № 66 за ПСП «Південне» значаться земельні ділянки в розрізі територій сільських рад: Вільшанська - 1328,54 га, із них паї-1311,51 га; Вікторія - 177,9 га, із них паї 169,52 га; Аврора - 203,23 га, із них паї - 203,23 га; Південне - 970,41 га, із них паї - 953,46 га, землі державної власності - 16,95 га.

Згідно з ф.29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду на 01.12.2014», яка була подана ПСП «Південне» до органів статистики, посівна площа під кукурудзою займає 935,67 га. При цьому одержано врожаю у початково-оприбуткованій вазі: кукурудза - 3534,10 т, у вазі після доробки - кукурудза - 3534,10 т, а реалізовано на користь ТОВ «Агросток» - 292,040 т кукурудзи.

По взаємовідносинах ТОВ «Агросток» із ТОВ «Вікторія» в акті перевірки зазначено наступне. Так, ТОВ «Вікторія» згідно бази даних АІС «Податковий блок» є виробником сільськогосподарської продукції і підприємством не подано до територіальних органів ГУ ДФС податкову декларацію з фіксованого сільськогосподарського податку, в якій зазначено наявність земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції. При цьому в періоді з 01.01.2015 по 31.03.2016 ТОВ «Вікторія» здійснено продажу пшениці в кількості 42 т, ячміню - 56,90 т.

Взявши за основу відомості з офіційного сайту Державного комітету статистики www.ukrstat.gov.ua, де наводяться відомості лише про урожайність основних сільськогосподарських культур, з 1 га площі збирання, проте наводяться загальні відомості про урожайність зернових та зернобобових культур - без вказівки урожайності окремо по культурами та насіння соняшнику, перевіряючи дійшли висновку, що для вирощування вищеозначених обсягів с/г культур ТОВ «Вікторія» знадобилось би 180,04 га землі. При цьому не встановлено придбання ТОВ «Вікторія» с/г продукції у перевіряємому періоді.

На підставі викладеного перевіряючи дійшли висновку про неможливість підтвердження факту вирощування продуктів с/г призначення та їх подальший продаж на користь ТОВ «Агросток» у періоді з 01.01.2015 по 31.03.2016 на суму 361667,71 грн., у т.ч. 2015 - 232217,85 грн., І кв. 2016 - 129449,86 грн.

Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для платників єдиного податку - сільськогосподарських товаровиробників передбачена вимога щодо оформлення та реєстрації прав власності/користування земельними ділянками (пп. 14.1.235 п. 14.1 ст. 14, п. 292 1.1 ст. 292 1 Кодексу).

Однак ТОВ «Вікторія» не використовувало спрощену систему оподаткування та не було платником єдиного податку, а було платником податків на загальних підставах. Втім, відповідно до ф.29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду на 01.12.2015», яка була подана ТОВ «Вікторія» до органів статистики, посівна площа під пшеницею займає 69,0 га, під ячменем озимим - 20,0 га, під ячменем ярим - 50,0 га. При цьому в 2015 році одержано врожаю у початково-оприбуткованій вазі: пшениця - 158,7 т, ячмінь ярий - 450,0 т, ячмінь озимий - 180,0 т, у вазі після доробки - пшениця - 142,8 т., ячмінь ярий - 405,0 т, ячмінь озимий - 162,0 т. При цьому ТОВ «Вікторія» реалізувало на користь ТОВ «Агросток» 96,090 т пшениці.

Крім того в акті перевірки зазначено про неможливість підтвердження факту продажу ТОВ «Вікторія» товару ТОВ «Агросток» за І квартал 2016 року на суму 129449,86 грн. та в т.ч. наводяться дані щодо попередньо оплати, яка була здійснена ТОВ «Агросток» на рахунок ТОВ «Вікторія» в березні 2016 року: 04.03.2015 - 60309,94 грн. (ПДВ - 10051,66 грн.); 14.03.2016 - 60309,94 грн. (ПДВ - 10051,66 грн.); 28.03.2016 - 34779,99 грн. (ПДВ - 5796,66 грн.), а всього 155399,80 грн. (ПДВ - 25899,98 грн.).

Перерахування попередньої (авансової) оплати на користь ТОВ «Вікторія» було відображено ТОВ «Агросток» в бухгалтерському обліку проводкою Дт 631 - Кт 3112 на суму 155399,80 грн. Собівартість товарів відображається по Кт рахунків 2811 і 2812, на яких операції з перерахування попередньої оплати, здійснені на користь ТОВ «Вікторія», не відображались.

Відповідно до п.9.2 ПСБУ 16 «Витрати» не визнаються витратами та не включаються до звіту про фінансові результати: попередня (авансова) оплата запасі, робіт, послуг.

Оскільки ТОВ «Агросток» не включено суму перерахованої ТОВ «Вікторія» попередньої оплати в сумі 129499,86 грн. (без ПДВ) до складу собівартості продукції в І кварталі 2016 року, висновок податкового органу про віднесення цієї суми до складу собівартості реалізованої продукції та зменшення податкового кредиту ТОВ «Агросток» в березні 2016 року на 25899,98 грн. є помилковим.

Крім того, по всім вищезазначеним постачальникам в акті перевірки вказано, що в договорах із постачальниками зазначено, що якість товару повинна відповідати вимогам ДСТУ, але ніяких сертифікатів або інших документів відповідності вимогам ДСТУ до перевірки не надано.

На підставі вищевикладеного в результаті перевірки встановлено, що при придбанні с/г продукції у постачальників: ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія» позивачем віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 5868489 грн. Враховуючи нереальність первинного продажу продукції постачальниками, які не можуть визнаватися учасниками ринку зерна - суб'єктами виробництва зерна, оскільки в них відсутні об'єкти інфраструктури ринку зерна, які забезпечують умови виробництва зерна (відповідні обсяги земельних ділянок у власності або оренді, матеріально-технічні ресурси), його заготівлі, зберігання та реалізації; неможливість придбання по ланцюгу документально оформленого постачання зерна, первинний продаж якого оформлено зазначеними вище суб'єктами; відсутність у первинних облікових документах підприємства якісних показників зерна, відсутність класності; найменування посад осіб, відповідальних за здійснення виробничої операції і правильність її оформлення; особові підписи та їх розшифрування; проведеною перевіркою неможливо підтвердити факт вирощування продуктів с/г призначення вищеназваними підприємствами та їх подальший продаж ТОВ «Агросток» за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 на суму 5868489 грн.

Також перевіркою встановлено, що ТОВ «Агросток» до складу податкового кредиту віднесено суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) згідно з податковими накладними, отриманими від контрагентів - постачальників, по яких неможливо підтвердити факт вирощування продуктів сільськогосподарського призначення та їх подальший продаж на користь ТОВ «Агросток» за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 на загальну суму 1173702 грн. (по ПАТ «Радсад» - 616045,70 грн., по СВК «Іскра» - 288186,15 грн., по ПСП «Південне» - 197127 грн., по ТОВ «Вікторія» - 72343,55 грн.). Отже за висновками перевіряючи ТОВ «Агросток» завищено податковий кредит на суму 1173702 грн. у наслідок віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням послуг, які не пов'язані з веденням господарської діяльності.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що на порушення вимог п.198.6 ст.198, пп. «е» п.201.1 ст.201 ПК України ТОВ «Агросток» придбано у СТОВ «Агрофірма «Нива» товар з порушенням порядку заповнення податкової накладної від 26.11.2015 № 28/2. Згідно з номенклатурою (Rerehelpf), наведеною у зазначеній податковій накладній, неможливо встановити, який саме товар було придбано у СТОВ «Агрофірма «Нива».

Згідно до ЗІР категорія 101.23 у випадку помилкового складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг та реєстрації їх в ДРПН, платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право згідно п.192.1 ст.192 ПК України скласти розрахунок коригування до помилкової накладної. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем (отримувачем) постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в помилковій податковій накладній та розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації.

Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В судовому засіданні представник позивача пояснив, що СТОВ «Агрофірма «Нива» помилково була складена податкова накладна № 28/2 від 26.11.2015 на суму ПДВ 43450 грн., зареєстрована в ЄРПН 03.12.2015. Але 26.11.2015 СТОВ «Агрофірма «Нива» був складений розрахунок № 3/2 коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 26.11.2015 № 29/2, відповідно до якого ця сума ПДВ була скоригована, а саме знята. Цей розрахунок коригування був зареєстрований в ЄРПН 07.12.2015. 26 листопада 2015 року СТОВ «Агрофірма «Нива» була складена податкова накладна № 31/2 на суму ПДВ 43450 грн., в якій була вірно зазначена номенклатура товару, і ця податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН 05.12.2015.

Однак вищезазначені обставини представниками податкового органу не були взяті до уваги як під час перевірки і адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, так і в процесі судового розгляду справи. Представником відповідача жодним чином не прокоментовано залишення поза увагою розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 26.11.2015 № 28/2 та безпідставне твердження в світлі цього про завищення податкового кредиту за листопад 2015 року на суму 43450 грн., заниження суми ПДВ в листопаді 2015 року в цій сумі.

Фактично ж перевіряючі дійшли висновку про заниження ТОВ «Агросток» суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету в розмірі 1217153 грн.

Вирішуючи спір, суд зауважує, що податковим органом перевищено юридичне значення в спірних правовідносинах, зокрема відносин з поставки с/г продукції, сертифікатів або інших документів відповідності вимогам ДСТУ.

Так, с/г продукція, яка поставлялася постачальниками на адресу ТОВ «Агросток», не включена до Переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 1 лютого 2005 року N 28.

09 квітня 2014 року прийнято Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо скорочення кількості документів дозвільного характеру» (набрав чинності 26.04.2014 р.), яким закладено правові механізми, спрямовані на звільнення підприємців від необхідності проходження зайвих та обтяжливих адміністративних процедур.

Вищезазначеним законом скасовано сертифікацію послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки та сертифікації якості зерна; необхідності погодження на ввезення на територію України кожної партії засобів захисту рослин, сертифікатів відповідності сільськогосподарської продукції та сировини рослинного походження щодо вмісту в них залишкової кількості пестицидів, агрохімікатів та важких металів, сертифікатів про дотримання регламентів застосування пестицидів та агрохімікатів; проведення аналітичних досліджень засобів захисту рослин дозволяє усунути надмірне державне регулювання, що направлено на забезпечення прозорих умов для функціонування аграрного ринку, стимулювати інвестиції.

Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 28.01.2015 р. № 42 «Деякі питання дерегуляції господарської діяльності» скасовано карантинний сертифікат на зерно та олійні продукти.

Вирішуючи спір, суд враховує, що за законодавством ЄС послуги із зберігання зерна є діяльністю із низьким ступенем ризику. У зв'язку з цим сфера надання послуг із зберігання не потребує сертифікації, проходження процедур оцінки відповідності та іншого додаткового державного регулювання.

З огляду на вищевикладене, суд критично оцінює доводи відповідача про відсутність сертифікатів якості сільськогосподарської продукції, як підстави для визнання господарських операцій позивача із контрагентами безтоварними.

Крім того, в п. 2.1 договорів з постачальниками вказуються загальні вимоги до товару, відповідність товару більшості з яких можливо встановити без проведення спеціальних аналізів при прийманні товару безпосередньо при відвантаженні товару (запах, колір, здоровий вигляд). Згідно п.2.4 договорів показники якості постачального продавцями товару, які визначені виробничо-технічною лабораторією в пункті вивантаження, є остаточними.

Згідно пояснень позивача, при укладанні договорів поставок сторони розуміли, що відвантаження товару буде здійснюватись постачальниками з власних або орендованих зерносховищ, які не мають сертифікатів відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, а відповідно не мають атестованої (акредитованої) виробничо-технологічної лабораторії для визначення якісних показників с/г продукції, що не суперечить вимогам ст.7 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

Перевірка показників якості товарів відповідно до укладених договорів здійснювалась в пунктах вивантаження, тобто у покупців с/г продукції. При цьому при постачанні продукції на адресу деяких покупців ТОВ «Агросток» показники якості відображені на зворотній сторінці ТТН, а при постачанні продукції на адресу інших покупців - в актах розрахунку ціни до договору та додатках до договору, які складалися на кожну поставку товару в залежності від якісних показників товару на підставі даних лабораторних досліджень.

Договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків (ч. 1 ст. 626 ЦК України).

Відповідно до ст. 525 ЦК України одностороння відмова від зобов'язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.

Зобов'язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться (ст. 526 ЦК України).

Згідно зі ст. 611 ЦК України у разі порушення зобов'язання настають правові наслідки, встановлені договором або законом, зокрема: 1) припинення зобов'язання внаслідок односторонньої відмови від зобов'язання, якщо це встановлено договором або законом, або розірвання договору; 2) зміна умов зобов'язання; 3) сплата неустойки; 4) відшкодування збитків та моральної шкоди.

Правові наслідки порушення зобов'язання настають тільки у випадках, коли це передбачено законом або договором. Покладення на сторону договору відповідальності за невиконання зобов'язання, яка не встановлена договором або законом, є порушенням ст. 611 ЦК України (постанова Судової палати у цивільних справах Верховного Суду України від 6 листопада 2013 р. у справі № 6-111цс13).

Згідно акту перевірки, продаж с/г продукції ПАТ «Радсад», СВК «Іскра», ПСП «Південне», ТОВ «Вікторія» за період з 01.01.2015 по 31.03.2016 проаналізований на підставі порівняння цих даних з даними єдиного реєстру податкових накладних та даних щодо реалізації с/г продукції цими контрагентами на користь ТОВ «Агросток» за вказаний період, в результаті чого перевіряючими зроблений висновок про неможливість реалізації цими підприємствами с/г продукції.

Згідно п.18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року N 1307, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товару/послуги не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку 1 до податкової накладної і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов'язаннях.

Перевіряючими не взято до уваги ймовірність виписування постачальниками ТОВ «Агросток» податкових накладних у зв'язку з отриманням попередньої оплати (авансу), а не через постачання продукції.

Отже суд не може погодитися із твердженням представника відповідача про те, що ТОВ «Агросток» не було отримано с/г продукцію лише з тих підстав, що на його думку контрагенти не мали в наявності необхідної кількості землі для вирощування поставленого товару, рівно як і на підставі порівняння вихідних даних з ЄРПН, оскільки, по-перше це спростовується матеріалами справи, а по-друге, оцінка відповідачем виконання умов договорів щодо поставок товару та фактичне заперечення їх виконання сторонами правочинів не може бути засноване на такому поверховому аналізі, за умови відсутності спору між сторонами договорів.

Крім того, в акті перевірки наявний висновок про відсутність в первинних облікових документах підприємства якісних (у окремих випадках окремо) показників зерна, відсутність класності; найменування посад осіб, відповідальних за здійснення виробничої операції і правильність її оформлення; особисті підписи та їх розшифрування.

З наданих позивачам до суду копій товарно-транспортних накладних вбачається, що останні містять всі необхідні відомості, передбачені Правилами № 363 від 14.10.1997 р., у зв'язку із чим твердження відповідача про неналежність вказаних документів є безпідставними. При цьому суд враховує, що згідно п.11 Правил № 363 від 14.10.1997 р. товарно-транспортна накладна може оформлюватись суб'єктом господарювання без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Згідно пп. 4.1.2 - 4.1.4 ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов'язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (пп. 21.1.1); не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.4); забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій (пп. 21.1.2); забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень (пп. 21.1.3).

Відповідно до п. 83.1 ст. 81 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом; (83.1.2) податкова інформація; (83.1.3) експертні висновки; (83.1.4) судові рішення; (83.1.6) податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Однак перевіряючі жодним чином не обґрунтували мотиви неврахування первинних документів по операціям постачання с/г продукції на користь ТОВ «Агросток». При цьому в ході перевірки не було встановлено, що відомості у документах є неповними, недостовірними або суперечливими, що в свою чергу могло б свідчити про нікчемність правочинів.

Згідно з п.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи

Відповідно до п.5 цього ж Порядку факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

В порушення вищенаведеного положення, перевіряючими в акті перевірки викладені порушення без посилання на первинні або інші документи, які підтверджують зазначені факти. Самі порушення висвітлені нечітко, необ'єктивно та не у повній мірі; акт не містить систематизованого викладу виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового законодавства.

Натомість, в акті перевірки присутні висновки, які побудовані на підставі припущень співробітників податкового органу щодо відносин, пов'язаних із вирощуванням с/г продукції, які потребують спеціальних знань, належної освіти та досвіду роботи в агрономії. Твердження перевіряючих про недостатність земель в постачальників позивача, неврахування поставок продукції врожаїв інших років не можуть бути покладні в основу заперечення реальності господарських операцій із постачання вирощеної с/г продукції.

На переконання суду, такі твердження перевіряючих аргументовано можна назвати оціночними судженнями, які, в свою чергу, не містять фактичних даних і не можуть бути витлумачені як такі, що містять фактичні дані. У зв'язку із цим оціночні судження не підлягають спростуванню та доведенню їх правдивості, і в будь-кому разі не можуть слугувати підставою для невизнання наслідків господарських операцій платника податків.

Згідно з абз. 1, 2 п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 86.10 ст. 86 Податкового кодексу України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України); ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.

Разом з тим вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон N 996-XIV.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону N 996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Водночас певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, на переконання суду, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Первинні документи є належними та підтверджують право на формування даних податкового обліку і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, що зумовлені, зокрема, результатом описок чи механічних помилок, проте при цьому дають змогу ідентифікувати продавця, містять достатні дані про зміст та обсяг господарської операції, підтверджують фактичність здійснення такої операції.

В умовах дії принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

Поряд із тим, з наданих позивачем доказів вбачається, що договори мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними, оскільки договори виконані сторонами в повному обсязі (товар поставлений).

Придбання ТОВ «Агросток» с/г продукції підтверджується наявними в матеріалах справи копіями договорів поставки, податкових накладних, видаткових накладних, специфікацій, бухгалтерських довідок, розрахунків, квитанцій, товарно-транспортних накладних, карток по рах. 631 за січень 2015 р. - березень 2016 р. по контрагентам, платіжних доручень, довідок сільських рад, довіреностей тощо.

Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Отже, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкових зобов'язань по операціям постачання с/г продукції на користь ТОВ «Агросток», відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

При цьому суд зауважує, що оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Аналогічна правова позиція викладена в листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11.

Наявні в матеріалах справи первинні документи, бухгалтерські та інші супутні документи, надані позивачем, за змістом відповідають вимогам законодавства, що пред'являються до первинних документів, доказів недостовірності даних в цих документах відповідачем не надані та під час розгляду справи судом не встановлено.

Відповідачем не наведено будь-яких доводів та не надано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, які свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, тобто з презумпції економічної виправданості дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності платника.

На думку колегії суддів Судової плати в адміністративних справах Верховного Суду України (постанова від 27 березня 2012 року № 21-737во10), надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Відповідно до ч.1 ст.244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного Суду України.

Згідно з ч.5 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду України, враховуються іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

В ухвалі від 19.07.2016 № 813/595/13-а Вищий адміністративний суд України зазначив, що за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського суду з прав людини.

Також, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, зміст послуг, що надають тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податку у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Однак перевіряючі жодним чином не обґрунтували мотиви неврахування первинних документів. При цьому в ході перевірки не було встановлено, що відомості у документах є неповними, недостовірними або суперечливими, що в свою чергу могло б свідчити про нікчемність правочинів.

Отже, податковий орган діяв в порушення чинного національного фіскального законодавства. Відповідно його податкове повідомлення-рішення, яке було складено внаслідок помилкових висновків, згідно з пунктом 1 статті 1 Першого протоколу є незаконним. Суд вважає, що поведінка державного органу була свавільною та становила собою зловживання, наслідком чого всупереч принципові верховенства права було покладення на платника податків надмірного податкового навантаження без належних для цього підстав.

Суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

В той же час, податковим органом під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, не надано доказів узгодженості дій позивача з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції і при цьому містять дані, що, зокрема, дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції.

Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Для з'ясування змісту господарських операцій необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватись з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства, в тому числі цивільного.

Необґрунтованість податкової вигоди настає у разі використання платником штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав.

Використання платником нелегальних способів ухилення від оподаткування податковою перевіркою не виявлено. Доказів на підтвердження домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою, що притаманна даному виду господарської операції, податковою інспекцією не представлено.

Вирішуючи спір, суд враховує, що будь-яке перевищення повноважень державним органом в аспекті оцінювання наданих документів є несумісними з його обов'язком відповідати принципам «нейтральності» та «безсторонності».

Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, серія А, № 303А, п. 29). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Отже позивачем як до перевірки, так і до суду надано первинні документи у розумінні ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, на підтвердження фактичного отримання с/г товарів від контрагентів.

Таким чином, вищерозглянуті висновки відповідача в акті перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними документами та доказами з боку відповідача. Натомість, позивачем документально підтверджено правомірність формування податкового кредиту по господарським операціям з контрагентами, реальність операцій з постачання с/г культур на користь ТОВ «Агросток», у зв'язку із чим суд дійшов висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 12.09.2016 р. № 0007571402.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Одним із головних принципів адміністративного судочинства, відповідно до ст. 7 КАС України є принцип верховенства права. Відповідно до ст. 3 Конституції України та ст.8 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права.

В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Системний аналіз наведених правових норм при застосуванні до правовідносин, що є предметом судового дослідження, вказує на те, що відповідач, який є суб'єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та без дотримання принципу верховенства права.

З урахуванням вищевикладеного, суд дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросток» обґрунтовані, документально підтверджені, відповідають чинному законодавству, у зв'язку із чим підлягають задоволенню.

На підставі положень ч.2, 3 ст.162 КАС України суд вважає за необхідне винести постанову, яка б гарантувала дотримання та захист прав, свобод, інтересів особи, яка звернулась за судовим захистом.

Також беручи до уваги сплачений позивачем судовий збір в розмірі 27385,95 грн. (платіжне доручення № 1368 від 24.11.2016), позивачу у відповідності до ч.1 ст.94, ч.1 ст.98 КАС України належить присудити за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень - Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, з огляду на характер спірних правовідносин, судові витрати в зазначеному розмірі.

Керуючись ст.ст. 158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросток» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 12.09.2016 р. № 0007571402.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросток» (код ЄДРПОУ 32086843) судові витрати в сумі 27385,95 грн. (двадцять сім тисяч триста вісімдесят п'ять грн. 95 коп.).

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 27 березня 2017 року.

Суддя І.В. Завальнюк

.