Ухвала суду № 65501269, 21.03.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

01029, м. Київ, вул. Московська, 8, корп. 5

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"21" березня 2017 р. К/800/26802/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого суддіБорисенко І.В.суддів Голубєвої Г.К. Юрченко В.П.,розглянувши в порядку письмового провадженнякасаційну скаргуФізичної особи-підприємця ОСОБА_4на постановуХарківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014у справі№ 818/227/14за позовомФізичної особи-підприємця ОСОБА_4доДержавної податкової інспекції у м.Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській областіпроскасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_4 звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0009591701/34807, №0009581701/34805, №0009571701/34803 від 16.07.2013.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 25.02.2014 позов задоволено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.02.2014 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0009581701/34805 від 16.07.2013 про нарахування податку на доходи фізичних в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 9 891 грн. 03 коп., в іншій частині у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, оскільки вважає, що рішення суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

На підставі розпорядження керівника апарату від 12.10.2016 № 978 та відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.10.2016 справа № 818/227/14 була перерозподілена на суддю Борисенко І.В.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст.222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Відповідно до ч.1 ст.220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне:

- відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача за період з 01.04.2010 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 05.06.2013 за №1981/17.1-17/2477716448/110;

- названим актом перевірки встановлено порушення позивачем пп.49.18.5, п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України; ст.13 Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» №13-92 від 26.12.1992, пп.9.12.1. пп.9.12.2, п.9.12. ст.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.164.1 ст.164, п.167.1, ст.167, п.177.1, п.177.2, п.177.4, ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачу нараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб на суму 232 978,44 грн. та податок на додану вартість на суму 572 077 грн.;

- на підставі акту перевірки відповідачем прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 631 135,25 грн. (з яких: 572 077 грн. - за основним платежем та 59 053,25 грн. - за штрафними санкціями);

2) податкове повідомлення-рішення №0009591701/34805 від 16.07.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 291 223,05 грн. (з яких: 232 978,44 грн. - за основним платежем та 58 244,61 грн. - за штрафними санкціями);

3) податкове повідомлення-рішення №0009591701/34803 від 16.07.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання за штрафними санкціями з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 170 грн.;

- за результатами адміністративного оскарження залишено без змін податкові повідомлення-рішення №0009591701/34807, №0009591701/34803 від 16.07.2013 та скасовано податкове повідомлення-рішення №0009581701/34805 від 16.07.2013 про визначення до сплати грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності в частині застосованих штрафних санкцій у розмірі 9 891,03 грн.

Відповідач вважає, що позивачем перевищено граничний ліміт виручки, встановлений Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва №727/98 від 03.07.1998, оскільки сума коштів, фактично отримана позивачем (експедитором) на розрахунковий рахунок за здійснення послуг транспортного експедирування, яка включає в себе і суму винагороди, є виручкою від реалізації продукції (товарів, послуг) у розумінні названого Указу Президента.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що, виходячи зі змісту послуг транспортного експедирування, до бази оподаткування єдиним податком включається лише виручка від реалізації послуг наданих експедитором, тобто, винагорода експедитора.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що застосовуючи касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб'єкта малого підприємництва, до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку - фізичної особи у звітному податковому періоді.

Судова колегія касаційної інстанції частково погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, враховуючи таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами розгляду первинної скарги позивача скасовано податкове повідомлення-рішення №0009581701/34805 від 16.07.2013 про визначення до сплати грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності в частині застосованих штрафних санкцій в розмірі 9 891 грн. 03 коп. Проте, позивач не отримав будь-якого іншого податкового повідомлення-рішення за результатами розгляду скарги ГУ Міндоходів у Сумській області. Відповідач надав до суду копію податкового повідомлення-рішення №0026241701 від 03.10.2013 (а.с.223), яке не було надіслано позивачу, належним чином не оформлено та не підписано.

Отже, податкове повідомлення-рішення №0009581701/34805 від 16.07.2013 не є відкликаним у відповідності до вимог статті 60 Податкового кодексу України.

Статтею 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що відповідач неправомірно нарахував позивачу штрафні санкції за податковим повідомленням-рішенням №0009591701/34805 від 16.07.2013 в розмірі 9 891,03 грн., оскільки такі санкції були застосовані за порушення, вчинені позивачем в 2010 році (до набрання чинності Податковим кодексом України), які не були передбаченими Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо наявності законних підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0009591701/34805 від 16.07.2013 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 9 891,03 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки встановлено, що позивач, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, отримав дохід (виручку) за 2010 рік у розмірі 1 071 874,79 грн., у тому числі, за перший-третій квартали 2010 року - 568 971,91 грн.; за 2011 рік - у розмірі 2 441 465 грн.; за 2012 рік - у розмірі 975 106,93 грн.

Відповідно до ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 000 грн.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Таким чином, застосовується касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок або (та) в касу суб'єкта малого підприємництва.

Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що кошти, отримані позивачем в рамках виконання зобов'язань з надання транспортно-експедиційних послуг на користь третіх осіб, є виручкою у розумінні статті 1 названого Указу.

Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок позивача, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування, не є підставою для невизнання її виручкою суб'єкта малого підприємництва від надання послуг.

А відтак, колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що до обсягу виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) необхідно включати суми всіх коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок або (та) в касу платника єдиного податку фізичної особи у звітному податковому періоді.

Вищенаведені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постановах від 6 березня 2012 року у справі №21-34а12 та 18 листопада 2014 року у справі №21-501а14.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що перевищення позивачем гранично допустимої суми виручки від реалізації товарів, встановленої ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» відбулося в І кварталі 2010 року - 23.09.2010 внаслідок отримання на розрахунковий рахунок позивача коштів на суму 10 150 грн.

Згідно ст.6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема, податку на доходи фізичних осіб (для фізичних осіб - суб'єктів малого підприємництва).

При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань такого платника податку.

Відповідно до ст.5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Оскільки названий Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавцем, то оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Порядок визначення об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб в період, який підлягав перевірці, був врегульований Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» та Податковим кодексом України.

За змістом пп.9.12.1 п.9.12 ст.9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Згідно п.22.10 ст.22 названого Закону втратив чинність Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92, крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб суб'єктів підприємницької діяльності.

Відповідно до частин 1, 2, 3 ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Статтею 177 Податкового кодексу України врегульовано порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу (п.177.1 ст.177 названого Кодексу).

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2 ст.177 названого Кодексу).

З огляду на вищенаведені приписи податкового законодавства та встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про те, що доходи, отримані платником податку понад граничний обсяг виручки, встановлений ст.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», мають оподатковуватися в порядку, передбаченому розділом IV ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» до 01.01.2011 та Податковим кодексом України після 01.01.2011.

Щодо спірних правовідносин, які виникли з приводу прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 631 135,25грн. (з яких: 572 077 грн. за основним платежем та 59 053,25 грн. за штрафними санкціями), колегія суддів касаційної інстанції зазначає наступне.

За змістом пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 Закону України «Про податок на додану вартість» (чинного на момент спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Згідно п.9.3 ст.9 названого Закону особи, які підпадають під визначення пункту 2.3 статті 2 цього Закону, зобов'язані зареєструватися як платник податку у податковому органі за їх місцезнаходженням (місцем проживання).

За змістом ч.2 п.9.4 ст.9 Закону України «Про податок на додану вартість» якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

З огляду на зміст наведених положень податкового законодавства, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що загальну суму від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), встановлену пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 Закону України «Про податок на додану вартість», слід відраховувати з моменту виникнення у платника податків обов'язку перейти на загальну систему оподаткування.

Однак, при розгляді даної справи судами попередніх інстанцій не досліджено та не встановлено, в якому періоді в 2010 році позивач досяг граничного розміру суми в 300 000 грн. від здійснення операцій з поставки товарів (послуг) та, відповідно, в якому податковому періоді у нього виник обов'язок надіслати податковому органу заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість.

З огляду на неповноту встановлення судами обставин справи, що входять до предмету доказування, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 в частині відмови в задоволенні позову в частині позовних вимог про визнання нечинним (незаконним) податкового повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013 та постанова Сумського окружного адміністративного суду від 25.02.2014 в частині задоволення позовних вимог про визнання нечинним (незаконним) податкового повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст.227 КАС України.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

В іншій частині - постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 підлягає залишенню без змін на підставі ст.224 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

2. Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 25.02.2014 в частині задоволення позовних вимог про визнання нечинним (незаконним) податкового повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання нечинним (незаконним) податкового повідомлення-рішення №0009591701/34807 від 16.07.2013 скасувати та справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В іншій частині - постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 залишити без змін.

4. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.В. Борисенко

Судді Г.К. Голубєва

В.П. Юрченко