Постанова № 65439470, 16.03.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2017 року Справа № 876/5657/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого - судді Большакової О.О.,

суддів Глушка І.В., Коваля Р.Й.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія» до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2016 року,

В С Т А Н О В И В:

15 квітня 2016 року Спільне підприємство «Бориславська нафтова компанія» у формі Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - СП «БНК») звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000422220/4215 від 27.10.2015 року, № 0000412220/4216 від 27.10.2015 року та № 0000432220/4218 від 27.10.2015 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2016 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000422220/4215 від 27.10.2015 року, № 0000412220/4216 від 27.10.2015 року та № 0000432220/4218 від 27.10.2015 року.

Із таким судовим рішенням не погодилася СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС та подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржувану постанову та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову. Апелянт зазначив, що суд першої інстанції неправильно застосував норми чинного законодавства при вирішенні питання про оподаткування податком на прибуток підприємств, податком на додану вартість та збором у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності вартості списаних СП «БНК» за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року виробничо-технологічних витрат нафтового газу на паливо для підготовки газу Долинським ГПЗ ПАТ «Укрнафта» до вимог ТУ У 11.1-20077720-001:2010 в наступному обсязі: за 2013 рік - 1297,462 тис. куб. м., за 2014 рік - 1208,78 тис. куб. м. Так, за результатами перевірки було встановлено, що Долинський газопереробний завод ПАТ «Укрнафта» надає для позивача послуги по підготовці нафтового газу згідно вимог ТУ У 11.1-20077720-001:2010 «газ природний горючий, що подається в магістральні газопроводи». Вартість послуг по підготовці нафтового газу становить 375 грн за тисячу куб. метрів підготовленого газу. При цьому, згідно договорів, виробничі технологічні витрати ДГЗП ПАТ «Укрнафта» при підготовці газу для позивача за 2013 рік складали 1297,462 тис. куб. м. газу, що становить 14,90 %. У первинних документах (договорах, актах підготовки продукції) змісту виробничо-технологічних витрат Долинського газопереробного заводу ПАТ «Укрнафта» не вказано. Виходячи з наведеного, факт використання нафтового газу Долинським газопереробним заводом ПАТ «Укрнафта» за 2013 рік встановити неможливо. Таким чином, виробничо-технологічні витрати при підготовці газу на Долинському газопереробному заводі ПАТ «Укранфта» є витратами, які відносяться до господарської діяльності Долинського газопереробного заводу. Отже, виробничо-технічні витрати газу на 2013 рік є витратами операційної діяльності Долинського газопереробного заводу ПАТ «Укранфта». Тому апелянт вважає, що позивачем безоплатно надано нафтовий газ для використання в господарській діяльності Долинському газопереробному заводу та списано з обсягів видобутих корисних копалин в кількісному виразі. Відтак, внаслідок таких господарських операцій позивачем занижено податок на прибуток за 2013-2014 роки, податок на додану вартість та збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів. Також за результатами вказаної перевірки відповідачем встановлено, що позивач на підставі лише одного заключення Івано-Франківського національного технічного університету нафти та газу, без узгодження з уповноваженими державними органами, безпідставно списало протягом 2013 року витрати нафти та технологічні втрати нафтового газу, у зв'язку з чим завищило витрати, що включені до об'єкту оподаткування за 2013 рік, на суму 1195264,04 грн. Враховуючи наведені порушення, внаслідок безпідставного списання протягом 2013 року втрат нафти та технологічних втрат нафтового газу, що відноситься до понаднормових втрат та витрат, і отже, здійснені для невиробничого використання, переведення необоротних активів, занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість за період з січня по грудень 2013 року. Враховуючи викладене, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними і підстав для їх скасування немає.

До апеляційного суду надійшли письмові заперечення позивача на апеляційну скаргу. позивач зазначив, що постанова суду є законною та обґрунтованою, а доводи податкового органу не спростовують викладених у ній висновків.

У судовому засіданні представник апелянта ОСОБА_1 підтримав апеляційну скаргу та дав поясненні аналогічні викладеним доводам. Зауважив, що суд першої інстанції у постанові виклав вірний висновок щодо правильності донарахування податковим органом підприємству зобов'язання щодо оподаткування податком на прибуток підприємств вартості обсягу списаних нормативних втрат вуглеводнів, однак безпідставно не виокремив ці суми.

Представники позивача ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4 заперечили щодо задоволення апеляційної скарги та пояснили, що судове рішення є законним і обґрунтованим. Суд дійшов вірного висновку про неправильність донарахування підприємству податкових зобов'язань в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС проведено планову виїзну перевірку СП «БНК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року.

За результатами перевірки складено акт № 150/22-00/22402928 від 13.10.2015 року, згідно якого встановлено порушення СП «БНК»:

- п. 140.3 статті 140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період 01.01.2013 року по 31.12.2014 року в сумі 2079727 грн., в тому числі за 2013 рік 1103382 грн., за 2014 рік 976345 грн.;

- п. 185,1 ст. 185, п. 198,5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті, на суму 2246283 грн.;

- п. 315.1 ст. 315, п. 316.1, ст. 316, п. 317.1, п. 317.2, ст. 317 ПК України, в результаті чого занижено збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності на загальну суму 196787,22 грн.

27 жовтня 2015 року СДПІ з ОВП МГУ ДФС у Львівській області було винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0000422220/4215, яким СП «БНК» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 3119590,50 грн.;

- № 0000412220/4216, яким СП «БНК» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах (роботах, послугах) в сумі 3369424,50 грн.;

- № 000043222/4218, яким СП «БНК» збільшено суму з платежу збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності (роботах, послугах) на 164628,33 грн.

Колегія суддів апеляційного суду частково погоджується з висновком щодо неправомірності вищевказаних рішень з таких підстав.

Як вбачається з акту преревірки, відповідач дійшов висновку, що виробничо-технологічні витрати при підготовці газу на Долинському газопереробному заводі ПАТ «Укранфта» є витратами, які суто відносяться до господарської діяльності Долинського газопереробного заводу. Тобто, виробничо-технічні витрати газу на 2013 рік є витратами операційної діяльності Долинського газопереробного заводу ПАТ «Укранфта», а, відтак, позивачем було безоплатно надано нафтовий газ Долинському газопереробному заводу для використання в господарській діяльності та безпідставно списано такий з обсягів видобутих корисних копалин в кількісному вирізі.

Матеріалами справи підтверджено, що СП «БНК» є власником спеціального дозволу на користування надрами № 1211 від 20.01.1998 року (переоформлений) Стинавського родовища (в інтервалі глибин 2800-3600 м), яке розташоване на території Стрийського району Львівської області.

Доступ до Єдиної газотранспортної системи України відбувається у відповідності до Порядку доступу та приєднання до Єдиної газотранспортної системи України, затвердженому постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики, від 19.04.2012 року № 420 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 07.05.2012 року за № 721/21034 (далі - «Порядок № 420»).

Відповідно до абз. 4 п. 1.3. Порядку № 420, термін «виробничо-технологічні витрати та нормативні втрати газу» означає нормативну кількість природного газу, яка витрачається на здійснення технологічних процесів при видобуванні, підготовці до передачі в ЄГТСУ, транспортуванні, розподілі та зберіганні (закачування, зберігання, відбір) природногогазу в межах ЄГТСУ.

Згідно з абз. 4 п. 1.5. Порядку № 420 одним із принципів доступу суб'єктів ринку природного газу до ЄГТСУ є забезпечення надання газодобувному підприємству послуг закачування, зберігання, відбору, транспортування, розподілу природного газу належної якості.

З метою підготовки видобутого на Стинавському родовищі нафтового газу до вимог ТУ У 11.1-20077720-001:2010 «Газ природний горючий, що подається в магістральні газопроводи. Технічні умови» СП «БНК» укладено з ПАТ «Укрнафта» угоди на його підготовку.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем було укладено з ПАТ «Укрнафта» договір на підготовку нафтового газу № 8/12/102-Р/10-Г від 20.12.2012 року та договір на підготовку нафтового газу № 8/5-Г/42/14-Р від 23.01.2014 року.

Передача нафтового газу на підготовку до ПАТ «Укрнафта» оформлялась відповідно до п. 2.2 Договорів на переробку щомісячними актами приймання-передачі газу на Долинський ГПЗ.

Згідно з п. 2.3 Договорів на підготовку фактичні виробничо-технологічні витрати і технологічні втрати, кількість підготовленого газу за звітний місяць визначаються виконавцем (ПАТ «Укрнафта»), згідно матеріального балансу 1-го числа наступного місяця і оформлюються актами приймання передачі та актами підготовки газу (підготовки продукції нафтогазовидобутку.

Пунктом 2.4 Договорів на підготовку встановлено, що виробничо-технологічні витрати і технологічні втрати у виконавця (ПАТ «Укрнафта») в процесі підготовки газу списуються замовником (СП «БНК») з об'ємів газу, поданих на підготовку згідно актів підготовки газу (підготовки продукції нафто-газовидобутку).

Зазначені умови були включені виконавцем ПАТ «Укрнафта» до Договорів на підготовку, у відповідності до вимог СОУ 11.1 00135390-069:2008 «Порядку обліку та реалізації газу», п. 1.2 якого передбачено, що вимоги цього стандарту є обов'язковими для посадових осіб та всіх структурних одиниць, Апарату управління ПАТ «Укрнафта», спільної інвестиційної діяльності та спільних підприємств, які здійснюють процеси видобування, підготовки, переробки, транспортування, а також використання та реалізації газу.

Виробничо-технологічні витрати та технологічні втрати газу відображені в щомісячних актах розподілу нафтового газу видобутого з Стинавського родовища по СП «Бориславська нафтова компанія» та підтверджені щомісячними актами підготовки продукції нафто- газовидобутку СП «БНК» на ДГПВ Долинського ГПЗ ПАТ «Укрнафта».

У результаті підготовки СП «БНК» отримало газ підготовлений до вимог ТУ У 11.1 20077720-001:2010, обсяг якого підтверджується щомісячними актами приймання-передачі газу товарного природного горючого, щомісячними балансами руху газу замовника (СП «БНК») та щомісячними актами розподілу нафтового газу, видобутого з Стинавського родовища по СП «БНК».

Виконання робіт з підготовки нафтового газу за Договорами на підготовку оформлено щомісячними актами приймання-передачі виконаних робіт з підготовки нафтового газу. Ціна робіт сформована виконавцем - ПАТ «Укрнафта» відповідно до калькуляції і не включає вартість нафтового газу видобутку СП «БНК», витраченого як паливо для підготовки нафтового газу.

Слід зазначити, що під час проведення позапланової документальної виїзної перевірки СП «БНК» було отримано вимогу № 1 від 25.12.2015 року, згідно якої СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС України, серед іншого, вимагала надати розшифровку виробничо-технологічних витрат газу в процесі підготовки на Долинському газопереробному заводі ПАТ «Укрнафта», їх структуру, перелік та норми, СОУ 11.1-00135390-069:2008 «Порядок обліку та реалізації газу».

На виконання зазначеної вимоги, 30.12.2015 року позивачем було надано лист Долинського газопереробного заводу ПАТ «Укрнафта» № 10-3237 від 29.12.2015 року, Додаток 1 «Розшифровка витрат на Долинському ГПЗ ПАТ «Укрнафта» з підготовки нафтового газу, переданого СП «БНК» за період 2012-2014 роки».

Згідно цих документів Долинський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» зазначив, що виробничо-технічні витрати (ВТВ) в процесі підготовки газу СП «БНК» складаються з витрат палива для компримування газу (ГМК) та витрат газу для роботи котельного обладнання, який передбачає використання газу на забезпечення роботи газомотокомпресорів та на виробництво теплової енергії в котельнях. Загальні нормативи виробничо-технологічних витрат та технологічних витрат нафти, газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування для ПАТ «Укрнафта», затверджені наказами Міністерства енергетики і вугільної промисловості № 87 від 10.02.2012 року на 2012 рік, № 1036 від 19.12.2012 року на 2013 рік та № 724 від 15.10.2014 року на 2014 рік. В загальних об'ємах затверджених нормативів передбачено і планові показники витрат газу на підготовку СП «БНК». Планові норми витрат газу і його фактичне використання не перевищують затверджених нормативів. Крім того, у вищевказаному листі Долинський ГПЗ ПАТ «Укрнафта» зауважив, що газ, отриманий ним, використовується виключно на цілі, пов'язані з технологічним процесом підготовки газу до вимог ТУ У 11.1 20077720-001:2010 «Газ природний горючий, що надається в магістральні газопроводи. Технічні умови».

Також факт того, що виробничо-технологічні витрати при підготовці газу на Долинському газопереробному заводі ПАТ «Укранфта» не є витратами, які відносяться до господарської діяльності Долинського газопереробного заводу, підтверджується Договорами на підготовку нафтового газу №8/12/102-Р/10-Г від 26.12.2012 року (ДГПЗ), №8/5-Г42/14-Р від 23.01.2014 року, за 2013-2014 рр. - щомісячними актами розподілу нафтового газу видобутого з Стинавського родовища СП «БНК», щомісячними актами на списання технологічних втрат нафтового газу по СП «БНК», щомісячними актами підготовки продукції нафтогазовидобутку СП «БНК» на ДГПВ Долинського ГПЗ ПАТ «Укрнафта», щомісячними балансами руху газу Замовника СП «БНК»; щомісячними актами приймання-передачі газу на Долинський ГПЗ на підготовку, щомісячними актами приймання-передачі газу товарно-природного горючого, щомісячними балансами руху газу Замовника СП «БНК», щомісячними актами приймання-передачі газу на Долинський ГПЗ на підготовку, щомісячними актами приймання-передачі газу нафтового вакуумного відбензиненого, щомісячними актами приймання-передачі виконаних робіт з підготовки нафтового газу до Договору №8/12/102-Р/10-Г від 26.12.2012 року, щомісячними актами приймання-передачі виконаних робіт з підготовки нафтового газу до Договору №8/5-1742/14-Р від 23.01.2014 року, щомісячними паспортами фізико-хімічних показників газу природного горючого переданого Долинським ГПЗ та прийнятого Долинським ЛВУМГ по ВОГ «ГПЗ Вихід», щомісячними паспортами на газ природний горючий, що подається в магістральні газопроводи, ТУ У 11.1-20077720-001:2010 (Долинський ГПЗ); СОУ 11.1-00135390-069:2008 «Порядок обліку та реалізації газу» (зі змінами №№1-12).

Виходячи з вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (п. 2 ст. 9 цього Закону).

Поняття господарської операції визначено в ст. 1 вищевказаного Закону, це - дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов»язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що підприємство самостійно визначає облікову політику; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Норми аналогічного змісту містить «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за 168/704.

Згідно п. 2.4 даного Положення (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи від імені яких складений даний документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п. 2.16 даного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.п. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 ПК України доходи це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Доходи, які враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, що підтверджують отримання таких доходів і складаються з таких груп: дохід від операційної діяльності; інші доходи.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пункт 137.1 ст. 137 ПК України закріплює, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено ст. 138 ПК України (зокрема, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати).

Згідно пункту 135.1 ст. 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

- доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

- інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 ст. 135 ПК України встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Операції платників податку, що є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, визначені п. 185.1. ст. 185 ПК України. Зокрема, до цих операцій входить постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю (п.п. «а» п. 185.1. ст. 185 ПК України).

Визначення «постачання товарів» міститься в п.п. 14.1.191 п. 14.1. ст. 14 ПК України, якою встановлено, що це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Згідно з п. 187.1. ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПК України (у чинній на той час редакції) було встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, гість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості з товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 ПК України, база оподаткування зазначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Об'єктом оподаткування податком на додану вартість СП «БНК» визначало вартість реалізованих у звітному періоді вуглеводнів власного видобутку, а податковий кредит позивач визначав на підставі отриманих від контрагента податкових накладних.

Враховуючи визначення об'єкту оподаткування податком на додану з вартість, що міститься в п. 185.1. ст. 185 ПК України, визначення поняття «постачання товару» згідно із п.п. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 ПК України, визначення бази оподаткування операцій з постачання товарів, визначеної п. 188.1. ст. 188 ПК України, приймаючи до уваги, що обсяги виробничо-технологічних витрат газу не були реалізовані СП «БНК» в адресу Долинського ГПЗ, зазначена операція не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Щодо збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів, то суд зазначає, що оскільки газ був переданий Долинському ГПЗ для його підготовки для руху по Єдиній газотранспортній системі України, такий газ не вважається поставленим (проданим) в розумінні п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, а, отже на такий газ позивачем правомірно не було нараховано збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів.

Платником податку надано як до перевірки, так і суду належні і допустимі докази того, що виробничо-технологічні витрати при підготовці газу на Долинському газопереробному заводі ПАТ «Укранфта» є витратами, які жодним чином не відносяться до господарської діяльності Долинського газопереробного заводу і не є витратами операційної діяльності Долинського газопереробного заводу ПАТ «Укранфта», доказів іншого відповідачем суду не надано.

Отже, обсяг списаних на втрати вуглеводнів було правомірно включено до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, підстав для формування податкових зобов'язань з ПДВ та сплати збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності немає.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що донарахування позивачу зобов'язань з податку на прибуток в сумі 1852627 гривень, податку на додану вартість в сумі 2007230 гривень 20 копійок, а також збільшення суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності на 164628 гривень 33 копійки є неправомірним.

Щодо оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток підприємств вартості обсягу списаних СП «БНК» протягом 2013 року нормативних втрат вуглеводнів (нафти в обсязі 268,723 тонн та газу в об'ємі 229,228 тис. куб. м.) апеляційний суд зазначає наступне.

Структура, перелік та норми технологічних втрат та виробничо-технологічних витрат нафти та газу визначена наказом Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів» (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 06.01.2005 року за № 14/10294).

Пунктом 1 Порядку визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час видобування, підготовки до транспортування та транспортування встановлено, що величини нормативних втрат та виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування (далі - нормативні втрати і витрати) розраховуються суб'єктами господарювання з кожного родовища за видами нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат, наведеними в додатках 2 і 3 до Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування, затвердженого цим наказом. Нормативні втрати і витрати розраховуються суб'єктами господарювання самостійно або за їхнім дорученням спеціалізованими установами, які наведені в Переліку спеціалізованих установ, які виконують розрахунки або експертизу розрахунків нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування (Додаток 1).

Згідно п. 11 Порядку визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час видобування, підготовки до транспортування та транспортування, Міністерство палива та енергетики України затверджує погоджені Державним комітетом України з нагляду за охороною праці величини нормативних втрат та витрат для кожного суб'єкта господарювання з кожного родовища своїм наказом та не пізніше ніж за 10 днів до початку наступного року направляє затверджені нормативи втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування суб'єктам господарювання та Державній податковій адміністрації України.

Нормативи втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування дійсні впродовж календарного року.

Згідно п. 12 вказаного вище Порядку у разі непогодження розрахованих суб'єктом господарювання нормативних втрат та виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування Міністерство палива та енергетики України направляє йому вмотивовану відмову. У цьому випадку, а також у разі неподання суб'єктом господарювання Звіту в термін, визначений в пункті 4 цього Порядку, всі фактичні втрати і витрати нафти, природного газу та газового конденсату відносяться до понаднормованих втрат і витрат.

Судом встановлено, що позивач доручив спеціалізованій установі, яка вказана в Переліку спеціалізованих установ, що виконують розрахунки або експертизу розрахунків нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування науководослідному і проектному інституту ПАТ «Укрнафта» підготовку розрахунку нормативних втрат і витрат нафти і газу СП «БНК».

Водночас, відсутні погоджені Мінпаливенерго України на 2013 рік нормативи втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування.

Таким чином, відповідно до п. 12 Порядку визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час видобування, підготовки до транспортування та транспортування, всі фактичні втрати та витрати нафти та природного газу СП «БНК» за 2013 рік відносяться до понаднормованих втрат і витрат, і отже, здійснені для невиробничого використання.

Суд першої інстанції правильно відхилив твердження представників позивача про те, що до Переліку спеціалізованих установ, які виконують розрахунки або експертизу розрахунків нормативних втрат та виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату, належать науково-дослідний і проектний інститут ПАТ «Укрнафта», ДП «Науково-технологічний центр паливно-енергетичних ресурсів Національної академії наук України», ДП «Державна нафтогазова інспекція» та Івано-Франківський національний технічний університет нафти та газу, і саме вказаними установами було здійснено розрахунок нормативних втрат і витрат нафти і газу СП «БНК» на 2013 рік, оскільки зі змісту Порядку визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час видобування, підготовки до транспортування та транспортування однозначно вбачається, що погодження Мінпаливенерго розрахованих суб'єктом господарювання нормативних втрат та виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування відбувається (або не відбувається) лише після того, як нормативні втрати і витрати розраховуються суб'єктами господарювання самостійно або за їхнім дорученням спеціалізованими установами.

Таким чином, позивачу слід було погодити в Мінпаливенерго нормативні втрати та виробничо-технологічні витрати нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування на 2013 рік, чого зроблено не було.

Покликання позивача на той факт, що відповідно до п. 3 наказу Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів», його дія не поширюється на СП «БНК2, оскільки він не є платником рентних платежів є також безпідставними.

Так, згідно п. 3 наказу Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів», дія Переліку та Порядку поширюється на всіх суб'єктів господарювання, які здійснюють на території України видобування нафти, природного газу та газового конденсату та є платниками рентних платежів відповідно до статті 3 Закону України «Про рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат».

Стверджуючи, що дія наказу Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів» не поширюється на СП «БНК», оскільки таке не є платником рентних платежів, позивач, одночасно, виконує вимоги даного наказу Мінпаливенерго в частині здійснення розрахунку нормативних втрат і витрат за дорученням спеціалізованою установою.

Крім того, позивач здійснює на території України видобування нафти та природного газу, а отже, повинен виконувати вимоги наказу Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів».

Положення наказу Міністерства палива та енергетики України № 604 від 30.06.2014 року «Про затвердження Переліку нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування та Порядку визначення їх розмірів» не суперечать положенням Податкового кодексу України в частині сплати суб'єктами видобування нафти та природного газу спеціальних платежів до бюджету, а, отже, такі положення можуть застосовуватись.

Отже, доводи апелянта про те, що нормативи втрат і виробничо-технічних витрат нафти, природного газу та газового конденсату під час їх видобування, підготовки до транспортування та транспортування за 2013 рік для СП «БНК» відповідно до вищевказаних нормативно-правових актів затверджені не були, відтак є понаднормовими, здійснені позивачем для невиробничого використання, є правомірними.

Пунктом 140.3 статті 140 ПК України (чинним на момент здійснення спірних правовідносин) передбачено, що до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або іншим органом, визначеним законодавством України.

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що СП «БНК» було безпідставно списано протягом 2013 року втрати нафти в обсязі 268,723 тонн та технологічні втрати нафтового газу 151,242 тис. м.3, що відносяться до понаднормових втрат та витрат та здійснені позивачем для невиробничого використання, у зв'язку з чим, завищено витрати, що включені до об'єкту оподаткування за 2013 рік на суму 1195264,04 грн.

Тому в цій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними і підстав для їх скасування немає.

Висновок суду першої інстанції про неможливість виокремити незаконну частину рішень податкового органу про донарахування позивачу податкових зобов'язань і необхідність скасування рішень в цілому є неправильним, адже такі розрахунки проводяться на підставі даних, вказаних в акті перевірки.

Так, незаконними є податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС № 0000422220/4215 від 27.10.2015 року в частині донарахування податком на прибуток підприємств в сумі нарахування 2778940 гривень 50 копійок, в тому числі: 1852627 гривень - за основним платежем, 926313 гривень 50 копійок - штрафні (фінансові) санкції; № 0000412220/4216 від 27.10.2015 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 3010845 гривень 30 копійок, в тому числі 2007230 гривень 20 копійок - за основним платежем та 1003615 гривень 10 копійок - за штрафними (фінансовими) санкціями, а також № 0000432220/4218 від 27.10.2015 року в цілому.

Отже саме в цій частині необхідно задовольнити позовні вимоги.

В іншій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними і підстав для їх скасування немає.

Відповідно до ст. 159 КАС України обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 1 та 4 ч. 1 ст. 202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує її та приймає нову, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підставі викладеного та приймаючи до уваги те, що судом першої інстанції ухвалено судове рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, апеляційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржувану постанову, прийнявши нову про часткове задоволення позову.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст. 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС задовольнити частково.

Скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2016 року та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Спільного підприємства «Бориславська нафтова компанія» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС: № 0000422220/4215 від 27.10.2015 року в частині донарахування податку на прибуток підприємств в сумі 2778940 (два мільйони сімсот сімдесят вісім тисяч дев'ятсот сорок) гривень 50 копійок, в тому числі: 1852627 (один мільйон вісімсот пятдесят дві тисячі шістсот двадцять сім) гривень - за основним платежем, 926313 гривень (дев'ятсот двадцять шість тисяч триста тринадцять) 50 копійок - штрафні (фінансові) санкції; № 0000412220/4216 від 27.10.2015 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 3010845 (три мільйони десять тисяч вісімсот сорок п'ять) гривень 30 копійок, в тому числі 2007230 (два мільйони сім тисяч двісті тридцять) гривень 20 копійок - за основним платежем та 1003615 (один мільйон три тисячі шістсот п'ятнадцять) гривень 10 копійок - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000432220/4218 від 27.10.2015 року.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.О. Большакова

Судді І.В. Глушко

Р.Й. Коваль

Повиний текст виготовлено 20 березня 2017 року.