Постанова № 65226482, 06.03.2017, Полтавський окружний адміністративний суд

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/1352/16

Полтавський окружний адміністративний суд колегією у складі:

головуючого судді - Ясиновського І.Г.,

суддів - Удовіченка С.О. , Канигіної Т.С. ,

за участю:

секретаря судового засідання - Лисака С.В.,

представника позивача - Дмитренко А.М.,

представника відповідача - Шмігелі Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

25 серпня 2016 року Публічне акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (надалі по тексту також - позивач, ПАТ "Укртатнафта") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі по тексту також - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 червня 2016 року № 0000594106, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 469602696 грн, у тому числі за основним платежем - 313068464 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 156534232 грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилався на протиправність прийнятих відповідачем рішень, оскільки ревізором під час перевірки застосовано формальний підхід до встановлення дійсних обставин у справі, а також ним проігноровано первинну бухгалтерську документацію, надану позивачем. Вказував, що підприємством не було допущено порушень податкового законодавства, зафіксованих вищевказаним актом, господарські операції з контрагентами мали реальний характер, оформлені належними первинними документами та в повному обсязі відображені в бухгалтерському та податковому обліках.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав вимоги позовної заяви та просив її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти позову, просив відмовити у його задоволенні посилаючись на правомірність оспорюваного рішення.

У письмових запереченнях відповідач посилався на заниження позивачем грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств, оскільки останнім не підтверджено реального здійснення поставки від ТОВ "Ріаліз Ойл" та продаж продукції власного виробництва за цінами, нижче собівартості. Також, зауважував, що позивачем занижено інші доходи за рахунок включення до їх складу вартості інших активів, отриманих платником податку - першим кредитором від відступлення права вимоги.

Заслухавши представників сторін, вивчивши та дослідивши матеріали справи, повно та всебічно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що в період з 30 жовтня 2015 року по 29 квітня 2016 року відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 11 травня 2016 року № 555/28-10-41-06/00152307 /а.с. 17-65, т.1/.

Відповідно до висновків вказаного акту відповідачем зафіксовано, зокрема, порушення позивачем:

- пп. 14.1.36, 14.1.231, 14.1.228, 14.1.244 п.14.1 ст.14, п. 135.1, п.п. 135.5.11 п.135.5 ст.135, п. 153.5 ст. 153, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8, пп. 139.1.9, п. 139.1, ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся, всього за 2014 рік на суму 313068464 грн.

На підставі вищезазначених висновків акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 02 червня 2016 року № 0000594106, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 469602696 грн, у тому числі за основним платежем - 313068464 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 156534232 грн /а.с. 14-15, т.1/.

Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Адміністративні суди у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень перевіряють чи прийняті (вчинені) вони у відповідності до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 02 червня 2016 року № 0000594106, суд виходив з наступного.

Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 138.6 статті 138 Податкового кодексу України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до акту перевірки та наданих суду письмових заперечень відповідачем зафіксовано, що протягом перевіряємого періоду позивачем, занижено інші доходи у розмірі 1334850376 грн за рахунок включення до їх складу вартості інших активів, отриманих платником податку - першим кредитором від відступлення права вимоги, у зв'язку з чим позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 240273067,68 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 120136533,84 грн.

Такий висновок перевірки обґрунтований заниженням суми доходів від здійснення операцій з відступлення права вимоги на виконання вимог договорів про уступку права вимоги, укладених ПАТ "Укртатнафта" та ПІІ "Альбіон", ТОВ "Уністрой" та зарахування зустрічних однорідних вимог, внаслідок чого, на думку відповідача, позивачем протиправно не відображено такі операції у податковому обліку.

Колегія суддів вважає необґрунтованим твердження відповідача про порушення ПАТ "Укртатнафта" п.153.5 ст.153 Податкового кодексу України в досліджуваних господарських операціях, виходячи з наступного.

На підставі договору №3074/12/2118 від 25 грудня 2013 року ПАТ "Укртатнафта" (Первісний Кредитор) було передано право вимоги боргу Підприємству з іноземними інвестиціями "Альбіон" (Новий Кредитор) в сумі 1196374068,02 грн. Вказана сума боргу виникла в межах виконання умов договору постачання авіапального №15-099 (2335/2/2118) від 30 червня 2008 року, укладеному між ПАТ "Укртатнафта" та Закритим акціонерним товариством "Авіакомпанія "Аеросвіт" /а.с. 85-86, т./.

Позивач повідомив Приватне акціонерне товариство "Авіакомпанія "Аеросвіт" про відступлення Підприємству з іноземними інвестиціями "Альбіон" права вимоги за договором постачання авіапального №15-099 (2335/2/2118) від 30 червня 2008 року листом від 26 грудня 2013 року вих. №14/01-915/1, що отримано вказаним боржником 27 грудня 2013 року вх.№ 1-1-03/1483 /а.с. 91, т.1/.

Актом приймання-передачі документів від 27 грудня 2013 року засвідчена передача Новому Кредитору - Підприємству з іноземними інвестиціями "Альбіон" копії договору №15-099 (2335/2/2118) від 30 червня 2008 року та первинних документів до нього /а.с. 87-90, т.1/.

Заборгованість Підприємства з іноземними інвестиціями "Альбіон" в розмірі отриманого права вимоги на суму 1196374068,02 грн була погашена згідно Заяви про зарахування зустрічних однорідних вимог вих. №14/02-114 від 26.02.2014р. На підставі вказаної заяви ПАТ "Укртатнафта" зарахувало в односторонньому порядку зустрічні однорідні вимоги з Підприємством з іноземними інвестиціями "Альбіон" за однорідними грошовими зобов'язаннями сторін /а.с. 92, т.1/.

На підставі договору №364/12/2118 від 19 лютого 2014 року ПАТ "Укртатнафта" (Первісний Кредитор) було передано право вимоги боргу Товариству з обмеженою відповідальністю "Уністрой" (Новий Кредитор) - в сумі 84136929,94 грн. Вказана сума боргу виникла в межах виконання умов договору постачання нафтопродуктів №610/2/2118 від 02 квітня 2013 року, укладеному між ПАТ "Укртатнафта" та ТОВ "Бізнес-Бенефіт" /а.с. 66-67, т.1/.

Позивач повідомив Товариство з обмеженою відповідальністю "Бізнес-Бенефіт" про відступлення Товариству з обмеженою відповідальністю "Уністрой" права вимоги за Договором постачання нафтопродуктів №610/2/2118 від 02 квітня 2013 року листом від 19 лютого 2014 року вих. №38/10-993/1 /а.с. 72, т.1/.

Актом приймання-передачі документів від 21 лютого 2014 року засвідчена передача Новому Кредитору - ТОВ "Уністрой" договору поставки №610/2/2118 від 02 квітня 2013 року та первинних документів до нього /а.с. 68-71, т.1/.

Заборгованість ТОВ "Уністрой" в розмірі отриманого права вимоги в сумі 84136929,94 грн була погашена згідно Заяви про зарахування зустрічних однорідних вимог № 38/10-1790 від 19 березня 2014 року. На підставі вказаної заяви ПАТ "Укртатнафта" зарахувало в односторонньому порядку зустрічні однорідні вимоги з ТОВ "Уністрой" за однорідними грошовими зобов'язаннями сторін /а.с. 73, т.1/.

На підставі договору №365/12/2118 від 19 лютого 2014 року ПАТ "Укртатнафта" (Первісний Кредитор) було передано право вимоги боргу Товариству з обмеженою відповідальністю "Уністрой" (Новий Кредитор) - в сумі 54339377,91 грн. Вказана сума боргу виникла в межах виконання умов договору постачання нафтопродуктів №2325/2/2118 від 08.11.2013р., укладеному між ПАТ "Укртатнафта" та ТОВ "ТД "Ветек" /а.с.76-77, т.1/

Позивач повідомив Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Ветек" про відступлення Товариству з обмеженою відповідальністю "Уністрой" права вимоги за Договором постачання нафтопродуктів №2325/2/2118 від 08 листопада 2013 року листом від 19 лютого 2014 року вих. №38/10-994/1 /а.с. 80, т.1/.

Актом приймання-передачі документів від 21 лютого 2014 року засвідчена передача Новому Кредитору - ТОВ "Уністрой" договору постачання нафтопродуктів №2325/2/2118 від 08 листопада 2013 року та первинних документів до нього /а.с. 78-79, т.1/.

Заборгованість ТОВ "Уністрой" в розмірі отриманого права вимоги на суму 54339377,91 грн була погашена частково грошовими коштами в сумі 48656975,96 грн згідно банківської виписки від 31 березня 2014 року № 469; частково в розмірі 5682401,95 грн - згідно Заяви про зарахування зустрічних однорідних вимог від 19 березня 2014 року № 38/10-1791 /а.с.81-82, т.1/.

Зазначені фактичні обставини відповідачем не заперечуються, реальність таких операцій останнім не спростовується, а також були встановлені під час документальної перевірки та описані в акті перевірки, однак помилково кваліфіковані контролюючим органом як порушення п.153.3 ст.153 Податкового кодексу України, виходячи з наступного.

Відповідно до п.153.5 ст.153 Податкового кодексу України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Таким чином, за змістом зазначених правових норм регламентовано оподаткування операцій з відступлення права вимоги. За вказаними вище договорами право вимоги було відступлено позивачем як первинним кредитором до нових кредиторів.

В той же час, контролюючий орган фактично застосував приписи п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу України не до договорів про відступлення права вимоги, а до договору про залік однорідних вимог між позивачем та спірними контрагентами.

Суд враховує, що відповідно до статті 173 Господарського кодексу України господарським визнається зобов'язання, що виникає між суб'єктом господарювання та іншим учасником (учасниками) відносин у сфері господарювання з підстав, передбачених цим Кодексом, в силу якого один суб'єкт (зобов'язана сторона, у тому числі боржник) зобов'язаний вчинити певну дію господарського чи управлінсько-господарського характеру на користь іншого суб'єкта (виконати роботу, передати майно, сплатити гроші, надати інформацію тощо), або утриматися від певних дій, а інший суб'єкт (управнена сторона, у тому числі кредитор) має право вимагати від зобов'язаної сторони виконання її обов'язку.

Відповідно частини першої статті 179 Господарського кодексу України майново-господарські зобов'язання, які виникають між суб'єктами господарювання або між суб'єктами господарювання і негосподарюючими суб'єктами - юридичними особами на підставі господарських договорів, є господарсько-договірними зобов'язаннями.

Згідно з частиною сьомою статті 179 Господарського кодексу України господарські договори укладаються за правилами, встановленими Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ч.1 ст.513 Цивільного кодексу України).

Статтею 598 ЦК України встановлено, що зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Відповідно до ст. 601 того ж кодексу зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

В бухгалтерському обліку при взаємозаліку відбувається залік власної кредиторської заборгованості платника податку перед контрагентом в рахунок його дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (на ту ж суму), а тому доводи відповідача щодо виникнення за такою операцією у позивача доходу - є безпідставними та необґрунтованими.

Згідно зі статті 602 ЦК України не допускається зарахування зустрічних вимог:

1) про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю;

2) про стягнення аліментів;

3) щодо довічного утримання (догляду);

4) у разі спливу позовної давності;

5) в інших випадках, встановлених договором або законом.

Вказаних обмежень ні відповідачем, ні судом встановлено не було.

З огляду на наведене, досліджені судом договори уступки вимоги та заяви про залік зустрічних однорідних вимог за формою та змістом відповідають вимогам закону, а їх укладення не створює для позивача правових наслідків, визначених п.153.5 ст.153 Податкового кодексу України.

Крім того, судом в межах своєї компетенції призначено ухвалою від 29 вересня 2016 року судову економічну експертизу по адміністративній справі № 816/1352/16, проведення якої доручено Полтавському відділенню Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого проф. М.С. Бокаріуса.

Відповідно до висновку судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи № 816/1352/16, складеного 17 лютого 2017 року № 1156/1157 /а.с. 60-78, т.16/ встановлено, крім іншого, що на підставі наданих для дослідження матеріалів встановлено, що відображення ПАТ "Укртатнафта" операцій з відступлення права вимоги Підприємству з іноземними інвестиціями "Альбіон" та Товариству з обмеженою відповідальністю "Уністрой" та визначення нульового фінансового результату такого відступлення в бухгалтерському обліку позивача підтверджується відомостями з Головної книги підприємства за 2014 рік та бухгалтерськими довідками, а проведення відповідних операцій документально підтверджується: договорами про відступлення права вимоги, актами приймання-передачі всіх первинних документів до кожного договору, повідомленнями боржників про відступлення права вимоги, заявами про зарахування зустрічних однорідних вимог.

Фінансовий результат операції від проведення продажу права вимоги зобов'язань, який підлягає обліку згідно частини 1 п. 153.5 ст.153 Податкового кодексу України, дорівнює нулю.

В Акті перевірки на стор.16 вказується про заниження доходів в загальному розмірі 1334850376 грн, отриманих від операцій відступлення права вимоги за рахунок не включення до їх складу вартості інших активів. При цьому в Акті перевірки не зазначено про порядок визначення витрат за операціями з відступлення права вимоги та необхідність їх врахування при визначенні та обліку фінансового результату операцій з відступлення права вимоги.

Врахування лише одних доходів та невизнання витрат при визначенні фінансового результату операцій з відступлення права вимоги не відповідає положенням п. 153.5 ст.153 Податкового кодексу України.

В обсязі наданих для експертизи матеріалів з врахуванням п. 153.5 ст.153 Податкового кодексу України, згідно якого податковому обліку підлягає фінансовий результат операцій з відступлення права вимоги встановлено, що висновки, викладені в Акті перевірки щодо заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з відступлення права вимоги документально не підтверджуються.

Фінансовий результат проаналізованих операцій відступлення права вимоги ПАТ "Укртатнафта" дорівнює нулю, оскільки вартість переданого ПАТ "Укртатнафта" права вимоги дорівнює сумі коштів, яку нові кредитори сплатили за відступлене право вимоги шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог та частково грошовими коштами.

Згідно п.153.5 ст.153 Податкового кодексу України, формування доходу за операціями з відступлення права вимоги на суму заборгованості, право вимоги якої передається, здійснюється з одночасним визначенням витрат в розмірі такої заборгованості.

Висновок фіскальної служби про визначення доходів за операціями з відступлення права вимоги без врахування витрат за даними операціями, не підтверджується нормативно та документально.

Висновки, викладені в Акті перевірки №555/28-10-41-06/00152307 від 11.05.2016 щодо заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з відступлення права вимоги, щодо заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з відступлення права вимоги ПАТ "Укртатнафта" за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 документально не підтверджуються /а.с. 70-72, т. 16/.

Відповідно до частини 5 статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов'язковим, однак незгода суду з ним повинна бути вмотивована в постанові або ухвалі.

Суд відмічає, що згідно статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Всупереч даній нормі, відповідачем не спростовано виявлені експертизою відхилення та відповідно не доведено правильність зроблених донарахувань сум податку на додану вартість по контрагентах в спірних періодах.

З урахуванням вищенаведеного, висновок документальної перевірки щодо заниження позивачем доходів від здійсненої переуступки права вимоги в розмірі 1334850376 грн не підтверджений належними та допустимими доказами, не ґрунтується на нормах матеріального закону та не відповідає встановленим судом обставинам справи. Відтак, збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму розмірі 240273067,68 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 120136533,84 грн суд вважає неправомірним.

Також, відповідно до акту перевірки та наданих суду письмових заперечень відповідачем зафіксовано, що протягом перевіряємого періоду позивачем, занижено витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік за операціями з придбання ПАТ "Укртатнафта" нафти сирої та мазуту нафтового у ТОВ "Ріаліз Ойл", у зв'язку з чим позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 55584119,13 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 27792059,57 грн.

Такий висновок за наслідками перевірки обґрунтований безтоварним характером угод, укладених ПАТ "Укртатнафта" та ТОВ "Ріаліз Ойл", у зв'язку з встановленням недоліків первинних документів та наявності в ланцюгах постачання контрагентів, зустрічну перевірку яких не проведено, а тому неможливо підтвердити реальність такого постачання, а також не підтвердженням подальшого використання у власній господарські діяльності таких нафтопродуктів. Також, в обґрунтування такого порушення відповідачем зазначено, що стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ "Ріаліз Ойл" у березні 2014 року Кременчуцькою ОДПІ 20.06.2014 складений акт №1661/16-03-15-02-08/00152307 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ПАТ ТФПНК "Укртатнафта" бюджетного відшкодування податку на додану вартість в наступних звітних (податкових) періодах за березень 2014 року". Скориставшись своїм правом щодо податкового компромісу, позивач фактично визнав такі порушення, у зв'язку з чим останньому погоджено такий компроміс.

Надаючи оцінку такому твердженню, колегією суддів зауважено на наступне.

Засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року (із відповідними змінами) № 996-XIV (надалі по тексту - Закон №996-XIV). Відповідно до ст. 9 розділу 3 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Господарські операції, як зазначено в п. 5 ст. 9 цього Закону, повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідно до ст. 11 Закону №996-XIV, на основі даних бухгалтерського обліку підприємства зобов'язані складати фінансову звітність.

Як зазначено в листі Вищого адміністративного суду України від 02 червня 2011 року № 742/11/13-11, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства або податкового кредиту з податку на додану вартість належить з'ясувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудження основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Згідно частиною першою статті 3 Закону № 996-ХІV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Визначення терміну "первинний документ" наведено у статті 1 Закону № 996-ХІV: первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною другою статті 9 даного Закону передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Судом встановлено, що у період, що перевірявся, між позивачем (по тексту договору - Покупець) та ТОВ "Ріаліз Ойл" (по тексту договору - Постачальник) укладено договір поставки від 28 лютого 2014 року №786/1/2120, відповідно до умов якого Постачальник зобов'язується у строк до 31 березня 2014 року передати у власність Покупця на умовах EXW - резервуари ПАТ "Ексім нафтопродукт"/ ПрАТ "Синтез Ойл" з завантаження на транспорт відповідно до Інкотермс-2000, а Покупець зобов'язується прийняти та сплатити нафту сиру в кількості 36500 метричних тон +/- 5% /а.с. 118-119, т.1/.

На виконання умов вказаного договору поставки, позивачем долучено до матеріалів справи належним чином завірені копії наступних документів: рахунок від 31 березня 2014 року № 140415000000001, акт приймання-передачі нафти сирої від 31 березня 2014 року про прийняття нафти в кількості 36323,7 т загальною вартістю 251795161,93 грн на умовах EXW - резервуари ПАТ "Ексімнафтопродукт"/ ПрАТ "Синтез Ойл" із навантаженням на транспорт /а.с. 121, 128, т.1/.

31 березня 2014 року ТОВ "Ріаліз Ойл" було складено податкову накладну №24 по факту здійснення поставки нафти в кількості 36323,7 т на загальну суму 251795161,93 грн (в т.ч. ПДВ - 41965860,32 грн) /а.с. 120, т.1/.

ПАТ "Укртатнафта" оплачено отримані нафтопродукти в повному обсязі на суму 251795161,93 грн згідно платіжних доручень №0000023503 від 29 серпня 2014 року на суму 200000000 грн та №0000024037 від 09 вересня 2014 року на суму 51795161,93 грн /а.с. 150-151, т.1/.

Транспортування нафти до виробничих потужностей ПАТ "Укртатнафта" здійснено магістральним нафтопроводом ПАТ "Укртранснафта", що відображено в актах прийому-здачі нафти на вузлі обліку ПАТ "Укртранснафта" ПЗД "Кременчук": №1 від 28 лютого 2014 року в кількості 6119,30 т, №2 від 02 березня 2014 року в кількості 15136,10 т, №3 від 04 березня 2014 року в кількості 10527,20 т, №4 від 05 березня 2014 року в кількості 4428,40 т, №5 від 18 березня 2014 року в кількості 112,70 т /а.с. 123-127, т.1/. Транспортування нафти здійснено на підставі маршрутного доручення №81/УТН від 27 лютого 2014 року /а.с. 133, т.1/.

Послуги з організації транспортування нафти нафтопроводом були надані ПАТ "Укртатнафта" експедитором - ПрАТ "Синтез Ойл" на підставі договору про транспортно-експедиторське обслуговування №32/09 від 14 грудня 2009 року /а.с.155-163, т.1/.

Факт надання транспортно-експедиторських послуг з транспортування нафти в кількості 6125,4 т в лютому 2014 року підтверджується актом виконаних робіт від 28 грудня 2014 року та актом приймання-передачі наданих послуг від 28 лютого 2014 року. Надання послуг з транспортування нафти в кількості 30234,3 т в березні 2014 року підтверджується актом виконаних робіт від 31 березня 2014 року та актом приймання-передачі наданих послуг від 31 березня 2014 року, підписаних з боку ПАТ "Укртатнафта" та ПрАТ "Синтез Ойл"/ а.с. 106-109, т. 9/.

Завантаження нафти до трубопровідного транспорту, згідно п.1.1 договору поставки №786/1/2120 від 28.02.2014р., покладалось на Постачальника - ТОВ "Ріаліз Ойл".

Проведення вантажних операцій було здійснене ПрАТ "Синтез Ойл" на замовлення ТОВ "Ріаліз-Ойл" згідно Договору про надання послуг №39/13 від 16 грудня 2013 року. Згідно доручення ТОВ "Ріаліз-Ойл" на проведення вантажних операцій №26/02-1, ПрАТ "Синтез Ойл" здійснило здавання нафти на ПЗД "Одеса" ПАТ "Укртранснафта" для її подальшого транспортування для вантажоотримувача - ПАТ "Укртатнафта" /а.с. 95-100, т.9/.

Також, судом встановлено, що у період, що перевірявся, між позивачем (по тексту договору - Покупець) та ТОВ "Ріаліз Ойл" (по тексту договору - Постачальник) укладено договір поставки від 28 лютого 2014 року №787/1/2120, відповідно до умов якого Постачальник зобов'язується передати у строк до 31 березня 2014 року включно, а Покупець прийняти та сплатити мазут нафтовий не пойменований в алфавіті (надалі - Товар) в кількості 15300 тонн +/- 5%. на умовах EXW - резервуари ПАТ "Ексімнафтопродукт" з завантаження на транспорт. Товар набувається в якості сировини для подальшого використання в безперервному виробничому процесі (каталітичний крекинг) на потужностях ПАТ "Укртатнафта" /а.с.134-137, т.1/.

На виконання умов такого договору складено акт приймання-передачі від 31 березня 2014 року, відповідно до якого ТОВ "Ріаліз Ойл" передало, а ПАТ "Укртатнафта" прийняло мазут нафтовий не пойменований в алфавіті в кількості 15269,47 т загальною вартістю 118765632,28 грн на умовах EXW - резервуари ПАТ "Ексімнафтопродукт" (м. Одеса, вул. Наливна, 15) з навантаженням на транспорт /а.с. 146, т.1/.

31 березня 2014 року ТОВ "Ріаліз Ойл" було складено податкову накладну №25 на загальну суму 118765632,28 грн (в т.ч. ПДВ - 19794272,05 грн). Оскільки ТОВ "Ріаліз Ойл" зазначило в податковій накладній назву товару - "вакуумний газойль", одночасно, 31 березня 2014 року ТОВ "Ріаліз Ойл" було складено розрахунок коригування №33, яким змінено найменування товару на "мазут нафтовий не пойменований в алфавіті" та подано скаргу та заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних). Останнє відповідачем не заперечувалось та підтверджено матеріалами справи /а.с. 138-143, т.1/.

ПАТ "Укртатнафта" оплатило придбаний мазут нафтовий не пойменований в алфавіті повністю в сумі 118765632,28 грн на підтвердження чого до матеріалів справи долучено копії наступних платіжних доручень: №00000024036 від 09 вересня 2014 року в сумі 48204838,07 грн, №0000024812 від 30 вересня 2014 року в сумі 33410000 грн, №000008152 від 20 липня 2015 року в сумі 37150794,21 грн, факт останнього ні в ході перевірки, ні в ході судового розгляду відповідачем не заперечувалось /а.с. 152-154, т.1/.

Поставка мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті до виробничих потужностей ПАТ "Укртатнафта" відбувалась залізничним транспортом, що підтверджується залізничними накладними, а також відомістю вагонів.

Послуги з організації транспортування мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті були надані ПАТ "Укртатнафта" виконавцем - ПАТ "Ексімнафтопродукт" на підставі договору про надання послуг з відвантаження та забезпечення перевезення вантажів №335/10/2119 (№09) від 03 лютого 2012 року /а.с. 164-167, т.1/.

Факт надання послуг з перевезення мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті та оформлення залізничних документів ПАТ "Ексімнафтопродукт" підтверджується актами виконаних робіт від 31 травня 2014 року /а.с. 110-111, т.9/.

Навантаження мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті на залізничний транспорт було здійснене ПАТ "Ексімнафтопродукт" на замовлення ТОВ "Ріаліз-Ойл" згідно Договору про надання послуг №198 від 16 грудня 2013 року /а.с. 102-105, т.9/.

На підставі вказаного договору ТОВ "Ріаліз-Ойл" надало доручення №01/03-5 від 01 березня 2014 року ПАТ "Ексімнафтопродукт" про проведення вантажних операцій, а саме доручило ПАТ "Ексімнафтопродукт" здійснити відвантаження мазуту в кількості 15269,470 т на залізничний транспорт за реквізитами ПАТ "Укртатнафта" /а.с. 101, т.9/.

Можливість використання нафти в якості сировини для виробництва нафтопродуктів, зокрема її якісні показники, встановлені за результатами аналізу проб, вилучених на трубопроводі, на підставі паспортів якості №1 від 28 лютого 2014 року, №2 від 02 березня 2014 року, №3 від 04 березня 2014 року, №4 від 05 березня 2014 року, підписані представником дослідної лабораторії та представником сторони, що здає, а також засвідчені штампами лабораторії та Філією "Придніпровські магістральні нафтопроводи" Публічного акціонерного товариства "Укртранснафта" /а.с. 129-132, т1/.

Актом на списання використаної нафтової сировини на виробництво нафтопродуктів по установці ЕЛЗУ виробництва №3 за березень 2014 року документально підтверджується використання нафти в кількості 36323,700 т у виробничій діяльності ПАТ "Укртатнафта" /а.с. 122, т.1/.

Якісні показники мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті, переданого у виробництво ПАТ "Укртатнафта", визначені у паспортах якості від 01 березня 2014 року (резервуар №29), від 02 березня 2014 року (резервуар №33), від 03 березня 2014 року (резервуар №31), складених лабораторією контролю виробництва ПАТ "Ексімнафтопродукт" /а.с. 147-149, т.1/.

Актом на списання сировини на виробництво продукції по дільниці №3 виробництва №4 за березень 2014 року документально підтверджується використання мазуту нафтового в кількості 15269,470 тон у виробничій діяльності ПАТ "Укртатнафта" /а.с. 145, т.1/.

Калькуляцією переробки на установці Секції 300 ЛК-6У за березень 2014 року підтверджується, що мазут нафтовий в кількості 15269,470 т був використаний як компонент для виробництва вакуумного газойлю / а.с. 144, т.1/.

Надаючи оцінку посиланням відповідача на недоліки первинних документів в частині їх оформлення при транспортуванні та відсутності визначення ТОВ "Ріаліз Ойл" як першого або останнього власника нафти, вантажоотримувача, колегія суддів зауважує на наступне.

Здійснення перевезень залученим транспортом не є порушенням чинного законодавства і не може свідчити про нереальність такої операції. Обмеження господарюючого суб'єкта на самостійне залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, є порушенням одного з встановлених частиною 1 ст. 44 Господарського кодексу України принципів здійснення підприємницької діяльності.

При цьому, вищезазначеними первинними документами підтверджено залучення до транспортування нафтопродуктів ПАТ "Ексімнафтопродукт" та ПрАТ "Синтез Ойл", а саме надання послуг з відвантаження та забезпечення перевезення вантажів.

Стосовно посилань відповідача на встановлення порушень у ланцюгу постачання контрагентів, зустрічну перевірку яких не вдалось провести контролюючими органами, а саме: ТОВ "Сплав-Фер-Мет", ТОВ "Трейд Агро 2015", ТОВ "Пектораль-Агро", суд зауважує наступне.

Згідно частини другої статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а тому позивач не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.

Позивач є відокремленою юридичною особою від своїх контрагентів, а тому не може нести податкову відповідальність за відсутності вини, оскільки це б порушувало конституційний принцип індивідуального характеру відповідальності.

Крім того, чинне станом на час виникнення спірних правовідносин законодавство не покладає на платника податків обов'язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим, як формувати валові витрати.

Як зазначено в Інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 20 липня 2010 року № 1112/11/13-10 "Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби", "якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту".

Крім того, відповідно до наявної копії Довідки від 03 лютого 2015 року № 24/04-62-22-3/36440286, складеної за результатами позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Ріаліз Ойл" по фінансово-господарських взаємовідносинах з ПАТ "Укртатнафта", ТОВ "Сплав-Фер-Мет", ПАТ "Ексімнафтопродукт", та ПрАТ "Синтез Ойл" за період з 28 лютого 2014 по 31 березня 2014 року, відповідно до якої контролюючим органом не було встановлено жодних порушень у таких взаємовідносинах /а.с. 168-186, т.1/.

Також, відповідачем в ході перевірки зауважено про неможливість визначення необхідності зазначення коду УКТЗЕД придбаного товару у ТОВ "Ріаліз Ойл" з підстав не надання підтверджуючих документів про походження останнього з посиланнями на надані посадовими особами ПАТ "Укртатнафта" паспортами якості, на що колегія суддів зауважує наступне.

Відповідно до преамбули Закону України "Про підтвердження відповідності" №2406 від 17 травня 2001 року останній визначає правові та організаційні засади підтвердження відповідності систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу та спрямований на забезпечення єдиної державної технічної політики у сфері підтвердження відповідності, тобто регулює правовідносини, які не пов'язані з обчисленням та сплатою податків.

З огляду на наведене, наявність чи відсутність у покупця за договором сертифікатів на придбану продукцію ніяким чином не впливає на його право формувати податковий кредит, оскільки виникнення такого права закон пов'язує з іншими підставами.

Таким чином, посилання контролюючого органу на ненадання документів щодо походження придбаної продукції є недоречним, адже сертифікат якості не є первинним документом в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки не містить інформації про господарську операцію та не підтверджує її здійснення, його наявність не передбачена правилами ведення бухгалтерського та/або податкового обліку і не є належним і допустимим доказом факту здійснення господарської операції, а вимога щодо надання таких документів знаходиться поза межами прав наданих контролюючому органу.

Також суд враховує, що позивач не має обов'язку контролювати господарські відносини ТОВ "Ріаліз Ойл" з іншими контрагентами та з'ясовувати походження товару, який постачається.

Відсутність у контролюючого органу інформації про імпорт товару постачальником чи його контрагентами у відповідні періоди не свідчить про відсутність здійснення ними такого імпорту взагалі та/або неможливість його реалізації позивачу.

За наведених обставин, доводи, якими відповідач обґрунтовував правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не є переконливими.

Також, суд зауважує, що відповідно до висновку судової економічної експертизи по матеріалам адміністративної справи № 816/1352/16, складеного 17 лютого 2017 року № 1156/1157 /а.с. 60-78, т.16/ встановлено, крім іншого, що на підставі наданих для дослідження матеріалів встановлено, що обсяги господарських операцій з придбання ПАТ "Укртатнафта" нафти сирої кількості 36323,700 т за договором поставки №786/1/2120 від 28 лютого 2014 року та мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті в кількості 15269,470 т за договором поставки №787/1/2120 від 28 лютого 2014 року у ТОВ "Ріаліз Ойл", підтверджуються документально. Проведення повного розрахунку ПАТ "Укртатнафта" за отриману нафту сиру документально підтверджується платіжними дорученнями на загальну суму 251795161,93 грн. Проведення повного розрахунку за отриманий мазут нафтовий не пойменований в алфавіті документально підтверджується платіжними дорученнями на загальну суму 118765632,28 грн. Висновки, викладені в Акті перевірки №555/28-10-41-06/00152307 від 11 травня 2016 року щодо безтоварного характеру угод з ТОВ "Ріаліз Ойл" не підтверджуються документально /а.с.78, т.16/.

Відповідно до частини 5 статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов'язковим, однак незгода суду з ним повинна бути вмотивована в постанові або ухвалі.

Суд відмічає, що згідно статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Всупереч даній нормі, відповідачем не спростовано виявлені експертизою відхилення та відповідно не доведено правильність зроблених відповідачем донарахувань сум податку на прибуток, у зв'язку із твердженнями щодо завищення витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування по взаємовідносинах із вказаним контрагентом в спірних періодах.

Придбання нафти сирої та мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті у ТОВ "Ріаліз Ойл" безпосередньо пов'язано з власною господарською діяльністю ПАТ "Укртатнафта", відповідає цілям створення та діяльності підприємства. Метою придбання нафти сирої та мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті є використання у виробничий діяльності - переробленні сировини задля виготовлення та реалізації готової продукції, отже відповідає вимогам економічної доцільності діяльності підприємства.

Крім того, в обґрунтування такого порушення відповідач посилається на застосування податкового компромісу до попередньо нарахування Кременчуцькою ОДПІ податку на додану вартість в розмірі 61661065 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 30830532,5 грн за Актом перевірки від 20 червня 2014 року по операціями з придбання нафти сирої та мазуту нафтового не пойменованого в алфавіті у ТОВ "Ріаліз Ойл".

Так, Рішенням Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 09 квітня 2015 року №8966/10/28-10-41-3-14 було погоджено застосування ПАТ "Укртатнафта" податкового компромісу до акту Кременчуцької ОДПІ №1661/16-03-15-02-08/00152307 від 20 червня 2014 року, а саме до винесеного податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2014 року №0000231555/1416, яким платнику донараховано податкове зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 61661065 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 30830532,5 грн /а.с. 59-60, 83-112, т. 11/.

Згідно платіжного доручення ПАТ "Укртатнафта" №0000003908 від 07 квітня 2015 року до державного бюджету сплачено податок на додану вартість у сумі 3083053,25 грн із призначенням платежу "сплата згідно заяви щодо застосування податкового компромісу по повідомленню-рішенню №0000231555/1416 від 11.07.2014 року" /а.с.72, т.9/.

Надаючи правову оцінку викладеному, суд зауважує наступне.

Відповідно до частини 1 підрозділу 92 "Особливості уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість під час застосування податкового компромісу" Податкового кодексу України податковий компроміс - це режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу. Платник податків, який вирішив скористатися процедурою податкового компромісу, під час дії податкового компромісу за такі податкові періоди має право подати відповідні уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, в яких визначає суму завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та/або суму завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.

Уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість подаються за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Разом з уточнюючим розрахунком подається перелік (опис) господарських операцій, щодо яких здійснено уточнення показників податкової декларації.

На випадки подання уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань відповідно до цього підрозділу не поширюються норми статті 50 цього Кодексу.

При складанні уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань для застосування податкового компромісу не враховуються суми коригувань податкового кредиту з податку на додану вартість та/або витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, відображені в уточнюючих розрахунках, які одночасно відповідають таким умовам:

1) подані в порядку, встановленому статтею 50 цього Кодексу, після 1 квітня 2014 року;

2) уточнюють показники податкових декларацій за звітні (податкові) періоди, що передували 1 квітню 2014 року;

3) за результатами подання таких уточнюючих розрахунків було зменшено податкове зобов'язання (збільшено від'ємне значення) з податку на прибуток або податку на додану вартість за такі звітні (податкові) періоди.

У платника податків за результатами застосування податкового компромісу не можуть виникати або збільшуватися помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання.

Частиною 8-10 того ж розділу передбачено, що 8. Податковий компроміс вважається досягнутим після сплати платником податків узгоджених податкових зобов'язань згідно із цим підрозділом. Після досягнення податкового компромісу згідно із цим підрозділом такі зобов'язання не підлягають оскарженню та їх розмір не може бути змінений в інших податкових періодах.

У разі досягнення податкового компромісу перевірки щодо податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за уточненими операціями у наступних періодах за зазначеними податками контролюючими органами не проводяться.

Діяння, вчинене платником податків або його посадовими (службовими) особами, що призвело до заниження його податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, якщо такі податкові зобов'язання уточнені за процедурами застосування податкового компромісу та сплачені до бюджетів, не вважається умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Відповідно до листа Слідчого першого ВКР СУ ФР Кременчуцької ОДНІ ГУ Міндоходів у Полтавській області старшого лейтенанта податкової міліції Є.А. Михайлика від 13 травня 2015 року №1842/16-03-09-24, слідче управління фінансових розслідувань Кременчуцької ОДПІ ГУ Міндоходів у Полтавській області повідомлено, що досудове розслідування в кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014170090000025 від 17 липня 2014 року стосовно службових осіб ПАТ "Укртатнафта" за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України, 30 квітня 2015 року закрито на підставі п.9 ч.1 ст.284 КПК України, у зв'язку з досягненням службовими особами ПАТ "Укртатнафта" податкового компромісу відповідно до підрозділу 92 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України /а.с. 92, т.9/.

У той же час, суд зауважує, що виходячи з системного аналізу викладених вище норм, варто зазначити, що податковий компроміс, будучи режимом звільнення від юридичної відповідальності платників податків за заниження податкових зобов'язань, у даному випадку, з податку на прибуток підприємств, не вимагає визнання таким платником факту допущення відповідних порушень, що призвело до притягнення останнього до відповідальності, рівно як і не потребує визнання контролюючим органом безпідставності встановлених порушень.

З наведених обставин вбачається, що прийняття Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників Рішення від 09 квітня 2015 року про погодження податкового компромісу має наслідком визнання результатів господарських операцій між ПАТ "Укртатнафта" та ТОВ "Ріаліз Ойл" за договорами поставки №786/1/2120 від 28 лютого 2014 року та №787/1/2120 від 28 лютого 2014 року як таких, що не є умисним ухиленням від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів).

Таким чином, висновки, викладені в Акті перевірки від 11 травня 2016 року щодо безтоварного характеру операцій між ПАТ "Укртатнафта" і ТОВ "Ріаліз Ойл" за договорами поставки №786/1/2120 від 28 лютого 2014 року та №787/1/2120 від 28 лютого 2014 року, що мали б своїм наслідком ухилення від сплати податків до бюджету документально не підтверджуються.

Також, відповідно до акту перевірки та наданих суду письмових заперечень відповідачем зафіксовано, що протягом перевіряємого періоду позивачем завищено витрати операційної діяльності, у зв'язку з чим позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 17211276,72 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8605638,36 грн.

Такий висновок перевірки обґрунтований реалізацією власної продукції за цінами, що є нижчими, ніж виробнича собівартість, виготовленої продукції.

Надаючи оцінку такому твердженню відповідача, колегія суддів зауважує на наступне.

Як зазначає відповідач в Акті перевірки, ПАТ "Укртатнафта" в перевіряємий період здійснювало окремі операції з реалізації нафтопродуктів за цінами, нижче їх собівартості. При цьому, варто врахувати, що реальність самих операцій відповідачем не оскаржується.

Позивач пояснює обставини такої реалізації тим, що собівартість нафтопродуктів складається з ціни на нафту, що була актуальна на 1-2 місяці раніше, оскільки для виготовлення та реалізації готової продукції потрібен деякий час, що проходить з дати контрактування та постачання сировини. Постійне зниження ринкової вартості нафтової сировини та коливання ринкової вартості нафтопродуктів обумовило перевищення собівартості нафтопродуктів над ціною реалізації.

Судом враховано, що здійснення окремих операцій з реалізації нафтопродуктів за цінами, нижче їх собівартості, не призвели до збиткового результату діяльності підприємства в цілому за рік.

Звіт про фінансові результати за 2014 рік свідчить, що за результатами перевіряємого періоду ПАТ "Укртатнафта" отримало чистий прибуток в розмірі 358063000 грн. Отже, діяльність підприємства за перевіряємий період не може вважатись збитковою.

Крім того, в період січень-лютий, жовтень, грудень 2014 року ПАТ "Укртатнафта" реалізовувало деякі види нафтопродуктів за цінами вище ринкових. При цьому, ціна реалізації вище ринкової вартості нафтопродуктів була одночасно нижчою, ніж собівартість реалізованої продукції. Отже, враховуючи кон'юнктуру ринку, за певних обставин, реалізація продукції власного виробництва завжди вище собівартості не виявляється можливою.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).

Наведені норми права дають підстави вважати, що у зв'язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку, але здійснюються вони на його власний ризик.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного суду України від 09 червня 2015 року у справі № 817/2197/13-а.

При цьому, суд враховує, що Верховний суд України в постанові від 28 лютого 2011 року № 21-13а11 вказав: "...господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю Підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції".

Відповідно до частини другої статті 161 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі правової норми, що підлягає застосуванню до спірних правовідносин, суд враховує висновки Верховного Суду України, викладені у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 цього Кодексу.

Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Судом не встановлено підстав для відступлення від вказаної правової позиції Верховного Суду України.

Відповідно до пункту 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Наведені відповідачем в акті перевірки твердження щодо ведення позивачем завідомо збиткової діяльності, що порушує суспільний порядок, жодними доказами не підтверджені і відповідачем не обґрунтовані.

Сам по собі факт наявності у позивача збитків по окремій господарській операції за відсутності умислу посадових осіб на їх спричинення не свідчить про відсутність у позивача мети отримання прибутку, а є лише негативним результатом від здійснення господарської діяльності в частині окремої господарської операції.

Відповідно до підпункту 4.1.5 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України фіскальна достатність - встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями.

Тобто, вказана норма регулює питання встановлення податків, виходячи з витрат бюджету і не стосується справляння надходжень до нього.

Також, варто наголосити, що Податковий кодекс України не містить положень про те, що продаж товарів, робіт, послуг платником податку за ціною нижче собівартості не відповідає терміну господарської діяльності. Цей термін тільки передбачає спрямованість цієї діяльності на отримання доходу. Відтак, реалізація платником податку, в рамках окремої операції, своєї продукції за ціною нижче собівартості, за умови її відповідності напрямам економічної діяльності не може розглядатися як та, що не підпадає під визначення господарської діяльності.

Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Таким чином, в ході судового розгляду не знайшли свого підтвердження порушення, встановлені відповідачем в частині завищення витрат операційної діяльності, у зв'язку з чим позивачеві спірним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 17211276,72 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8605638,36 грн.

В силу частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Згідно із частиною першою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Водночас, суд акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "… адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління."

Відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів та не надано належних доказів наявності в діях позивача ознак протиправної діяльності. Тобто, відповідачем не доведено правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи вищезазначене, суд вважає доведеним належними та допустимими доказами той факт, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення суб'єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з'ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямовано ці рішення, чим порушено законні інтереси позивача.

Отже, суд доходить висновку про необхідність задоволення позову Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

У відповідності до частини першої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Так, відповідно до наявного в матеріалах справи оригіналу платіжного доручення від 16 серпня 2016 року № 0000011126 позивачем сплачено за звернення до суду з даним позовом судовий збір у розмірі 7044041 грн.

При цьому, відповідно до наданого 06 березня 2017 року позивачем доповнення до позовних вимог, останній також просив суд стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь ПАТ "Укртатнафта" судові витрати на проведення судової економічної експертизи у розмірі 30452 грн, на підтвердження понесення яких долучено копію платіжного доручення від 25 листопада 2016 року № 0000016171 на відповідну суму.

Частинами 1 та 3 статті 87 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.

До витрат, пов'язаних з розглядом справи, належать, крім іншого, витрати, пов'язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів та проведенням судових експерти.

Таким чином, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягають судові витрати у розмірі 7074493 грн (7044041 грн + 30452 грн).

На підставі викладеного, керуючись статтями 7-11, 71, 94, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 02 червня 2016 року № 0000594106.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (код ЄДРПОУ 00152307) судові витрати у розмірі 7074493 грн (сім мільйонів сімдесят чотири тисячі чотириста дев'яносто три гривні).

Постанова набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд.

Повний текст постанови виготовлено 10 березня 2017 року.

Головуючий суддя І.Г. Ясиновський суддя суддя С.О. Удовіченко Т.С. Канигіна