Ухвала суду № 65190705, 07.03.2017, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Капинос О.В.

Суддя-доповідач:Охрімчук І.Г.

УХВАЛА

іменем України

"07" березня 2017 р. Справа № 806/1507/16

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Охрімчук І.Г.

суддів: Жизневської А.В.

Котік Т.С.,

за участю секретаря судового засідання Нероди І.В.,

сторін та їх представників:

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "04" січня 2017 р. у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій і вимоги про сплату боргу

ВСТАНОВИВ:

Підприємець ОСОБА_3 звернувся до суду з позовом, в якому (з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог) просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення №0009961701 від 06.04.2016 на суму 539330,00 грн.; податкове повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016 на суму 454045,30 грн.; податкове повідомлення-рішення №0009951701 від 06.04.2016 на суму 33270,02 грн.; податкове повідомлення-рішення №0009991701 від 06.04.2016 на суму 20430,00 грн.; рішення №0009931701 від 06.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 9962,83 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0002001701 від 09.03.2016 на суму 49814,17 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 04.01.2017р. позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано прийняті Житомирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області податкові повідомлення-рішення:

-№ 0009961701 від 06.04.2016 року,

-№ 0009941701 від 06.04.2016 року,

-№ 0009951701 від 06.04.2016 року,

-№ 0009991701 від 06.04.2016 року,

-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 00099311701 від 06.04.2016 року,

-вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002001701 від 09.03.2016 року,

-вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- 5583-17 від 10.06.2016 року.

Відшкодовано Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 сплачений судовий збір в сумі 6890,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач звернувся до суду зі скаргою, в якій просив постанову суду скасувати з підстав, наведених у скарзі.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, судова колегія дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступного.

Судом встановлено, що у період з 09.02.2016 по 29.02.2016 головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи доходів і зборів фізичних осіб управління доходів і зборі з фізичних осіб Житомирської ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов"язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

За результатами перевірки складено акт перевірки від 09.03.2016 №995/17-01/НОМЕР_5 (т.1 а.с.23-63), у якому встановлено порушення (що стосуються оскаржуваних рішень):

- п. 185.1 ст. 185, ст. 186 п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188 п. 189.1 ст. 189 п. 198.5 "г" ст.198 та п. 200.1 п. 200.2 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-IV (із змінами та доповненнями). В результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 359553 грн. у тому числі за липень місяць 2015 року на 74521 грн., за серпень місяць 2015 року на 54247 грн., за жовтень місяць 2015 року на 33127 грн.., за листопад місяць 2015 року на 22070 грн., за грудень місяць 2015 року на 175588 грн.;

- пп. 177.2, пп.177.4.1 п. 177.4 ст.177 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме занижено загальний оподатковуваний дохід, отриманий від провадження підприємницької діяльності у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. на 1473101,34 грн., а також завищено загальну суму витрат на 537744,57 грн. в т.ч. у період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. на 236444,52 грн., у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. на 301300,05 грн., що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 р. всього у сумі 2010845,91 грн. в т.ч. у період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. на 236444,52 грн. та у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. на 1774401,39 грн. В результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в період з 01.01.2014 року по 31.12.2015 року на загальну суму 363236,24 грн., в т.ч. у період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. на 8355,95 грн., та у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р на 354880,29 грн.

- пп.1.2 пункт 161 підрозділ 10 Податкового кодексу України за № 2755-VІ від 02.12.2010р. (зі змінами та доповненнями), заниження оподаткованого доходу отриманого у період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. який відповідно до законодавства є об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5% всього у сумі 1774401,39 грн.. що в свою чергу призвело до заниження військового збору за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р. на 26616,02 грн.

- пункт 1 частини 2 статті 6, та в пункт 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI із змінами та доповненнями, заниження єдиного внеску з сум доходу у період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. на 49814,17 грн.

На підставі акту перевірки, відповідачем було виставлено позивачу вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску №0002001701 від 09.03.2016 на суму 49814,17 грн.(а.с.22).

Не погодившись з висновками акту перевірки, 25.03.2016 позивачем було подано заперечення на акт до Житомирської ОДПІ. (т.1 а.с.64-69)

За результатами розгляду заперечень, висновки викладені у акті перевірки від 09.03.2016, Житомирською ОДПІ залишені без змін, що підтверджується листом від 01.04.2016 №9032/17-01/НОМЕР_5.(т.1 а.с.70-77)

З матеріалів справи вбачається, що на підставі акту перевірки відповідачем було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №0009961701 від 06.04.2016 , яким збільшено суму грошового зобов"язання з ПДВ на суму 359553,00 грн. та застосовано штафні санкції у сумі 179777,00 грн.;

-податкове повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016 , яким збільшено суму грошового зобов"язання за платежем податок на доходи фіз. осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у розмірі 363236,24 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 90809,06 грн.;

-податкове повідомлення-рішення №0009951701 від 06.04.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання за платежем військовий збір у розмірі 26616,02 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6654,00 грн.;

-податкове повідомлення-рішення №0009991701 від 06.04.2016 яким збільшено суму від"ємного значення з ПДВ у розмірі 20430,00 грн.;

-рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009931701 від 06.04.2016 на суму 9962,83 грн.

-вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями №0009961701, №0009941701, №0009951701 , №0009991701, позивач оскаржив їх до Головного управління ДФС у Житомирській області.

Рішенням від 27.04.2016 №258/14/06-30-10-07-07 ГУ ДФС у Житомирській області продовжено термін розгляду скарги до 13.06.2016.

За результатами розгляду скарги, рішенням ГУ ДФС від 13.06.2016 №356/14/06-30-10-07-07, вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.(т.1 а.с.79-86)

В подальшому, за наслідками оскарження до ДФС України вимоги про сплату боргу від 09.03.2016 №0002001701, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.04.2016 №0009931701, скаргу ОСОБА_3 залишено без розгляду, що підтверджується рішенням ДФС від 20.07.2016 №7598/А/99-99-11-02.02.25. (т.1 а.с.88-89).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 06.04.2016 №0009961701, №0009941701, №0009951701, №0009991701, рішенням №0009931701 про застосування штрафних санкцій, вимогами про сплату боргу (недоїмки) №0002001701 від 09.03.2016 та №Ф-5583-17 від 10.06.2016, позивач звернувся до суду.

Перевіряючи спірні рішення на відповідність вимогам ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд виходить з наступного.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016 .

Даним рішенням збільшено суму грошового зобов"язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування у розмірі 363236,24 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 90809,06 грн..

На винесення такого повідомлення-рішення вплинуло встановлене у акті перевірки заниження загального оподатковуваного доходу на 1473101,34 грн. у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, чим позивачем вимоги п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України.

Так, у п.2.1.2 акту перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_3 задекларовано загальний оподатковуваний дохід, отриманий від провадження підприємницької діяльності у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 29799944,70 грн., тоді як перевіркою встановлено загальний оподаткований дохід у розмірі 31273046,04 грн., що складається з :

- виручка реєстраторів розрахункових операцій (згідно книг обліку розрахункових операцій) від реалізації товарів 30928793,67 грн., без урахування ПДВ (загальна сума виручки 37114552,51 грн., в т.ч. ПДВ 6185758,75 грн.);

- надходження по р/р від надання послуг 344252,28 грн. без урахування ПДВ. (загальна сума надходжень 413102,73 грн. в т.ч. ПДВ 68850,45 грн.)

Такий висновок контролюючим було зроблено на підставі аналізу та порівняння даних, зазначених позивачем у декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік та даними щодо надходження коштів на розрахунковий рахунок і сумою виручки по реєстраторам розрахункових операцій.

Не погоджуючись з висновком податкового органу з приводу заниження ним загального оподатковуваного доходу, позивач стверджує, що перевіряючими було безпідставно включено суму акцизного податку з роздрібного продажу до складу загального оподатковуваного доходу, отриманого за результатами здійснення господарської діяльності.

У свою чергу, контролюючий орган стверджує, що суми акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів не виключаються із сум отриманого доходу.

Суд не погоджується з такими висновками податкового органу з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 177.1-177.3 статті 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Із наведеної правової норми можна зробити висновок, що до складу витрат і доходу фізичної особи-підприємця не включається податок на додану вартість, який за своєю суттю є непрямим податком.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів, зокрема на тютюнові вироби.

За визначенням підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України, платниками податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Поняття реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, в цілях оподаткування, визначено підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, згідно з яким, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Згідно підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків. Тобто, оскільки акцизний податок-це непрямий податок на споживання окремих видів товарів, визначених ПК України, як підакцизні, що включаються до ціни таких товарів, то 5% акцизного податку має бути включено до вартості тютюнових виробів з урахуванням ПДВ, які реалізовуються в роздрібній торгівлі.

Наведені правові положення Податкового кодексу України дають підставу для висновку, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.

Щодо не включення позивачем акцизного податку у складі доходу, суд зазначає наступне.

Статтею 177 Податкового кодексу України чітко не визначено, що акцизний податок не включається ані у складі доходів, ані у складі витрат, що стало підставою для врахування відповідачем спірної суми акцизу у складі доходу ФОП ОСОБА_3 При цьому, контролюючий орган стверджує, що до складу витрат - акцизний податок не включається.

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правомірно не погодився із правовою позицією відповідача з огляду на наступне.

За змістом пункту 5.3 статті 5 Податкового кодексу України, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 51 Цивільного кодексу України, до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Враховуючи викладене нормативне обґрунтування та необхідність конкретизації при вирішенні питання щодо правомірності формування позивачем доходу, суд дійшов висновку про необхідність застосування приписів Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 N 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України14.12.1999 за N 860/4153, яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно пункту 6 П(С)БО 15 "Дохід", не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

- сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

- сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

- надходження, що належать іншим особам;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів;

- сума балансової вартості валюти.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування (у даному випадку) та, відповідно, - до складу витрат.

Обґрунтовуючи позицію щодо того, що на позивача, як фізичну особу-підприємця, поширюються норми П(С)БО 15 "Дохід", суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, податкове законодавство України ґрунтується на принципах, зокрема,

- рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу;

- єдиного підходу до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку.

Принцип рівності передбачає, що не допускається встановлення правил оподаткування (пов'язаних із диференціацією ставок податків, наданням податкових пільг, реєстрацією платників податків, податковою звітністю тощо), що допускають дискримінацію платників податків в залежності від правової форми, змісту, виду їх підприємницької діяльності, їх національності, місця походження капіталу тощо.

Відповідно до принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів, усі обов'язкові елементи податку встановлюються виключно законом. Встановлення податку відповідно до статті 7 Податкового кодексу України передбачає обов'язкове визначення таких елементів як об'єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строки та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

З урахуванням викладеного та встановлених у ході судового розгляду справи обставин, суд першої інстанції правомірно визначив, що при формуванні доходу фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування, останніми повинні враховуватись положення пункту 6.1 П(С)БО 15 "Дохід", відповідно до якого не визнаються доходами суми акцизу.

З огляду на викладене, є хибними висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на 1473101,34 грн.

Крім того, як вбачається з акту перевірки, на винесення податкового повідомлення-рішення №0009941701 від 06.04.2016 вплинуло встановлене перевіркою порушення позивачем вимог п.177.2, пп.177.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Дане порушення полягає у тому, що ФОП ОСОБА_3 у період з 01.01.2014 по 31.12.2015 завищено вартість придбаних товарів що реалізовані на суму 537744,57 грн., в т.ч. у період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на 236444,52 грн. та у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на 301300,05 грн., що призвело до завищення суми документально підтверджених витрат, пов"язаних із здійсненням діяльності.

Такого висновку контролюючий орган дійшов здійснивши порівняльний аналіз цін придбання та реалізації тютюнових виробів та інших продуктів в розрізі номенклатури та періодів встановлено, що середня торгівельна націнка при реалізації тютюнових виробів у 2014 році становила 2,27%, продуктів харчування у 2015 році - 7,55%. Таким чином, перевіркою встановлено, що вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані та включаються до складу документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю складає: за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 у сумі 24952280,69 грн. (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ)25518697,46 грн./102,27*100) та за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 у сумі 28757595,31 (сума доходу від реалізації тютюнових виробів (без ПДВ)30928793,76 грн/107,55*100).

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно не погодився з такими висновками контролюючого органу, з огляду на таке.

За змістом пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

За правилами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Вказаними імперативними нормами закріплено, що показник задекларованих витрат фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, повинен бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, а не визначатись відсотками від показника доходу.

В обґрунтування розміру середньої торгової націнки ФОП ОСОБА_6 у період 2014-2015 роках, позивачем до матеріалів справи було надано зведені таблиці торгової націнки в 2014 та 2015 роках, приєднані до них видаткові накладні та чеки касових стрічок, які спростовують визначені актом перевірки розрахунки середньої торгової націнки.(т.1 а.с.207-249, т.2 а.с. 1-9).

Таким чином в ході судового розгляду не знайшов свого підтвердження висновок відповідача, зазначений в п.1.26 акту перевірки про те, що рівень цін ФОП ОСОБА_3 складався із собівартості придбаних товарів та розміру середньої націнки у 2014 році 2,27% та у 2015 році - 7,55%, тому перевіряючими було безпідставно збільшено середню торгову націнку на реалізований позивачем товар до 7,55%, що призвело до зміни собівартості реалізованої продукції на суму 236 444,52 грн. та на дану суму збільшено чистий дохід за 2014 рік з відповідними нарахуваннями сум ПДФО за ставками 15% та 17%.

Крім того, суд зазначає, що при здійсненні розрахунку, за 2015 рік, за рахунок збільшення торгової націнки на реалізований товар до 7,55%, податковою було безпідставно змінено собівартість реалізованої продукції на суму 301300,05 грн. та на дану суму збільшено чистий дохід за 2015 рік. При цьому, застосування контролюючим органом "порівняльного аналізу цін придбання та цін реалізації" при визначенні витрат суперечить наведеним положенням статті 177 Податкового кодексу України.

Розділ 2.1.2 акту перевірки суперечить розділу 2.9 цього ж акту, оскільки жодних порушень при обчисленні та сплаті акцизного податку у пункті 2.9 акту не виявлено. Тобто, перевіркою продажу ФОП ОСОБА_3 підакцизного товару податковим органом виявлено завищення вартості реалізації товарів, але при цьому, встановлено, що акцизний податок сплачений без жодних порушень. Отже, висновки акту перевірки суперечать один одному.

Крім того, у ході судового розгляду підтверджено та не спростовано актом перевірки, що ФОП ОСОБА_3 у визначені чинним законодавством строки сплачено акцизний податок до бюджету та не віднесено до складу валових витрат. Таким чином, в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження висновки податкового органу про порушення позивачем вимог п.177.2, пп.177.4 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Отже, в даному випадку, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.04.2016 №0009941701 яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 363236,24 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 90809,06 грн. не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування є обґрунтованими та підлягали задоволенню.

Враховуючи те, що в ході судового розгляду справи спростовані висновки акту перевірки в частині завищення позивачем оподатковуваного доходу, то всі наступні висновки податкового органу є помилковими, оскільки всі донарахування були здійснені на його підставі.

Судова колегія вважає, що обґрунтованими є позовні вимоги позивача в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0009961701 від 06.04.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання з ПДВ на суму 359553,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 179777,00 грн. та податкового повідомлення-рішення №0009991701 від 06.04.2016 яким збільшено суму від"ємного значення з ПДВ у розмірі 20430,00 грн.

Згідно акту, перевірки, підставою для винесення таких рішень стало встановлене перевіркою порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, ст. 186 п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188 п. 189.1 ст. 189 п. 198.5 "г" ст.198 та п. 200.1 п. 200.2 ст. 200 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-IV (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 359553 грн. у тому числі за липень місяць 2015 року на 74521 грн., за серпень місяць 2015 року на 54247 грн., за жовтень місяць 2015 року на 33127 грн.., за листопад місяць 2015 року на 22070 грн., за грудень місяць 2015 року на 175588 грн.

Перевіркою встановлено заниження задекларованих фізичною особою-підприємцем показників у рядку 1 Декларацій "Операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів", за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 всього у сумі 400164 грн., чим порушено п.185.1 ст.185, ст.186 п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188 п.189.1 ст.189 п.198.5 "г" ст.198 та п.200.1 п.200.2 ст.200 Податкового кодексу.

Крім того, за результатами перевірки встановлено заниження загальної суми податкових зобов"язань на 292615 грн., тоді як позивачем задекларовано 5959719 грн., за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, чим порушено п.185.1 ст.185, ст.186 п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України.

В порушення п.189.1 ст.189 абзацу "г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України ФОП не нараховані податкові зобов"язання, виходячи з бази оподаткування, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту , у разі якщо такі товари/полуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що є негосподарською діяльністю.

Відповідно до п.185.1 ст185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється за регульованими цінами (тарифами), база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами).

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 200.1 ст.200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

З огляду на встановлену судом безпідставність збільшення середньої торгової націнки на реалізований товар з 2% до 7,55% протягом 2014-2015 років та безпідставне включення суми акцизного податку до складу загального оподатковуваного доходу, це призвело і до невірне визначення відповідачем залишків товарів станом на 31.12.2015 у сумі 2341865,48 грн., в тому числі ПДВ 390310,91 грн., що призвело до протиправного збільшення податкових зобов"язань на суму 107549,00 грн. у грудні 2015 року.

Суд також вважає, що податковим органом безпідставно збільшено позивачу суму податкових зобов"язань шляхом нарахування ПДВ у розмірі. на суму акцизного податку , що був включений до виручки за 2015 рік. (ПДВ 292 615,00 грн.)

Внаслідок того, що податковим органом було невірно визначено товарні залишки на кінець перевіряємого періоду та нарахування ПДВ на суму донарахованого доходу за акцизом, це призвело до неправомірного завищення від"ємного значення податку на додану вартість задекларованого позивачем у розмірі 20430,00 грн., що зарахований ним до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Отже, суд вважає, що відповідачем було неправомірно збільшено суму грошового зобов"язання з ПДВ на суму 359553,00 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 179777,00 грн. та збільшено суму від"ємного значення з ПДВ у розмірі 20430,00 грн.

Представником відповідача зазначені обставини в судовому засіданні не спростовано.

Враховуючи викладене, в ході розгляду справи спростовані встановлені актом перевірки порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, ст. 186 п. 187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188 п. 189.1 ст. 189 п. 198.5 "г" ст.198 та п. 200.1 п. 200.2 ст. 200 Податкового Кодексу України, з огляду на що, податкові повідомлення-рішення №0009961701 від 06.04.2016 №0009991701 від 06.04.2016 є протиправними та підлягають скасуванню.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №0009951701 від 06.04.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання за платежем військовий збір у розмірі 26616,02 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6654,00 грн. слід зазначити.

Єдиною підставою для донарахування позивачеві основного зобов'язання та фінансових санкцій за платежем військовий збір став висновок контролюючого органу про заниження платником оподатковуваного доходу у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

Так, пунктом 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України встановлено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи спростовані висновки акту перевірки в частині завищення позивачем оподатковуваного доходу в сумі 11774401,39 грн, відповідно, нарахування відповідачем військового збору на суму такого доходу в розмірі 26616,02 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6654,00 грн, - є протиправним. Таким чином податкове повідомлення-рішення №0009951701 від 06.04.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання за платежем військовий збір у розмірі 26616,02 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 6654,00 грн., є протиправним та підлягало скасуванню.

Судова колегія вважає обґрунтованими позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску №0002001701 від 09.03.2016 на суму 49814,17 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009931701 від 06.04.2016 на суму 9962,83 грн.

У акті перевірки зазначено, перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу з урахуванням максимальної величини, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, встановлено його заниження у період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. на 49814,17 грн., чим порушено пункт 1 частини 2 статті 6, пункт 2 частини 1 статті 7, "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", в результаті допущених порушень податкового законодавства, які відображені у п.п. 2.1.2 та пп.2.1.3 п.2.3 розділу 2.1 акту перевірки.

Перевіряючи обґрунтованість доводів відповідача, суд зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Частиною 4 статті 5 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" передбачено, що обов'язки платників єдиного внеску виникають у осіб, зазначених в абзацах четвертому, шостому та сьомому пункту 1, пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - з початку провадження відповідної діяльності.

Згідно пункту 1 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" встановлено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частини 2, 3 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" встановлюють, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (частина одинадцята статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", у редакціях Закону станом на 2014 рік).

В силу положень пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Враховуючи те, що в судовому засіданні спростовані висновку акту перевірки про заниження ФОП ОСОБА_3 суми чистого оподатковуваного доходу при визначенні суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та безпідставно змінено торгову націнку, з огляду на що, відповідачем безпідставно занижено суму доходу, на який нараховується єдиний внесок на 143556,81 грн., тому висновок податкового органу щодо заниження позивачем єдиного внеску з сум доходу за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 на 49814,17 грн. є неправомірним.

Таким чином вимога про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску №0002001701 від 09.03.2016 на суму 49814,17 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009931701 від 06.04.2016 на суму 9962,83 грн. є протиправним та підлягають скасуванню.

З аналогічних обставин і підлягає скасуванню вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-5583-17 від 10.06.2016 на суму 49735,93 грн.

Відповідно до вимог ч.1 ст.11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, а ч.1 ст.71 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Суд вважає, що відповідач як суб'єкт владних повноважень, на якого ч.2 ст.71 КАС України покладено обов'язок щодо доказування правомірності своїх дій та рішень, не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень та вимог.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що позовні вимоги ФОП ОСОБА_3 обґрунтовані та підлягають задоволенню, а винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягали скасуванню.

Згідно із ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.

Суд першої інстанції дав належну оцінку обставинам справи, вірно застосував законодавство, яке регулює ці правовідносини та ухвалив правильне рішення, яке відповідає вимогам матеріального і процесуального права. Колегія суддів не вбачає підстав для скасування судового рішення.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "04" січня 2017 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя І.Г. Охрімчук

судді: А.В. Жизневська

Т.С. Котік

Повний текст cудового рішення виготовлено "09" березня 2017 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу/позивачам: Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 АДРЕСА_1,10014

3- відповідачу/відповідачам: Житомирська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області м-н Перемоги,2,м.Житомир,10014

4-третій особі: - ,