Постанова № 65007489, 21.02.2017, Чернігівський окружний адміністративний суд

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 лютого 2017 року Чернігів Справа № 825/175/17

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді Житняк Л.О.,

за участі секретаря Стасюк Т.В.,

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лосинівський маслосирзавод" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

26.01.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю "Лосинівський маслосирзавод" (далі - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області), в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 № 0003601400 та від 30.12.2016 №0004261400.

Позовні вимоги обґрунтовує тим, що факт відсутності у позивача права власності або оренди на транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р на час надання послуг ФОП ОСОБА_5 не впливає на висновок щодо правомірності відображення у бухгалтерському та податковому обліку позивача операцій з надання послуг вказаним ФОП ОСОБА_5 за актом прийому-здачі виконаних робіт, оскільки надані послуги пов'язані зі зменшенням витрат на експлуатацію транспортабельної котельної установки за рахунок переходу з природного газу на пелети у процесі виробництва готової продукції саме позивачем. В зв'язку з чим, позивач вважає, що надані послуги були правомірно включені ним до витрат відповідно до п.15.5 П(С)БО "Витрати".

При цьому позивач також наголошує, що послуги, отримані від ФОП ОСОБА_5, використані у господарській діяльності та мають економічний інтерес саме для ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", який полягає у зменшенні витрат на паливо і, як наслідок, у збільшенні прибутку Товариства. До того ж, на час підписання акту прийому-здачі виконаних робіт від ФОП ОСОБА_5, між Товариством та ТОВ "Мілком-Україна" був підписаний та діяв договір здачі в операційну оренду основних засобів, за яким була передана в оренду транспортабельна котельна установка ТКУ-1,4Р.

Щодо обґрунтувань протиправності податкового повідомлення-рішення від 30.12.2016 №0004261400, позивач вказав, що під час проведення перевірки проводився аналіз формування собівартості товарів по кожній окремій операції, за кожною конкретною номенклатурою товару. Оскільки, протягом 2015 року, з метою отримання прибутку від операційної діяльності, ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" здійснювало продаж самостійно виготовлених товарів, під час реалізації продукції та визначало базу оподаткування, виходячи з договірної вартості реалізованої продукції. При цьому, величина собівартості, в даному випадку, могла бути визначена тільки щодо продукції за певний проміжок часу, оскільки дорівнювала сумі певних видів витрат, віднесених до такого періоду. Собівартість окремо взятої одиниці продукції взагалі є чітко не визначеною величиною, адже залежить від суб'єктивної методики розподілу загальновиробничих витрат. В зв'язку з чим, у бухгалтерському обліку Товариство накопичувало інформацію про виробничу собівартість протягом місяця, збираючи всі прямі витрати, а наприкінці місяця шляхом розподілу додавало до собівартості всі загальновиробничі витрати. Таким чином, остаточна собівартість готової продукції визначалась ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" в кінці місяця. Порівнюючи показник собівартості з отриманим доходом, з якого формувалась база оподаткування підприємства, вбачається відсутність заниження бази оподаткування. Одночасно, в декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік відображено перевищення суми доходів від реалізації товарів над собівартістю реалізації. Таке відображення також свідчить про оподаткування Товариством операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не нижче їх собівартості.

Виходячи з викладеного, позивач вважає, що будь-які порушення податкового законодавства з його боку відсутні, а отже податкові повідомлення-рішення від 18.10.2016 № 0003601400 та від 30.12.2016 №0004261400 є такими, що підлягають скасуванню.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали, та просили суд їх задовольнити, посилаючись на обставини викладені в позовній заяві, з наданням додаткових пояснень.

Представники відповідача в судовому засіданні позов не визнали, надавши суду письмові заперечення, та наголосили, що у зв'язку з тим, що у період отримання послуг від ФОП ОСОБА_5 (з початкового етапу робіт щодо монтажу котельні та закінчуючи її введенням в експлуатацію) Товариство не мало права власності або оренди на котельню, то послуги, які описані в акті виконаних робіт є складовими собівартості послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенню в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р. А оскільки, сума собівартості послуг з будівництва, виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки не була реалізована ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" на ТОВ "Мілком Україна", контролюючий орган дійшов висновку про заниження бази оподаткування ПДВ на суму наданих послуг, внаслідок чого було занижено розмір податкових зобов'язань з ПДВ.

Щодо питання продажу продукції нижче собівартості та (або) ціни придбання, представник відповідача вказав, що в ході проведення перевірки здійснювалась перевірка та аналіз формування собівартості продукції по кожній окремій операції, за кожною номенклатурою товару та кожним первинним документом, а не за сукупними показниками всієї продукції за місяць. При цьому, зазначив, що на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над договірною ціною їх постачання, повинна складатися друга податкова накладна. В "Порядку заповнення податкової накладної" мова йде про собівартість (або ціну придбання) кожної номенклатури товару окремо, а не за сукупні показники діяльності підприємства в цілому за місяць.

В зв'язку з викладеним, відповідач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені ним правомірно, а позов є необґрунтованим, та таким, що задоволенню не підлягає.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Перевіряючи підстави проведення перевірки позивача, судом встановлено, що на підставі направлень від 19.08.2016 №1705, 1706, 1707, 1708, 1709, 1710, згідно вимог ст. 20, ст. 77, ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання та відповідно до наказу керівника ГУ ДФС у Чернігівській області від 09.08.2016 № 1125, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" (код ЄДРПОУ 21403660) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, про що складено Акт від 29.09.2016 № 377/14/21403660 (т.1, а. с. 20-76).

ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" проінформовано про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 09.08.2016 №51/25-01-14-08-12, яке вручено позивачу 11.08.2016.

Перевірку проведено з відома в.о. директора ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" Бондаренка В.Г. та в присутності в.о. головного бухгалтера Барчук М.В. Перевірка проводилась з 22.08.2016 по 22.09.2016, термін проведення якої продовжувався згідно наказу від 19.09.2016 № 1297, який отримано в.о. директора підприємства Бондаренком В.Г.

В розділі 4 "Висновок" Акту перевірки вказано порушення:

- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), п.4 ст.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по декларації за 1 півріччя 2016 року в розмірі 57 680 грн;

- п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, п.11, п.15.1, п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 146 603,00 грн, в т.ч. за червень 2015 року - 4 991,00 грн, серпень 2015 року - 1 612,00 грн, вересень 2015 року - 140 000,00 грн;

- п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, п.11, п.15.1, п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 17 405,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року - 17 405,00 грн.

На підставі вказаного Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, що є предметом даного спору:

- від 18.10.2016 № 0003601400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за податковими зобов'язаннями з податку на додану вартість у сумі 146 603,00 грн та за штрафними (фінансовими санкціями) у розмірі 36 651,00 грн (а.с14);

- від 30.12.2016 № 0004261400, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16 513,00 грн (а.с17) (прийняте з врахуванням рішення ДФС України від 21.12.2016 № 27531/6/99-99-11-01-01-25 щодо розгляду скарги ТОВ "Лосинівський маслосирзавод").

Так, по першому епізоду в Акті перевірки від 29.09.2016 № 377/14/21403660 (а.с40-48) вказано про те, що згідно договору доручення від 31.03.2015 № 3103 між ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" та ТОВ "Мілком Україна" строк дії договору - до 31.12.2016, всі роботи, послуги (монтажні, пусконалагоджувальні роботи, установка транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р), придбані ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" по договору доручення (крім послуг придбаних у ФОП ОСОБА_5) реалізовано на ТОВ "Мілком Україна" 31.08.2015 та 31.12.2015.

Також в Акті перевірки зазначено, що згідно характеру послуг, які описані в акті виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 послуга ФОП ОСОБА_5 (щодо консультування з питань комерційної діяльності й керування по впровадженню в експлуатацію парової котельні на паливі (пелети дерев'яні), альтернативному ніж природний газ; здійснення розробки апаратно-технічної системи парової котельні на пелетах; здійснення підбору необхідного обладнання та проконтрольовано поставку та монтаж) надавалась з початкового етапу робіт щодо монтажу котельні та закінчуючи її введенням в експлуатацію.

У зв'язку з цим контролюючий орган зазначив, що в період отримання послуг ФОП ОСОБА_5 (з початкового етапу робіт щодо контролю монтажу котельні та закінчуючи її введенням в експлуатацію), ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" не мало право власності або оренди на котельню, тому послуга ФОП ОСОБА_5 щодо "вдосконалення технології й організації виробництва" (згідно з п.15.5 ПСБ0 16 "Витрати") є вдосконаленням не власного виробництва, а послугою щодо виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р для ТОВ "Мілком Україна".

У зв'язку з вищевикладеним, контролюючий орган дійшов висновку, що послуга ФОП ОСОБА_5 на суму 700 000,00 грн (згідно акту виконаних робіт від 14.09.2015 № 3) є складовою собівартості послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію котельні. Вказавши суму собівартості послуги з будівництва, виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4 - 1 459 755 грн (без ПДВ), відповідач зазначив, що в свою чергу ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" реалізовано на ТОВ "Мілком Україна" послуги лише в сумі 759 755 грн (без ПДВ). При цьому протиправно не враховано послуги, отримані від ФОП ОСОБА_5 на суму 700 000 грн, що є складовою собівартості послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4.

Таким чином, ГУ ДФС в Чернігівській області вказало на порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" при реалізації ТОВ "Мілком Україна" послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельні ТКУ-1,4", оскільки занижено базу оподаткування ПДВ на суму 700 000 грн. (1 459 755 -759 755), внаслідок чого занижено і розмір податкових зобов'язань з ПДВ за вересень 2015 року на суму 700 000 * 20% = 140 000 грн.

По другому епізоду в Акті перевірки від 29.09.2016 № 377/14/21403660 (а.с.48-50) вказано про те, що в ході проведення перевірки здійснювалась перевірка та аналіз формування собівартості продукції (товарів) по кожній окремій операції, за кожною конкретною номенклатурою товару та кожним первинним документом. Відповідно зазначено, що виробнича собівартість продукції (товарів) ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" визначена за помісячними даним бухгалтерського обліку підприємства по рах.901 "Собівартість реалізованої готової продукції" та рах.902 "Собівартість реалізованих товарів". Також зазначено, що ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" здійснювало продаж товарів нижче ціни придбання (борошна соєвого в серпні 2015 року) та продаж нижче собівартості продукції власного виробництва в 2015 році.

Тобто, перевіркою було встановлено, що протягом перевіряємого періоду ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" здійснював реалізацію продукції власного виробництва (сухе молоко, масло, сир та інше) нижче собівартості та продаж товару (борошно соєве, суха сироватка) нижче ціни придбання, чим порушило п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, оскільки завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду у розмірі 16 513,00 грн. (з врахуванням рішення ДФС України від 21.12.2016 № 27531/6/99-99-11-01-01-25 щодо розгляду скарги ТОВ "Лосинівський маслосирзавод").

Перевіряючи правильність проведення відповідачем перевірки ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" слід зазначити, що вона проведена відповідно до вимог п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, згідно якого органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Поняття та порядок проведення документальної планової виїзної перевірки, визначені пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 та ст.77 Кодексу, дотримано. Строки проведення виїзних перевірок, встановлені ст.82 Кодексу, не порушено.

Досліджуючи фактичні обставини нарахування податкового зобов'язання, судом враховано, що згідно пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп.14.1.156 п.14.1 ст.14 Кодексу.

У відповідності до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі ст.2 Закону України від 16.07.1999 № 996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" вказаний Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних бухгалтерських документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

На платників податків покладається обов'язок ведення бухгалтерського обліку, складання звітності про фінансову-господарську діяльність, забезпечення її зберігання в терміни, встановлені законами, тощо.

Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 "Витрати", витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 "Витрати" визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до п.15.1 П(С)БО 16 "Витрати" до загальновиробничих витрат включаються витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

Згідно п.15.5 П(С)БО 16 "Витрати" до загальновиробничих витрат включаються витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Як встановлено п.15.7 П(С)БО 16 "Витрати" загальновиробничих витрат включаються витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Суд також враховує п.6 П(С)БО 9 "Запаси", згідно якого готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства або установи за первісною вартістю (п.8 П(С)БО 9 "Запаси").

Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається П(С)БО 16 "Витрати" (п.10 П(С)БО 9 "Запаси").

Також суд враховує п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, яким встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При цьому, в силу положень ст.135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Слід також зазначити, що в порядку ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У відповідності до ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню та газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених ст.189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень ст.189 цього Кодексу.

Так, судом встановлена наступна послідовність укладення господарських договорів, пов'язаних з роботами по вишукуванню, виготовленню, монтажу, встановленню, пуску в експлуатацію транспортабельної котельної установки.

01.01.2014 між ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" та ФОП ОСОБА_5 було укладено договір № 1 про надання послуг (а.с.138).

На підставі договору від 17.12.2014 № 128/Ш. замовник - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" доручає, а виконавець ТОВ "Монастирищенська Виробничо-впроваджувальна фірма "Енергетик" (код 31100615) зобов'язується виконати роботи по виготовленню транспортабельної котельної установка ТКУ-1,4Р (а.с.140-142). Як було встановлено в судовому засіданні, на виконання даного договору була поставлена котельня на загальну суму 1 600 000,00 грн.

В подальшому, між позивачем та ТОВ "Мілком Україна" було укладено договір від 31.03.2015 (а.с.149-151) за яким, ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зобов'язався передати у власність покупцеві товар, а саме транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р за ціною 1 600 002,00 грн.

Одночасно, 31.03.2015 на підставі договору № 3103 ТОВ "Мілком Україна" доручило, а повірений - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зобов'язався від імені Довірителя, але на свій розсуд укласти договори з третіми особами на виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1.4Р. Згідно з п.7.2 термін дії договору доручення до 31.12.2016 (а.с.152).

Також в Акті перевірки зазначено, що на виконання умов вказаного договору ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" придбало у ПП "Тепло-монтаж" послуги з виконання робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, у ФОП ОСОБА_8 послуги щодо проведення технічного огляду об'єкту та у ПП "Теплогазпроект" - щодо підготовки актів здачі-приймання проектно-технічної документації.

Загальна сума послуг, отриманих позивачем від контрагентів, протягом червня-серпня 2015 року склала 586 798,00 грн. Зазначені послуги, що надавались ПП "Тепло-монтаж", ФОП ОСОБА_8 та ПП "Теплогазпроект" було реалізовано на ТОВ "Мілком Україна" на загальну суму без ПДВ 586 798,00 грн.

Всі вищевказані послуги з будівельних, монтажних, пусконалагоджувальних робіт, тощо по установці котельної ТКУ-1,4Р оплачені контрагентам в повному обсязі. Вказані обставини сторонами не заперечувались.

При цьому, судом також встановлено, що між ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" та ФОП ОСОБА_5 було укладено договір від 01.01.2014 № 1 (а.с.138), за яким, виконавець - ФОП ОСОБА_5 згідно п.2.1 договору зобов'язався надати замовнику - ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" послуги:

- консультування з питань комерційної діяльності й керування;

- оптова торгівля молочними продуктами;

- ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення;

- встановлення та монтаж машин і устаткування;

- демонтаж (розбирання) машин і устаткування;

- діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням.

На виконання вказаного договору, ФОП ОСОБА_5 були надані наступні послуги:

- консультування з питань комерційної діяльності й керування по впровадженню в експлуатацію парової котельні на паливі (пелети дерев'яні), альтернативному ніж природний газ);

- здійснено розробку апаратно-технічної системи парової котельні на пелетах (а.с.216-221);

- здійснено підбір необхідного обладнання та проконтрольовано поставку та монтаж, -

про що сторонами складено Акт прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 (а.с.139), на загальну суму 700 000,00 грн, яка віднесена позивачем на собівартість продукції 2015 року. Також в цьому Акті прийому здачі виконаних робіт вказано, що запуск в експлуатацію парової котельні на пелетах дозволить ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" зменшити витрати на паливо і, як наслідок, збільшити прибуток.

Надалі, на підставі акту прийому-передачі основних засобів від 02.11.2015 (а.с.161) - Додаток №8 до договору здачі в операційну оренду основних засобів від 13.06.2015 № 1 (а.с.158-160), ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" прийняв у оперативну оренду котельну установку ТКУ-1,4Р.

Тобто, вказана установка використовується позивачем для виробничих цілей з листопада 2015 року.

На підставі пояснень представника відповідача та аналізу Акту перевірки з оцінкою укладених ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" договорів, можна дійти висновку, що контролюючий орган вважає надані ФОП ОСОБА_5 послуги на суму 700 000,00 грн складовою послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт та установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, які повинні були бути реалізовані на ТОВ "Мілком України" разом з послугами, що надавались ФОП ОСОБА_8, ПП "Тепло-монтаж" та ПП "Теплогазпроект", у зв'язку з чим, ГУ ДФС в Чернігівській області вказало на порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України та відповідно заниження податку на додану вартість на суму 146 603,00 грн.

Проте, з такою позицією відповідача, суд погодитись не може, виходячи з наступного.

Не зважаючи на факт відсутності у позивача права власності або оренди на транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р на час надання послуг ФОП ОСОБА_5, він не може впливати на висновок щодо правомірності відображення у бухгалтерському та податковому обліку операцій з надання послуг ФОП ОСОБА_5 за Актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3.

Чинне податкове законодавство України не пов'язує можливість обліку витрат з метою оподаткування прибутку з наявністю або відсутністю права власності/оренди на товари (речі), щодо яких здійснюється відповідні дії, що тягнуть такі витрати. При цьому, послуги ФОП ОСОБА_5, отримані ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", використані у господарській діяльності саме позивачем та мають економічний інтерес лише для нього, який полягає у зменшенні витрат на паливо і, як наслідок, у збільшенні прибутку. До аналогічного висновку також дійшов Вищий адміністративний суд у своїй ухвалі від 21.01.2016 (№ К/800/37904/15).

При цьому, суд враховує, що договір від 01.01.2014 № 1 укладений більше ніж за рік до дня укладення договору доручення від 31.03.2015 № 3103. З акту прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 №3 до договору від 01.01.2014 № 1 вбачається, що перелік виконаних робіт, зокрема, консультування з питань комерційної діяльності й керування по впровадженню в експлуатацію парової котельні на паливі (пелети дерев'яні), альтернативному ніж природний газ, здійснення розробки апаратно-технічної системи парової котельні на пелетах, підбір необхідного обладнання, на думку суду, не можуть бути визнані, як такі, що стосуються саме транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, в той час, коли можуть надаватися на її прикладі, задля реалізації бажання в подальшому використовувати таку котельну установку і матимуть вплив на зменшення витрат на паливо і, як наслідок, збільшення прибутку саме ТОВ "Лосинівський маслосирзавод".

Тобто, вказані послуги можуть мати значення виключно для позивача, оскільки суд пов'язує їх з витратами, що стосуються вдосконалення технологій виробництва і матимуть економічний ефект лише для нього, лише за наявності факту використання парової котельні на пелетах, на що вони і спрямовані.

Як вже було зазначено судом, згідно п.15.5 П(С)БО 16 "Витрати" до загальновиробничих витрат включаються витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Водночас монтаж, пусконалогоджувальні роботи, установка та введення в експлуатацію, на думку суду, мають визначений характер, та можуть проводитися щодо наявного товару - котельної установки.

З матеріалів справи вбачається, що декларація про готовність транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, зареєстрована в Управлінні державної архітектурно-будівельної інспекції у Чернігівській області 17.08.2015. Чинне законодавство пов'язує можливість використання речі за її призначенням споживачем (користувачем).

Тобто, котельна установка ТКУ-1,4Р могла використовуватися лише з моменту реєстрації декларації про готовність, що в свою чергу дає підстави дійти до висновку, що будь-які монтажні та пусконалогоджувальні роботи або роботи по її установці та введенні в експлуатацію на момент складання акту прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3, були завершені. І відповідно послуги контролю за монтажем, установкою та введенням в експлуатацію, які надавались ФОП ОСОБА_5 саме щодо транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, яка в свою чергу була передана в оренду позивачу, правомірно віднесено до витрат, пов'язаних з витратами на вдосконалення технології й організації виробництва позивача.

При цьому суд зазначає, що віднесення відповідачем зазначених вище витрат до витрат, як складових послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт та установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, які були бути реалізовані на ТОВ "Мілком України" є недоведеним. Крім цього, суд зазначає, що виділити частку ціни наданих послуг ФОП ОСОБА_5 щодо контролю поставки та монтажу ТКУ-1,4Р із загальної вартості послуг, наданих на підставі договору від 01.01.2014 № 1 за актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3, на яку посилається відповідач, - неможливо.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що до суми податкових зобов'язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 18.10.2016 № 0003601400, при визначенні об'єкту оподаткування податком на додану вартість, ГУ ДФС у Чернігівській області неправомірно включено витрати, понесені підприємством за актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 щодо оплати послуг ФОП ОСОБА_5 на загальну суму 700 000,00 грн.

Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.10.2016 № 0003601400 підлягає скасуванню, відповідно позов в цій частині - задоволенню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.12.2016 № 0004261400, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16 513,00 грн (з врахуванням рішення ДФС України від 21.12.2016 № 27531/6/99-99-11-01-01-25) суд зазначає про таке.

Позивачем собівартість власної продукції формувалася згідно методологічних засад формування собівартості продукції по П(С)БО 16, оскільки Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 16.

Відповідно до п.11 П(С)БО 16 - собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; понаднормових виробничих витрат.

Тобто, величина собівартості може бути визначена щодо продукції підприємства за певний проміжок часу (період), оскільки складається з суми певних видів витрат, віднесених до такого періоду.

В свою чергу, собівартість окремо взятої одиниці продукції є взагалі чітко не визначеною величиною, адже залежить від суб'єктивної методики розподілу загальновиробничих витрат.

При цьому, постійні загальновиробничі витрати можна поділити на дві частини - постійні розподілені та постійні нерозподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п.16 П(С)БО 16 постійні загальновиробничі витрати поділяються на кожен об'єкт витрат (наприклад, на кожен вид продукції, що виробляється підприємством) з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. При цьому, під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", як вбачається з положення про облікову політику підприємства на 2015 рік, затвердженого наказом від 02.01.2015 № 01-з, яке відповідачем сумніву не піддавалось, використовує традиційний підхід до формування виробничої собівартості продукції та відображає у бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати наступним чином:

- змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (прямих витрат). Ці витрати списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні розподілені загальновиробничі витрати також розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу, і також списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Ці витрати відображаються за дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

Таким чином, у бухгалтерському обліку ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" накопичує інформацію про виробничу собівартість протягом місяця, збираючи всі прямі витрати та шляхом розподілу, додає до собівартості всі загальновиробничі витрати. Отже, остаточно сума собівартості готової продукції може бути визначена лише в кінці місяця.

Крім того, в Декларації з податку на прибуток ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" за 2015 рік відображено перевищення суми доходів від реалізації товарів над собівартістю реалізації. Таке відображення свідчить про оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (борошна соєвого в серпні 2015 року) не нижче їх собівартості.

При цьому, суд звертає увагу, що п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не визначено, що слід вважати за об'єкт донарахування ПДВ (номенклатуру товару чи загальний обсяг реалізованої продукції) в разі продажу самостійно виготовлених товарів нижче собівартості.

Враховуючи специфіку виробництва, пов'язану з безпосередньою діяльністю підприємства, суд дійшов висновку, що номенклатурну вартість одиниці реалізованого товару на момент його продажу неможливо достовірно визначити на момент формування щомісячної податкової звітності, у зв'язку чим, суд вважає, що ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" правомірно застосовує узагальнюючі показники розрахунку собівартості реалізованих товарів без деталізації по номенклатурі.

На підтвердження вказаної позиції суд зазначає також зміну в 2016 році методології та підходу визначення податкових зобов'язань по операціях з продажу продукції власного виробництва за договірними цінами, які повинні відповідати рівню звичайних цін, та про що було зазначено в рішенні ДФС України від 21.12.2016 № 27531/6/99-99-11-01-01-25 щодо розгляду скарги ТОВ "Лосинівський маслосирзавод" у зменшення податкових зобов'язань по операціях з продажу сухої сироватки власного виробництва у травні 2016 року.

А отже, будь-які порушення чинного законодавства ТОВ "Лосинівський маслосирзавод", на думку суду, відсутні. Таким чином, висновки контролюючого органу є протиправними, а податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 30.12.2016 №0004261400 підлягає скасуванню.

Зважаючи на всі наведені обставини в їх сукупності, суд вважає, що обставини, на які посилається відповідач як підставу своїх правомірних дій, не знайшли свого обґрунтування в ході судового розгляду та не підтверджуються матеріалами справи.

Відповідно враховуючи ст. 19 Конституції України, ч.1 ст.11, ст.ст.71, 72 Кодексу адміністративного судочинства України, суд прийшов до висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лосинівський маслосирзавод" до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.10.2016 № 0003601400 та від 30.12.2016 №0004261400 підлягають задоволенню, оскільки прийняті на підставі висновків Акту перевірки від 29.09.2016 № 377/14/21403660, які визнані судом як помилкові, та зроблені без врахування всіх дійсних обставин.

Відповідно до ч.1 ст.94 Кодексу адміністративного судочинства, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись ст.ст.94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18.10.2016 № 0003601400 та від 30.12.2016 № 0004261400.

Стягнути з Головного управління ДФС у Чернігівській області (вул. Реміснича,11 м. Чернігів, 14000, код 39392183) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Лосинівський маслосирзавод" (вул.Київська, 9, смт.Лосинівка, Ніжинський район, Чернігівська область, 16663, код ЄДРПОУ 21403660) 2 996,52 грн (дві тисячі дев'ятсот дев'яносто шість гривень 52 коп.) судових витрат.

Постанова суду набирає законної сили в порядку статей 167,186 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Київського апеляційного адміністративного суду протягом десяти днів з дня отримання її копії. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, який ухвалив оскаржуване судове рішення.

Суддя Л.О. Житняк