Ухвала суду № 64955465, 01.02.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" лютого 2017 р. м. Київ К/800/49529/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.

за участю: секретаря Шевчук П.О.,

представників позивача Єрьоміна Я.С., Огойко І.В.,

представника відповідача-1 та відповідача-3 Баталової О.-М.В.,

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 у справі №2а 1426/09/0870 за позовом Публічного акціонерного товариства «МетаБанк» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів, Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про скасування рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників позивача, відповідача-1 та відповідача-3, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2009 у задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «МетаБанк» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів, Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про скасування рішень - відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2009 скасовано та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення від 18.07.2008 №0000330807/0 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 302576,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 256483,00грн.; від 25.09.2008 №0000330807/1, від 04.12.2008 №0000330807/2, від 11.02.2009 №0000330807/3 в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 302576,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 253066,00грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів 04.10.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.12.2013 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5, підпункту 7.6.3 пункту 7.6, підпункту 7.9.1, підпункту 7.9.2 пункту 7.9 статті 7, підпункту 8.1.1 пункту 8.1, підпункту 8.2.2 пункту 8.2, підпункту 8.3.2 пункту 8.3, підпункту 8.4.1 пункту 8.4, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8, підпункту 11.3.6 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», статей 7, 9, 11, 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до приписів статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено заміну відповідача-2 - Державної податкової служби в Запорізькій області її правонаступником - Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі проведено планову виїзну перевірку Акціонерного товариства «Металург», правонаступником якого є Публічне акціонерне товариство «МетаБанк», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 по 31.03.2008.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.4.8 пункту 5.4 статті 5, підпункту 7.6.3 пункту 7.6, підпунктів 7.9.1 та7.9.2 пункту 7.9 статті 7, підпункту 8.1.1 пункту 8.1, підпункту 8.2.2 пункту 8.2, підпункту 8.3.1 пункту 8.3, підпункту 8.4.1 пункту 8.4, пункту 8.6 статті 8, підпункту 11.3.6 пункту 11.3 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 402454,00грн.

За результатами перевірки Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі складено акт від 07.07.2008 №26/08-07/20496061 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.07.2008 №0000330807/0, яким позивачу визначено зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 707148,00грн, у тому числі 402454,00грн. за основним платежем та 304694,00грн за штрафними санкціями.

Рішенням Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі від 25.09.2008 №10633/10/25-16 скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.07.2008 №0000330807/0 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 3416,50грн.

У зв'язку з викладеним, Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.09.2008 №0000330807/1, яким позивачу визначено зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 703731,50грн, у тому числі 402454,00грн. за основним платежем та 301277,50грн за штрафними санкціями.

За результатами подальшого адміністративного оскарження скарги позивача було залишено без задоволення, у зв'язку з чим прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.12.2008 №0000330807/2, від 11.02.2009 №0000330807/3.

Колегія суддів звертає увагу на те, що податкове повідомлення-рішення від 18.07.2008 №0000330807/0 в силу положень підпункту «б» підпункту 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» є відкликаним, а тому висновок суду апеляційної інстанції про наявність підстав для його часткового скасування є необґрунтованим.

Як вбачається з постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2009, позивачем визнано податкові повідомлення-рішення від 25.09.2008 №0000330807/1, від 04.12.2008 №0000330807/2, від 11.02.2009 №0000330807/3 в частині зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 148089,00грн, у тому числі 99878,00грн. за основним платежем та 48211,00грн за штрафними санкціями.

Таким чином, позивачем оспорюються податкові повідомлення-рішення від 25.09.2008 №0000330807/1, від 04.12.2008 №0000330807/2, від 11.02.2009 №0000330807/3 в частині зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 555642,50грн, у тому числі 302576,00грн. за основним платежем та 253066,50грн за штрафними санкціями.

Разом з тим, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції не встановлено за які правопорушення у якому розмірі податковим органом визначено позивачу податкове зобов'язання з податку на прибуток та відповідно в якій частині позивач не погодився зі спірними податковими-повідомленнями рішеннями.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» колегія суддів звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом 2006-2008 років позивачем придбавались облігації емітентів Приватного підприємства «Молокозавод-ОЛКОМ» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання «Моліс», які (облігації) у подальшому викуповувались у позивача вказаними емітентами; позивач вказані операції відображав в окремому податковому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами за нормами пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до статті 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» облігація - цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.

Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Пунктом 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначені правила оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами.

Згідно з підпунктом 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Відповідно до підпунктів 7.6.3 та 7.6.4 пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. Під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів та деривативів, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Згідно з абзацом 3 підпункту 7.9.1 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії (випуску) облігацій, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), в тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.

З наведеними нормами кореспондують норми абзацу 3 підпункту 7.9.2 пункту 7.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» згідно якого з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, не включаються до валових витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з: поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку, в тому числі шляхом придбання облігацій.

З наведеного вбачається, що норми пункту 7.6 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не встановлюють виключень щодо податкового обліку окремих видів цінних паперів, у тому числі щодо облігацій, крім операцій з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Таким чином, для правильного вирішення справи судам необхідно перевірити на підставі належних та допустимих доказів чи придбавались позивачем облігації при їх первинному розміщенні та відповідно чи мав позивач право вести окремий облік операцій з відповідними цінними паперами.

Щодо висновку податкового органу про протиправність включення позивачем до балансової вартості основних фондів другої групи податку на додану вартість, сплаченого при придбані легкових автомобілів, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.

Згідно з підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» автомобільний транспорт відноситься до групи 2 основних фондів, а витрати на його придбання підлягають амортизації згідно з положеннями підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 цього Закону.

Згідно з підпунктом 8.4.1 пункту 8.4 статті 8 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств» у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.

В той же час, згідно з підпунктом 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включаються до складу валових витрат витрати на сплату ПДВ, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

При цьому, згідно з положеннями абзацу 3 підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про податок на додану вартість».

Таким чином, згідно із встановленим Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» порядком формування валових витрат як складової визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником цього податку при придбанні автомобільного транспорту, включеного до складу основних фондів, не включаються до складу валових витрат і не збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів. Це правило не поширюється на платників ПДВ, які здійснюють оподатковувані операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування, а також на суб'єктів господарювання, які не зареєстровані платниками ПДВ.

Аналіз зазначених положень Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість» свідчить про наявність неоднозначного (множинного) трактування прав і обов'язків платників податків, що є підставою для застосування до цих правовідносин підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не з'ясовано питання чи включено позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ, нараховані (сплачені) при придбанні легкових автомобілів та чи включалася відповідна сума ПДВ до складу валових витрат позивача, що має значення для правильного вирішення справи.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 8.1.1 пункту 8.1, підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» колегія суддів звертає увагу на наступне.

Так, за висновками податкового органу позивачем безпідставно віднесено до балансової вартості основних фондів другої групи вартість пожежної сигналізації та системи кондиціювання.

Відповідно до підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Відповідно до абзацу першого підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Згідно з підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» основні фонди підлягають розподілу за такими групами: група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі; група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4; група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Відповідно до підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал): група 1 - 1,25 відсотка; група 2 - 6,25 відсотка; група 3 - 3,75 відсотка; група 4 - 15 відсотків, а з 01 січня 2004 року згідно із Законом України від 24.12.2002 №349-IV «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» норми амортизаційних відрахувань для основних фондів груп 1, 2 і 3 становили: група 1 - 2 відсотки; група 2 - 10 відсотків; група 3 - 6 відсотків.

Для правильного вирішення питання щодо групи основних фондів, до якої має включатися пожежна сигналізація та система кондиціювання, судам необхідно було перевірити чи відповідні системи є частинами будинків, чи є вони мобільними, чи мають окремий інвентарний номер у бухгалтерському обліку.

Щодо подання позивачем уточнюючого розрахунку з податку на прибуток у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за 2005-2006 роки колегія суддів звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій не перевірено, які саме уточнення подавалися позивачем, за який період, чи підтверджуються відповідні уточнення документально, чи взято контролюючим органом до уваги відповідні виправлення та як це вплинуло на донарахування за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Так, обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

При цьому, відповідно до вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Проте, судами попередніх інстанцій вимоги процесуального законодавства не виконано, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 22.10.2009 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 у справі №2а 1426/09/0870 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий: ___ Т.М. Шипуліна

Судді: ___ Л.І. Бившева

___ І.Я. Олендер