Постанова № 64860286, 25.01.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 січня 2017 року м. Київ К/800/15214/13

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Усенко Є.А.

суддів: Веденяпіна О.А., Цвіркуна Ю.І.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби)

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 10.01.2013

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013

у справі № 2а-4031/12/1070 Київського окружного адміністративного суду

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма Моторс»

до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 10.01.2013, залишеною без зміну ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013, позов задоволено: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 02.04.2012 № 0000502301, № 0000512301.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та постановити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

Заперечуючи проти позову, позивач просить залишити її без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання із податку на прибуток, ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 01.02.2012 № 115/23-12/34356004. Згідно з цим актом підприємство порушило норми підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 закону України «про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), підпункту 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (Закон № 168/97-ВР), пункту 198.6 ст. 198, пункту 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено: податок на прибуток у загальній суму 1806134,00 грн. у податковому обліку за 2-й та 3-й квартали 2008 року, 1-й, 3-й та 4-й квартали 2009 року, 2-й, 3-й та 4-й квартали 2010 року, завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 1293011,00 грн. у податковому обліку за червень, липень 2008 року. березень. липень, жовтень 2009 року, червень. липень. вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, березень 2011 року, що призвело до заниження ПДВ у загальній сумі 1293513,00 грн. у податковому обліку за червень, липень, листопад 2008 року, січень, лютий, березень. липень, жовтень 2009 року, червень. липень. вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, березень 2011 року.

Вказана перевірка була призначена на підставі постанови слідчого з ОВС СВ ПМ ДПА у м. Києві від 14.11.2011 (а.с. 106-108, т.2), винесеної в межах кримінальної справи № 71-00213, порушеної відносно службових осіб ПП «Клочюрвікбуд» за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, відносно директора ТОВ «РА «Респект» ОСОБА_2 за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 3 ст. 212 КК України, відносно ОСОБА_3 та ОСОБА_4, за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 5 ст. 27, частиною 3 ст. 212 КК України, відносно директора ТОВ «Гарант Сервіс - А» ОСОБА_6 та невстановлених осіб, за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 2 ст. 205 КК України, відносно невстановлених осіб, відносно директора ТОВ «Бізнес Сервіс А-Плюс» ОСОБА_7 за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 3 ст. 212 КК України, відносно ОСОБА_8, за ознаками складу злочину, передбаченого частиною 5 ст. 27, частиною 3 ст. 212 КК України.

За наслідками перевірки ДПІ відносно позивача прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.04.2012: № 0000502301 про збільшення грошового зобов'язання з ПДВ на 11115625,00 грн. за основним платежем та на 244144,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000512301 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток на 1583842,00 грн. за основним платежем та 303791,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Гарант Сервіс А» послуг із передпродажної підготовки автомобілів та фарбування деталей, вузлів автомобілів, від ТОВ «Бізнес Сервіс А-плюс» послуг із оренди приміщення, вивезення та знешкодження побутових відходів, спостереження за пожежною автоматикою тощо, малярні роботи, клінінові послуги тощо; від ТОВ «Компанія «Барс-Будінвест» - послуг із оренди нежитлового приміщення; від ТОВ «РА «Респект» маркетингових послуг та від ВАТ «ТБ «Олімп» послуг із сервісного та технічного обслуговування автомобілів, позивач сформував валові витрати у податковому обліку за 2-й та 3-й квартали 2008 року, 1-й, 3-й та 4-й квартали 2009 року, 2-й, 3-й та 4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року та податковий кредит у податковому обліку за червень, липень 2008 року, березень. липень, жовтень 2009 року, червень. липень. вересень, жовтень, листопад, грудень 2010 року, березень 2011 року.

Згідно з пунктом 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК право на включення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 цієї статті (у редакції до внесення змін Законом України від 4 липня 2013 року № 408-VII) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (підпункт 198.6 цієї статті).

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР, пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Гарант Сервіс А», ТОВ «Бізнес Сервіс А-плюс», ТОВ «Компанія «Барс-Будінвест», ТОВ «РА «Респект», ВАТ «ТБ «Олімп», що підтверджується доданими до матеріалів справи документами бухгалтерського та податкового обліку (акти про надання послуг, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти здачі-прийняття робіт, акти приймання-передачі приміщення, звітів про надані маркетингові послуги, податкові накладні, платіжні доручення). Крім того. суди попередніх інстанцій виходили також із мотивів порушення ДПІ норм пункту 86.9 ст. 86 ПК.

З такою оцінкою судами доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України. Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Заперечуючи проти позову, ДПІ посилається на отриману під час здійснення заходів податкового контролю інформацію про обставини, які свідчать про відсутність реального характеру поставок позивачу від ТОВ «Гарант Сервіс А», ТОВ «Бізнес Сервіс А-плюс», ТОВ «Компанія «Барс-Будінвест», ТОВ «РА «Респект», ВАТ «ТБ «Олімп» вказаних послуг, фіктивність підприємницької діяльності цих постачальників, а також ставлять під сумнів достовірність документів, підписаних від імені цих постачальників. Так, ДПІ звертала увагу суду на відсутність у вказаних постачальників адміністративно-матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності. На підтвердження цієї інформації ДПІ посилається на показання громадянина ОСОБА_6 (директор та засновник ТОВ «Гарант Сервіс А»), показання директора та засновника ВАТ «ТБ «Олімп» ОСОБА_9, які заперечили своє відношення до господарської діяльності цих товариств та вказали про їх реєстрацію на прохання інших осіб; головного бухгалтера ТОВ «Бізнес Сервіс А-плюс», яка заперечила здійснення господарської діяльності цим товариством та вказала, що воно займалося проведенням безтоварних операцій з метою мінімізації податкових платежів низки юридичних осіб. Цим доводам ДПІ суд не дав правильної оцінки, тоді як пояснення сторін чи їх представників є засобом доказування в адміністративному процесі. Крім того, ДПІ у судовому процесі звертала увагу суду на відсутність у вказаних постачальників адміністративно-матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності.

Згідно з підпунктом 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити зазначені окремими рядками: а) порядковий номер податкової накладної; б) дату виписування податкової накладної; в) назву юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; є) опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); є) повну назву отримувача; ж) ціну поставки без врахування податку; з) ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; и) загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пункту 201.11 ст. 201 ПК платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 р. № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23.06.1997р. за № 233/2037 (втратив чинність з 10.01.2011 згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 № 969), усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Відповідно до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України 21.12.2010 № 969, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 р. за № 1401/18696, всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

За змістом вказаних правових норм, податкова накладна, виписана від імені платника податку - постачальника товарів (послуг) особою, яка не уповноважена здійснювати господарську діяльність, не має значення звітного податкового документу як підстави для декларування платником податків - покупцем товарів (послуг) суми податкового кредиту та валових витрат відповідних податкових періодів.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 27.03.2012 у справі за позовом Приватного підприємства «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетного відшкодування, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права. Суд має право відступити від правової позиції, викладеної у висновках Верховного Суду України, з одночасним наведенням відповідних мотивів.

Наслідком порушення судом норм статей 69, 86 КАС України стало неправильне встановлення обставин у справі, а відтак і неправильне застосування норм матеріального права, зокрема підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 Закону № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, пункту 198.6 ст. 198, пункту 200.1 ст. 200 ПК і, як наслідок, неправильна юридична оцінка обставин у справі щодо права позивача на формування валових витрат та податкового кредиту.

Поряд із цим, суди попередніх інстанцій правильно застосували норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78, пункту 86.9 ст. 86 ПК.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (ПК) (у редакції до внесення змін законом України від 13.04.2012 № 4652-VI) документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано постанову суду (ухвалу суду) про призначення перевірки або постанову органу дізнання, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні.

У разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність (пункт 86.9 ст. 86 ПК у редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2012 № 5503-VІ).

Враховуючи, що документальна виїзна позапланова перевірка позивача, за наслідками якої складено акт від 01.02.2012 № 115/23-12/34356004, висновки якого стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, була проведена на підставі постанови слідчого з ОВС СВ ПМ ДПА у м. Києві від 14.11.2011 (а.с. 106-108, т.2), винесеної в межах кримінальної справи № 71-00213, а доказів прийняття рішення суду у кримінальній справі, в провадженні якої призначена перевірка згідно з вказаною постановою у судовому процесі не надано, податкові повідомлення-рішення прийняті передчасно та підлягають скасуванню.

Враховуючи, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без дотримання норм статей 69, 70, 86 КАС України, однак, суди правильно вирішили спір безвідносно до висновку щодо підстав задоволення позову, постанова суду першої інстанції та ухвала апеляційного суду підлягають зміні в частині підстав задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 02.04.2012 № 0000502301 та № 0000512301 як таких, що не відповідають нормам пункту 86.9 ст. 86 ПК.

Відповідно до ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково, змінити постанову Київського окружного адміністративного суду від 10.01.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2013, позов задовольнити: скасувати податкові повідомлення-рішення Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Київської області від 02.04.2012 № 0000502301 та № 0000512301 як такі, що прийняті з порушенням норм пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: підписЄ.А. УсенкоСудді: підписО.А. Веденяпін підписЮ.І. Цвіркун