Постанова № 64827228, 20.02.2017, Одеський окружний адміністративний суд

Справа № 815/7308/16

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2017 року м.Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Єфіменка К.С. при секретарі Кузьменко Е.Х., розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю “Олексіївське” до Комінтернівської ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області про скасування рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування №32 від 24.11.2016 року, яке складене Комінтернівською ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області,-

ВСТАНОВИВ:

З позовом до суду звернулось Сільськогосподарське товариства з обмеженою відповідальністю “Олексіївське” до Комінтернівської ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області про скасування рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування №32 від 24.11.2016 року, яке складене Комінтернівською ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем прийнято рішення від 24.11.2016 року №32 про виключення з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування, яке, на думку позивача є протиправним, а висновки податкового органу про порушення позивачем вимог п.209.11 ст.209 ПК України є помилковими та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, з огляду на таке.

Посилаючись на положення ст.125, ч.5 ст.126 ЗК України, п.209.1, п.209.2 ст.209 ПК України, позивач зазначає, що для здійснення господарської діяльності, зокрема, для виготовлення власної сільськогосподарської продукції та її подальшої реалізації, позивач використовує орендовані земельні ділянки, що не спростовувалось в рішенні відповідача. При цьому, як вказує позивач, використання товариством при виробництві власної продукції земельних ділянок, договори по яких не пройшли державну реєстрацію, не є підставою вважати вироблену сільськогосподарську продукцію, продукцією не власного виробництва, оскільки податковим органом жодним чином не досліджено об’єми продажу та види сільськогосподарської продукції, джерела її отримання, земель, на яких вона вирощена, зокрема, відповідно до договорів, які зареєстровані в ДЗК та тих, які не пройшли процедуру державної реєстрації. Разом з цим, позивач вказує, що податкове законодавство пов’язує виникнення прав та обов’язків платників податків не з фактом укладення договору (оскільки сам собою факт укладення договору не є об’єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції. Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договорів оренди (суборенди) земельних ділянок як обов’язкової ознаки для кваліфікації відповідних ділянок як таких, що знаходяться в користуванні сільського господарського товаровиробника, а тому дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на можливість користуватись спеціальним режимом оподаткування.

Таким чином, позивач вважає, що товариством було дотримано критерії, визначені ст.209 ПК України щодо виробництва у відповідних обсягах сільськогосподарських товарів (продукції) на власних або орендованих основних фондах та землях, а відтак висновки податкового органу про відсутність у позивача права на спеціальний режим оподаткування є безпідставними.

Крім того, посилаючись на положення ст.209 ПК України, п.6 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 року №1130, позивач у своєму позові вказує на те, що відповідач прийняв рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування за формою № 6-РРС лише за результатами аналізу даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно без проведення жодної з передбачених податковим законодавством перевірки з приводу дотримання товариством положень ст.209 ПК України, що в свою чергу свідчить про безпідставність прийняття оскаржуваного рішення.

Відповідач - Комінтернівська ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області надала письмові заперечення на адміністративний позов (а.с.77-79), в яких просила суд відмовити у задоволенні позову, посилаючись на те, що Розпорядженням ДФС України від 18.09.2015 року «Про аналіз показників роботи суб’єктів господарювання-виробників та переробників сільськогосподарської продукції» при Комінтернівський ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області створено робочу групу, на розгляд якої 24.11.2016 року винесено матеріали опрацювання сільськогосподарського підприємства позивача, по якому визначено ризики подальшого перебування зазначеного підприємства на спеціальному режимі оподаткування ПДВ. При аналізі реєстраційних даних та господарської діяльності підприємства встановлено, що позивачем використовується земельна ділянка загальною площею 2679,6 га на підставі договорів оренди з власниками земельних часток (паїв), та із загальної площі землі, яка перебуває в користуванні в 2016 році у підприємства – 5,0 відсотків від загальної площі (138,9192 га), яка перебуває у користуванні пройдено державну реєстрацію, відповідно до даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, передано іншому суб’єкту господарювання на правах суборенди, а отже, у користуванні позивача у 2016 році лише 138,9192 га, право оренди на які оформлено належним чином. При цьому, як вказує відповідач, сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, право оренди, якими не підтверджено даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, не може вважатися власно виробленою з метою застосування спеціально режиму оподаткування ПДВ.

Таким чином, відповідач вважає, що оскаржуване рішення прийнято відповідачем правомірно.

В судовому засіданні 15.02.2017 року представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги з підстав, наведених у позовній заяві, а представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог, виходячи з вищенаведеного.

Дослідивши наявні в справі докази суд встановив наступні факти та обставини:

Вирішуючи питання щодо правомірності винесення відповідачем оскаржуваного рішення, суд виходить з наступного.

Позивач є платником спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість в сфері сільського господарства з 09.02.2009 року.

Спірне рішення №32 від 24.11.2016 року про виключення сільськогосподарського підприємства – позивача з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування базується на тому, що комісією при аналізі реєстраційних даних та господарської діяльності підприємства встановлено наступні ризики: позивач використовується земельна ділянка загальною площею 2679,6 га на підставі договорів оренди з власниками земельних часток (паїв), та із загальної площі землі, яка перебуває в користуванні в 2016 році у підприємства – 5,0 відсотків від загальної площі (138,9192 га), яка перебуває у користуванні пройдено державну реєстрацію, відповідно до даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, передано іншому суб’єкту господарювання на правах суборенди, а отже, у користуванні позивача у 2016 році лише 138,9192 га, право оренди на які оформлено належним чином. При цьому, як вказує відповідач, сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, право оренди, якими не підтверджено даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, не може вважатися власно виробленою з метою застосування спеціально режиму оподаткування ПДВ.

Посилаючись на це та на положення п.209.6 ст.209 Податкового кодексу України, відповідач зазначає у рішенні, що вбачаються ризики подальшого застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ.

Крім того, як зазнається у рішенні №32 від 24.11.2016 року, сільськогосподарські підприємства, які орендують земельні ділянки для ведення сільськогосподарської діяльності, відповідно до розділу ІІ Закону України «Про оренду землі» мають в обов’язковому порядку укладати договори оренди землі з орендодавцем; відповідно до ст.125 Земельного кодексу України право оренди землі виникає з моменту державної реєстрації цих прав. Отже, сільськогосподарська продукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, право оренди, якими не підтверджено даними Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, не може вважатися власно виробленою з метою застосування спеціально режиму оподаткування ПДВ.

Також, у вказаному рішенні зазначається, що сільськогосподарське підприємство протягом 12 послідовних звітних періодів надавало податкову звітність; мало сукупну вартість поставок всіх товарів (послуг) 42477500,0 грн., що перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів (послуг); реєстраційна заява платника податку на додану вартість за формою №1-ПДВ та заява про зняття сільськогосподарського підприємства з реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за формою №3-РС сільськогосподарським підприємством до контролюючого органу не подана.

Таким чином, причинами зняття з реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування та/або реєстрації як платника податку на додану вартість на загальних підставах у рішенні визначено те, що за результатами наведеної інформації комісія дійшла висновку, що згідно з п.209.11 ст.209 Податкового кодексу України, якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею.

В оскаржуваному позивачем рішенні міститься посилання на висновки комісії, створеної відповідачем відповідно до наказу № 160 від 01.08.2016 року та на протокол від 23.11.2016 року.

Таким чином, як вбачається з викладеного, підставою для прийняття відповідачем спірного рішення слугував протокол від 23.11.2016 року із відповідними реєстраційними даними по підприємству позивача, у висновках якого комісією встановлено перевищення позивачем обсягу 25 відсотків поставок несільськогосподарських товарів відповідно до п. 209.11 ст. 209 та п. 209.12 ст. 209 ПК України.

Суд зазначає, що підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власно виробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Згідно пункту 209.1 статті 209 ПК України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Відповідно до п.209.6 ст.209 ПК України, сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Умови, за яких сільськогосподарське підприємство втрачає право застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, встановлені п.209.11 ст.209 ПК України

Пунктом 209.11 статті 209 ПК України визначено, що якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Пунктом 209.12 статті 209 Податкового кодексу України передбачено, що сільськогосподарське підприємство виключається з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування у разі, коли: а) підприємство подає заяву про зняття його з реєстрації як суб'єкта спеціального режиму оподаткування та/або про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах: б) підприємство підлягає реєстрації як платник податку на загальних підставах; в) щодо підприємства прийняте рішення про припинення шляхом ліквідації або реорганізації.

Отже, визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників податку на додану вартість як суб’єктів спеціального режиму оподаткування врегульовано Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 року № 1130, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.11.2014 року за № 1456/26233 (надалі - Положення).

Відповідно до п. 6.21 розділу VI «Реєстрація платників податку на додану вартість як спеціального режиму оподаткування» Положення сільськогосподарське підприємство виключається з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування у разі, коли: а) підприємство подає заяву про зняття його з реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування та/або про його реєстрацію як платника ПДВ на загальних підставах; б) підприємство підлягає реєстрації як платник ПДВ на загальних підставах; в) щодо підприємства прийняте рішення про припинення шляхом ліквідації або реорганізації.

Згідно п.6.23 Положення, виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування на підставі, визначеній у підпункті "б" пункту 6.21 цього розділу, може бути здійснене за самостійним рішенням контролюючого органу у порядку, визначеному пунктом 209.11 статті 209 розділу V Кодексу (пункт 6.11 цього розділу).

Пунктом 6.11 Положення визначено, що якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 209 розділу V Кодексу. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених статтею 209 розділу V Кодексу та цим Положенням; таке підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Згідно із пунктом 6.13 вказаного Положення у випадку, визначеному пунктом 6.11 цього розділу, не пізніше 20 календарного дня з моменту досягнення перевищення сільськогосподарське підприємство зобов'язане подати до контролюючого органу, в якому воно зареєстроване як суб'єкт спеціального режиму оподаткування, заяву про зняття з реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за формою №3-РС (додаток 9), а також заяву про реєстрацію як платника податку на додану вартість на загальних умовах за формою № 1-ПДВ.

Пунктом 6.14 цього Положення передбачено, що якщо сільськогосподарське підприємство не подає заяви (заяв) у строки, встановлені пунктом 6.13 цього розділу, та контролюючий орган за результатами документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової або позапланової виїзної перевірки встановить факт перевищення, то незалежно від строку, який пройшов із часу досягнення перевищення, контролюючий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування за формою № 6-РРС (додаток 10). На підставі такого рішення контролюючий орган виключає сільськогосподарське підприємство з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, проводить реєстрацію такого підприємства як платника ПДВ на загальних умовах за процедурами перереєстрації.

У цьому випадку дата реєстрації платником ПДВ не змінюється, датою виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування є дата підписання рішення про виключення з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, датою, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах, є перше число місяця, в якому було допущено перевищення.

Як вбачається оскаржуваного позивачем рішення, останнє прийнято відповідно до п.6.14 Положення.

Системний аналіз вказаних нормативно-правових актів дає підстави суду дійти висновку про те, що у випадку недотримання суб'єктом спеціального режиму оподаткування вимог пункту 209.11 статті 209 ПК України (тобто, якщо платник поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг) та за умови неподання ним заяви про зняття з реєстрації як суб’єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за формою №3-РС, контролюючий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування за формою № 6-РРС виключно за результатами документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової або позапланової виїзної перевірки, оформленої відповідним актом, що встановить факт перевищення.

Відповідно п.20.1.4 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).

Відповідно до п.77.4 ст.77 та п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної планової та позапланової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Пунктами 77.9 ст.77 та п.78.8 ст.78 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів документальної планової та позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п.79.1 ст.79 ПК України).

Відповідно до п.85.2, п.85.8 ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом (п.86.1 ст.86 ПК України).

Однак, суд зазначає, що доказів проведення відповідачем документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової або позапланової виїзної перевірки позивача, за результатами якої було б встановлено факт перевищення 25% поставок несільськогосподарських товарів відповідно до п.209.11, п.209.12 ст.209 ПК України відповідачем суду не надано. Водночас, у своїх запереченнях відповідач не спростовує, що такої перевірки не проводилось останнім, посилаючись на висновки комісії (робочої групи), які відображені у протоколі від 23.11.2016 року робочої групи щодо можливих податкових ризиків платників, у якому по позивачу при аналізі реєстраційних даних та господарської діяльності підприємства встановлені відповідні ризики. Тобто, в матеріалах справи замість акта чи довідки за результатами відповідної перевірки наявний документ – протокол робочої групи.

Суд констатує, що чинне податкове законодавство не передбачає такої підстави для винесення рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування як протокол робочої групи, а робоча група не є органом, до компетенції якого належить право на проведення перевірок дотримання вимог податкового законодавства.

Отже, висновки, викладені відповідачем у відповідному протоколі робочої групи не можуть самі по собі, без проведення належної перевірки, породжувати негативні наслідки для позивача.

Суд зазначає, що встановлення відповідачем податкових порушень, допущених, на думку відповідача, позивачем, у тому числі і обсягів постачання сільськогосподарських товарів/послуг, здійснюється відповідачем лише за допомогою проведення камеральної, документальної планової або позапланової перевірок, про що складається відповідний акт (довідка), який в безумовному порядку у передбачені терміни направляється платнику податків. Проте, відповідач по справі, приймаючи рішення про виключення позивача з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування не здійснив жодної з передбачених Податковим кодексом України та п.6.14 Положення перевірки, що, в свою чергу, свідчить про безпідставність прийняття оскаржуваного рішення та не встановлення належним чином податкових порушень, у тому числі і перевищення 25 відсотків вартості всіх поставлених позивачем товарів.

Проаналізувавши викладене, суд доходить висновку, що відповідачем порушено процедуру, яка передбачена для винесення спірного рішення про виключення позивача з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, оскільки жодних перевірок суб'єкта господарювання на предмет дотримання вимог ст.209 ПК України контролюючий орган не здійснював, що спричинило для платника податків позивача негативні наслідки у вигляді позбавлення його без достатніх та належних правових підстав права користування спеціальним режимом оподаткування як сільськогосподарського підприємства.

Позиція суду повністю узгоджується із позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною в ухвалі від 23.11.2015 року у справі № К/800/37608/14.

Посилання представника відповідача у запереченнях на позов на іншу інформацію, яка використовувалась при складанні протоколу № 47 не може бути прийнято судом до уваги, оскільки така інформація у розумінні Податкового кодексу України, не є самостійною підставою для прийняття податковим органом рішення про виключення позивача з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування, оскільки вона підлягає обов'язковій перевірці та підтвердженню у взаємозв'язку з первинними документами платника податків, і може бути використана під час проведення перевірки та складання відповідних висновків.

Водночас, слід зазначити, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

На підтвердження того, що протягом 2015-2016 років позивач правомірно та належно користувався спеціальним режимом оподаткування як сільськогосподарське підприємство, з боку останнього до суду надані копії: звітів про сівбу та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт, звітів про реалізацію продукції сільського господарства, звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2015 та 2016 років, звіту про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2015 рік.

Разом з цим, суд звертає увагу на те, що зі змісту оскаржуваного рішення вбачається, що воно приймалося лише за результатами аналізу даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, та податковий орган фактично виходив з того, що сільськогосподарська продукція, вирощена позивачем на орендованих земельних ділянках на підставі договорів, щодо яких не здійснено державної реєстрації, не може вважатися продукцією власного виробництва.

При цьому, відповідач залишив поза увагою обставину того, що право оренди землі за договорами, укладеними до 01.01.2013 року не підлягало реєстрації у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстрі прав власності на нерухоме майно, а тому частина договорів оренди позивача зареєстрована відповідними органами УДЗК відповідно до діючого на момент укладення договорів законодавства. Вказане підтверджується, зокрема копіями договорів оренди землі, які надані позивачем та містяться в матеріалах справи (а.с.19-61).

Відповідно до статей 125 та 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформляється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".

З аналізу вказаних норм вбачається, що чинним законодавством передбачено обов'язкову реєстрацію речових прав (право власності на земельну ділянку, право постійного користування та право оренди) на земельні ділянки, а не реєстрацію таких договорів.

Крім того, Податковий кодекс України не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що під поняттям "оренди" розуміється "дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства", що узгоджується з приписами статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", якою визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З огляду на вищевикладене, податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов'язковість формального оформлення договорів оренди. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб'єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати, є господарською операцією, яка визначена Податковим кодексом України як "оренда" незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Отже, податкове законодавство пов'язує виникнення прав та обов'язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об'єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

При цьому, враховуючи викладене, будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження сільськогосподарського товарного виробництва.

Тобто, податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Відтак, оформлення відповідного договору без його реєстрації не може впливати на правильність врахування доходів від реалізації продукції рослинництва при розрахунку сільськогосподарського товарного виробництва.

Пунктом 209.11 ст.209 Податкового кодексу України визначено підстави, за яких на платника не поширюється спеціальний режим оподаткування, серед яких відсутня така підстава як порушення порядку державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, на яких вирощується сільськогосподарська продукція товаровиробником.

При цьому, порушення вимог законодавства щодо державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок, за наявності встановленого факту реалізації платником фіксованого сільськогосподарського податку вирощених сільськогосподарських товарів на орендованих земельних ділянках в обсязі, не меншому, ніж 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, не може бути самостійною підставою для висновку, що такі товари не є власною продукцією підприємства у розумінні п.209.6 ст.209 Податкового кодексу України, та, відповідно, підставою для висновку щодо невиконання підприємством вимог спеціального режиму оподаткування.

Вказана позиція та висновки суду підтверджуються судовою практикою, яка викладена, зокрема в ухвалі Вищого адміністративного суду від 25.08.2016 року (справа №К/800/1007/16), постанові Вищого адміністративного суду від 08.08.2016 року (справа №К/800/36893/14), ухвалі Вищого адміністративного суду від 31.08.2016 (справа №К/800/37233/15), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 01 листопада 2016 року (справа №К/800/29463/13), ухвалі Вищого адміністративного суду України від 26 листопада 2016 року (справа № К/800/23259/16).

Відповідно до положень ст.244-2 КАС України рішення Верховного Суду України, прийняті за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права та для всіх судів України.

Відповідно до положень ч.4 ст.13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду України є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Так, у постанові Верховного суду України від 19.02.2014 року по справі №6-162ц13 суд зазначив, що: «…Висновок суду першої інстанції, з яким погодились суди апеляційної та касаційної інстанцій, про те, що моментом укладення договорів оренди земельних ділянок є дата їхньої державної реєстрації (18 травня та 4 серпня 2011 року) є помилковим, оскільки відповідно до зазначених положень договорів оренди та Закону України "Про оренду землі" в момент державної реєстрації набирає чинності (набуває юридичної сили) договір, укладення якого вже відбулося, і така реєстрація не може змінювати моменту укладання договору».

Абзац 1 пункту 6.26. Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість встановлює, що оскарження рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника ПДВ, зареєстрованого як суб'єкт спеціального режиму оподаткування, та/або рішення про виключення із реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування здійснюється за процедурами, визначеними пунктом 5.10 розділу V цього Положення.

Відповідно до абзаців 1,3 п. 5.10. Положення, рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за самостійним рішенням контролюючого органу може бути оскаржене в адміністративному порядку відповідно до вимог статті 56 Кодексу або до суду. Підставою для внесення до Реєстру змін щодо скасування анулювання реєстрації, що відбулось за самостійним рішенням контролюючого органу, є рішення суду, яке набрало законної сили, або рішення контролюючого органу про скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ.

Згідно абзацу 3 п. 6.26. Положення, у разі скасування анулювання реєстрації платника ПДВ - суб'єкта спеціального режиму оподаткування дати реєстрації платником ПДВ та реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування не змінюються.

Згідно з частиною 3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, зокрема, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо.

Статтею 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Відповідно до ч.2 ст.71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову.

Згідно ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З урахуванням встановлених судом обставин, оцінюючи у сукупності надані сторонами докази, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірності та обґрунтованості оскаржуваного рішення Комінтернівської об’єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області від 24.11.2016 року №32, а тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення підлягають задоволенню відповідно до положень ч.2 ст.162 КАС України.

Представником відповідача було заявлене клопотання про закриття провадження по справі за п.1 ч.1 ст.157 КАС України (а.с.74-76), оскільки внесеними змінами до законодавства з 01.01.2017 року, а саме ст.209 ПК України щодо втрати права на особливий режим оподаткування ПДВ сільськогосподарських виробників.

Розглянувши вказане клопотання, суд вважає, що воно не підлягає задоволенню, адже згідно положень п.1 ч.1 ст.157 КАС України підлягають закриттю провадження по справах, які віднесені до компетенції інших видів судочинства, а не адміністративних.

Вказані спірні правовідносини щодо винесення відповідачем оскарженого рішення від 24.11.2016 року №32 випливають з реалізації податковим органом його владних управлінських функцій, передбачених ПК України, що згідно положень п.1 ч.2 ст.17 КАС України, відносить вказаний спір до компетенції адміністративного судочинства.

Скасування дії певних положень ПК України в майбутньому (в даному випадку з 01.01.2017 року) не позбавляє права особи оскаржити рішення органу владних повноважень, яке було прийнято відносно нього в період дії положень ст.209 ПК України, що виключає можливість закриття провадження по справі за вказаними обставинами, оскільки це позбавить права особи на доступ до суду, гартованих йому державою Україна положеннями ч.1 ст.6 Європейської Конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, ст.55 Конституції України та ч.1 ст.6 КАС України.

Судові витрати розподілити за правилами, встановленими ст.94 КАС України.

Керуючись ст.ст.94,158-163 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

1. Позовні вимоги задовольнити повністю.

2. Скасувати рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування №32 від 24.11.2016 року, яке складене Комінтернівською ОДПІ Головного управління ДФС в Одеській області.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складений та підписаний суддею 20.02.2017 року.

Суддя Єфіменко К.С.

.