Постанова № 64655934, 08.02.2017, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2017 року Справа № 876/9103/16

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Кушнерика М.П.

суддів Мікули О.І., Курильця А.Р.

з участю секретаря судового засідання Лемцьо І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного Управлінн0я Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016р. по справі за позовом Фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 до Підволочиського відділення Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

31.05.2016р. позивач звернувся до суду з позовом, в якому з врахуванням змін, просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 року №0000961300 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області яким збільшено сума грошового зобов'язання за податковими зобов'язаннями на суму 11996,92 грн., та за штрафними санкціями на суму 2999,23 грн.; визнати протиправною та скасувати вимогу від 14.06.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0001201300; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2016 № ф-37615-19 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області; визнати нечинним та скасувати Рішення №0000951300 від 12.05.2016р. Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 5642,49 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000931300 від 12.05.2016 Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області, яким було застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.

Позовні вимоги мотивує тим, що ним, як самозайнятою особою - приватним нотаріусом, у рамках та в межах чинного законодавства України, правомірно було віднесено до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності, суми коштів, сплачених упродовж 2011-2014 років на закупівлю засобів гігієни, побутової хімії, побутової техніки, особистих речей, канцелярських товарів, на придбання будівельних матеріалів за готівку, сплати членських внесків до Асоціації приватних нотаріусів Тернопільської області, сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Здійснення нотаріусом вказаних вище витрат та віднесення їх до складу тих, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності, не суперечить нормам Податкового кодексу України, а зокрема ст.178, оскільки вони не містять ані орієнтовного, ані вичерпного переліку витрат, які є необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Також й іншими нормативно-правовими актами не встановлено такого переліку чи яких-небудь обмежень щодо їх формування.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016р. позов задоволено.

Податковий орган оскаржив дану постанову з підстав неповного з»ясування обставин справи, порушення норм матеріального права, мотивуючи тим, що витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності, обумовлені вимогами Закону України від 02 вересня 1993 року №3425-ХІІ „Про нотаріат".

При проведенні донарахувань та визначенні сукупного чистого доходу податковий орган виключив витрати, використані не в господарській діяльності та враховував витрати приватного нотаріуса, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності та обумовлені вимогами Закону №3425 та наказом ДПС України від 24.12.2012р. №1185 «Узагальнююча податкова консультація щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), яку надано з врахуванням пропозицій Мінюсту.

До таких витрат приватного нотаріуса можуть бути віднесені, зокрема: оренда робочого місця нотаріуса, у тому числі його поточний ремонт, обладнання пандусу для під'їзду інвалідів; страхування цивільно-правової відповідальності приватного нотаріуса; технічне забезпечення діяльності робочого місця нотаріуса та його обслуговування: а) охоронна та пожежна сигналізація; б) металеві двері або металеві ролети; в) металеві грати, захисні ролети та броньована ударостійка плівка на вікнах; г) металеві шафи; д) вогнестійкий сейф; е) інформаційна вивіска; є) обслуговування технічного обладнання (комп'ютери, у тому числі їх програмне забезпечення, принтери, сканер, ксерокс, факс, телефон тощо); ж) підключення та користування мережею Інтернет без обмеження кількості не включаючи мобільний Інтернет; з) телекомунікаційні послуги; меблі; програмне забезпечення, користування електронною базою законодавства; встановлення, обслуговування та користування державними та єдиними реєстрами; виготовлення печатки, штампів з текстами посвідчувальних написів; витрати на придбання спеціальних бланків нотаріальних документів та ведення реєстрів для реєстрації нотаріальних дій, книг, журналів реєстрації (обліку), передбачених номенклатурою; витрати на придбання канцелярського приладдя (картонажі, архівні папки, твердий картон, канцелярський папір, технічні засоби для прошивання документів тощо); витрати на забезпечення збереження документів нотаріального діловодства; проходження підвищення кваліфікації, участь у короткотермінових семінарах, міжнародних семінарах, симпозіумах, науково-практичних конференціях; удосконалення професійної майстерності; навчання в школі молодого нотаріуса; придбання та передплата юридичної літератури (книг, журналів, дисків, програм тощо); оплата праці та обов'язкові нарахування на фонд оплати праці помічників, секретарів, стажистів (найманих працівників); сплата внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування; відкриття рахунків у банках та їх розрахунково-касове обслуговування (депозитні рахунки); витрати на поштові та кур'єрські послуги, необхідні для ведення нотаріальної діяльності. Будь-яких інших витрат жодним нормативним документом не визначено.

Основним критерієм для обгрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об'єкта

оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

Відповідно до п.178.3 ст.178 Податкового кодексу України, оподатковуваним доходом фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

При проведенні перевірки факт понесення витрат в певній кількості підтверджено позивачем, проте лише їх наявність не дозволяє зменшувати частину доходу отриманого платником, адже такі витрати (згідно вимог статті 178 пункту 178.3 ПК) повинні відповідати видовій ознаці, а саме: витрати повинні бути необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності, нотаріальної діяльності.

І саме на платнику податків лежить обов'язок доводити такий зв'язок витрат, позаяк лише після дотриманням таких вимог закону у нього виникне право на зменшення доходу шляхом формування обсягу підтверджених витрат.

Нотаріуси, як платники податків - самозайняті особи, повинні формувати витрати виходячи із вимог ст. 25 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993 № 3425-ХІІ у редакції Закону України від 01.10.2008р. № 614-УІ та п.8 Положення про вимоги до робочого місця (контори) приватного нотаріуса та здійснення контролю за організацією нотаріальної діяльності, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 22.03.2011 року № 888/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 березня 2011 року за №406/19144.

Завищення витрат, потягнуло порушення вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

Просить скасувати постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, представника податкового органу, який просить задоволити апеляційну скаргу, розглянувши та обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 здійснює приватну нотаріальну діяльність по Тернопільському міському нотаріальному окрузі на підставі свідоцтва про право на заняття нотаріальною діяльністю.

В період з 25 березня 2016 року по 14 квітня 2016 року проведена документальна планова виїзна перевірка фізичної особи, яка проводить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків із зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2014 р., дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014 рр., про що Підволочиським відділенням Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області складено Акт від 21.04.2016 р. № 219/13/2898718370 у якому зазначено, наступні порушення: п.178.2 п.178.3 ст.178, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 15646,32 грн., порушення пункту 178.6 ст.178 ПК України в частині здійснення записів в Книзі обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, порушення позивачем вимог абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.11 ст.8, п.9 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в результаті чого визначено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування в розмірі 40033,92 грн., порушення позивачем п.119.2 ст.119 ПК Українищодо неподання податкового розрахунку форми №1 - ДФ за невідображення сум доходів, нарахованих фізичним особам - підприємцям за закуплені ТМЦ за ознакою «157» та за ознаками «114», «112», «104», «105».

На підставі акту перевірки, Підволочиським відділенням Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 року №0000961300, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.06.2016 № Ф-0001201300; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2016 № ф-37615-19, Рішення №0000951300 від 12.05.2016р. , податкове повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016р.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення від 13.05.2016 року №0000961300, вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, виходячи з наступного:

Відповідно до ст.3 Закону України "Про нотаріат", нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.

Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Витрати приватних нотаріусів, які пов'язані з організацією нотаріальної діяльності обумовлені вимогами Закону України від 02 вересня 1993 року №3425-ХІІ „Про нотаріат".

У відповідності до п.178.2 ст.178 ПК України, доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.

Пунктом 178.3 статті 178 ПК України визначено базу оподаткування при здійсненні незалежної професійної діяльності, а саме, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Відповідно до ч.9 ст.24 Закону України «Про нотаріат» передбачено, що приватний нотаріус вправі укладати цивільно-правові угоди, відповідно, при здійсненні своєї діяльності (на договірних засадах) нотаріус має право на купівлю необхідних ресурсів, придбання товарів, робіт чи послуг.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що здійсненні позивачем витрати безпідставно не визнано витратами, що зменшують дохід для визначення об'єкта оподаткування, оскільки придбані товарно-матеріальні цінності у повній мірі були використанні з метою забезпечення належного здійснення позивачем своєї незалежної професійної діяльності, здійснення ремонту приміщення нотаріальної контори з метою підтримання в належному санітарно-гігієнічному та естетичному вигляді приміщення нотаріальної контори, нормальній організації робочого місця позивача та забезпечення його базовою побутовою технікою та канцелярськими товарами, участь у незалежному професійному об'єднання - Асоціації приватних нотаріусів Тернопільської області, статутна діяльність якої має на меті об'єднання на професійній основі зусиль приватних нотаріусів для задоволення та захисту їх законних соціальних та інших спільних інтересів, сприяння підвищенню їх професійного рівня, наукової розробки засад розвитку приватного нотаріату в Україні, створення умов для активної діяльності членів Асоціації та реалізації їх прав.

Зазначені в акті перевірки витрати, підтверджується переліком документів, згідно яких сформовані витрати за перевіряємий період, щодо грошових потоків та призначення платежів, здійснених самозайнятою особою - приватним нотаріусом ОСОБА_1 за перевіряємий період у додатках № 1-8 до акту перевірки.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Вищенаведені операції, щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, та які були включені в обсяг витрат, були оформлені відповідними товарними чеками та видатковими накладними.

Відповідачем не спростовано можливість використання позивачем у власній незалежній професійній діяльності як приватного нотаріуса придбаних послуг.

Вищевикладене також свідчить про те, що покликання податкового органу щодо заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у результаті чого визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 40033,92 грн., в тому числі за 2011 рік на суму 3839,58 грн., за 2012 рік на суму 8441,48 грн., за 2013 рік на суму 4380,07 грн., за 2014 рік на суму 23372,79 грн., не підтверджено матеріалами справи.

Так, відповідно до норм Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» №2464 базою нарахування єдиного внеску, так само, як і податку на доходи фізичних осіб, є різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Чистий дохід, який підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, і який є базою нарахування єдиного внеску, визначається за підсумками календарного року та на підставі податкової декларації.

Відповідно до частини 2 статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини 1 статті 4 цього Закону, зобов'язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року (абзац 4 частини 8 статті 9 Закону № 2464-VI). Отже, приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Звітним періодом для приватних нотаріусів визначено календарний рік.

Згідно з підпунктом 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 Податкового кодексу України посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Разом з тим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність та скасування податкового повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016р. та приймає до уваги твердження апелянта, що позивачем порушено п.178.6 ст.178 ПК України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями, Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом Державної податкової адміністрації від 24.12.2010 №1025, який втратив чинність з 18.10.2013р., і аналогічні правові норми містяться у наказі Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення", зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 р. за N 1686/24218, який є чинним на даний час, оскільки позивачем не спростовано, як в суді першої, так і апеляційної інстанції, відсутність книги обліку доходів і витрат за 2011- 2012 рр., та порушення порядку ведення Книги обліку доходів і витрат за 2013р., 2014р., оскільки записи в Книзі здійснювалися загальним підсумком за календарний місяць, без щоденного їх відображення, також книга обліку доходів і витрат не зареєстрована в податковому органі.

Пунктом 178.6 статті 178 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов'язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

При цьому, колегія суддів враховує вимоги ч.2 ст.71 КАС України, якою передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими в частині порушення порядку ведення Книги обліку доходів і витрат за 2014р., 2014р. і складають підстави для висновку про неповне з'ясування обставин справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає до скасування в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016р. Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області з прийняттям нового рішення в цій частині про відмову в задоволенні позову, що узгоджується з положеннями п.3 ст.2 КАС України. В решті суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст.160 ч.3, 195, 196, п.1, 3 ч.1 ст.198, ст.200, п.1, 4 ст.202, 205, 207, 254 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Збаразької об'єднаної державної податкової інспекції Головного Управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області - задоволити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 19 липня 2016р. в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000931300 від 12.05.2016р. Підволочиського відділення Збаразької ОДПІ ГУ ДФС в Тернопільській області - скасувати та в цій частині прийняти нову постанову, якою в позові - відмовити.

В решті постанову залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: М.П.Кушнерик

Судді: О.І.Мікула

А.Р.Курилець

Повний текст виготовлено 10.02.2017р.