Постанова № 64533772, 31.01.2017, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/6506/15 Головуючий у 1-й інстанції: Качур А.І.

Суддя-доповідач: Аліменко В.О.

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 січня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Аліменка В.О.,

суддів Безименної Н.,В., Кучми А.Ю.,

за участю секретаря Лебедєвої Ю.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У квітні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві, в якому просило суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11 листопада 2014 року № 0003502205 про нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1 844 641,02 грн., з яких за основним платежем 1 574 124,71 грн., за штрафними санкціями 270 516,31 грн..;

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11 листопада 2014 року № 0003512205 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 460 203 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Позивачем, Товариством з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем», подано апеляційну скаргу, у якій скаржник просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Свої вимоги апелянт аргументує тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права та надано невірну правову оцінку правомірності дій контролюючого органу при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень, на думку скаржника, судом першої інстанції помилково зроблено висновок, що договори, які укладає Позивач з надання спецодягу у користування є договорами прокату, що призвело до невірного розрахунку амортизації, крім того, скаржник посилається на те, що в акті перевірки містяться відомості лише щодо від'ємного значення об'єкта оподаткування, тоді як Позивачем через допущену бухгалтерську помилку у 2013 році було здійснено завищення об'єкта оподаткування, проте про завищення контролюючий орган нічого не зазначив під час перевірки, що, на думку, апелянта, свідчить про неправомірність винесених податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що за своєю суттю договір про надання в користування та обслуговування спеціального одягу є публічним договором прокату, а відтак робочий одяг, який був предметом договору, для цілей бухгалтерського обліку відноситься до необоротних матеріальних активів з мінімально допустимим строком корисного використання 5 років, що вказує на завищення відображених показників у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за період з 01.07.2011 року по 31.12.2013 року в загальній сумі 12 459 613 грн., також суд зазначив, що позивач не заперечує, що товариство дійсно не здійснювало перерахунок заборгованості в національну валюту та не вело облік курсових різниць в порядку, визначеному ст. 153 ПК України, у 3-4 кварталі 2011 року, однак позивач наголошує, що у 2012-2013 році внаслідок бухгалтерської помилки товариством було завищено об'єкт оподаткування податком на прибуток на суму 3 309 415 грн., що протиправно не взято до уваги податковим органом при перевірці, при цьому суд зазначив, що предметом даного розгляду є правомірність податкових повідомлень - рішень, прийнятих на підставі акту перевірки, оформленого за результатами проведеної планової документальної перевірки..

З таким висновком суду першої інстанції погоджується колегія суддів апеляційної інстанції, виходячи з наступного.

Так, як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на підставі направлення від 01.10.2014 року № 509/22-05/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Шматлаєм Сергієм Миколайовичем - начальником відділу планування та інформаційного забезпечення радником податкової та митної справи 2 рангу управління податкового аудиту ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві;

На підставі направлення від 08.09.2014 року № 473/22-05/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Тимошенко Яною Василівною - заступником, начальником відділу планування та інформаційного забезпечення інспектором податкової та митної справи 1 рангу управління податкового аудиту ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві;

На підставі направлення від 01.10.2014 року № 510/22-04/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Грищенко Лесею Володимирівною - головним державним ревізором-інспектором відділу перевірок з окремих питань радником податкової та митної справи 1 рангу управління податкового аудиту ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві; Леокумович Катериною Іванівною - головним державним ревізором - інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи юридичних осіб інспектором податкової та митної справи 1 рангу управління доходів і зборів з фізичних осіб ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві;

На підставі направлення від 08.09.2014 року № 476/22-06/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Касьяненко Світланою Анатоліївною, головним державним ревізором-інспектором сектору контролю за валютними операціями та операціями ЗЕД управління податкового аудиту, інспектором податкової та митної справи І рангу ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів м. Києва;

На підставі направлення від 08.09.2014 року № 477/22-05/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Микитенко Юлією Яківною - головним державним ревізором-інспектором відділу планування та інформаційного забезпечення інспектором податкової та митної справи 1 рангу управління податкового аудиту ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві;

На підставі направлення від 08.09.2014 року № 475/22-05/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Базилько Андрію Мирославовичу - головному державному ревізору-інспектору відділу контролю за проведенням розрахункових операцій інспектором податкової та митної справи 1 рангу управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів у м. Києві;

На підставі направлення від 08.09.2014 року № 474/22-05/34355058 виданого ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві Будюку Ігорю Григоровичу - головному державному ревізору-інспектору відділу контролю за проведенням розрахункових операцій радником податкової та митної справи З рангу управління податкового та митного аудиту ГУ Міндоходів у м. Києві;

згідно із ст. 77 та у відповідності до п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання та відповідно до наказу ДПІ у Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 20.08.2014 року № 1284 проведена документальна планова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» (далі ТОВ «Ліндстрем») податкового законодавства за період з 01.07.2011 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 року по 31.12.2013 року відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку до акта.

Направлення ДПІ Деснянському районі ГУ Міндоходів у м. Києві пред'явлені 08.09.2014 року та 01.10.2014 року головному бухгалтеру ТОВ «Ліндстрем» ОСОБА_11.

Копія наказу на перевірку вручено 20.08.2014 року під розписку директору ТОВ «Ліндстрем» ОСОБА_12.

ТОВ «Ліндстрем» проінформовано про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням № 80/22-5 від 20.08.2014 року, яке фактично вручено директору ТОВ «Ліндстрем» ОСОБА_12 20.08.2014 року.

Перевірку проведено з відома директора ТОВ «Ліндстрем» ОСОБА_13 та в присутності головного бухгалтера ОСОБА_11.

За результатами перевірки складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» від 24.10.2014 року №3117/26-52-22-05/34355058, за висновками якого у ході проведеної перевірки виявлено такі порушення:

- порушення пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.185.1 ст.185, п.190.1 ст.190, пп.153.1.3 п. 153.1 ст. 153, пп. 145.1.1, пп. 145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями підприємством завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму в сумі 5988795 грн., в т.ч. за період з 01.07.2011 року по 31.12.2011 року в сумі 70756 грн., за 2012 рік в сумі 3646829 грн., за 2013 рік в сумі 2271210 грн.

- порушення пп.14.1.11 п.14.1 ст.14, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.185.1 ст.185, п.190.1 ст.190, пп.153.1.3 п. 153.1 ст. 153, пп. 145.1.1, пп.145.1.2 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями підприємством занижено податок на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету в сумі 1970131,4 грн., в т.ч. за період з 01.07.2011 року по 31.12.2011 року в сумі 591891,49 грн., за 2012 рік в сумі 344908,49 грн., за 2013 рік в сумі 1033331,42 грн.

- статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (із змінами та доповненнями) по контракту № 1 від 25.10.2010 року.

- п.1 ст.9 Декрету Кабінету Міністрів від 19.02.1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».

- підпункту п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, пп.3.2-3.3, 3.6 «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку ф. №1-ДФ, затвердженого Наказом ДПА України №1020 від 24.12.2010 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 року за № 460/18784 за період з 01.07.2011 року по 31.12.2013 року не відображені доходи, що були виплачені окремим суб'єктам господарської діяльності в податковому (их) розрахунку (ах) сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ .

- п.п. 164.2.17 п.164.2, ст.164; ст.168; ст.171 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями, р. ІІ п.6, 12; р. ІІІ п.9,11 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон» від 13.03.1998р. №59 із змінами та доповненнями в результаті чого неутримано податок на доходи фізичних осіб, на протязі перевіряємого періоду, з суми доходу, перерахованого (відшкодованого) за авіаквитки без наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість цих витрат та без належного оформлення документів про відрядження в сумі 1428,98 грн.

- п.п. 164.2.17 п.164.2, ст.164; ст.168; ст.171 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями, р. ІІ п.6 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон» від 13.03.1998 року №59 із змінами та доповненнями в результаті чого неутримано податок на доходи фізичних осіб за послуги таксі в сумі 16,20 грн.

- п.п.164.2.17 «б» п.164.2 ст.164; п.п.165.1.11 п.165.1 ст.165; ст.168; п.п.170.9.1 «б» п.170.9 ст.170; ст.171 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VІ із змінами та доповненнями в результаті чого неутриманий податок на доходи фізичних осіб з суми доходу, отриманого у вигляді додаткового блага, всього в сумі 474,75 грн.

На підставі висновків Акту перевірки Державна податкова інспекція у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві 11 листопада 2014 року винесла наступні податкові повідомлення-рішення:

1) Податкове повідомлення-рішення форми «У» № 0003492202 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД на суму 244 537,47 грн.;

2) Податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0003502205 про нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1 844 641,02 грн., з яких за основним платежем 1 574 124,71 грн., за штрафними санкціями 270 516,31 грн.;

3) Податкове повідомлення-рішення форми «П» № 0003512205 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 460 203 грн.

Товариство оскаржило повідомлення-рішення Відповідача до податкових органів вищого рівня. За результатами розгляду скарги ДФС України своїм рішенням від 30.03.2015 року № 6495/6/99-99-10-01-04-25 скасувала повідомлення-рішення № 0003492202 про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, однак залишила в силі повідомлення-рішення № 0003502202 і № 0003512202, які оскаржуються Товариством до суду.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2016 року апеляційне провадження у справі №826/6506/15 було зупинено, на підставі клопотання ТОВ «Ліндстрем» про витребування у Слідчого управління фінансових розслідувань ДПІ у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві постанови про закриття кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань під номером №32015100030000020.

Так, 14.12.2016 року на адресу апеляційного суду надійшла належним чином завірена копія запитуваної постави, якою, зокрема, кримінальне провадження №32015100030000020 від 10.04.2015 року за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «Ліндстрем» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 212 КК України - закрито, у зв'язку із встановленням відсутності в діянні складу кримінального правопорушення.

Протокольною ухвалою 17.01.2017 року апеляційне провадження у справі №826/6506/15 було поновлено.

Встановивши обставини справи, колегія суддів апеляційної інстанції переходить до визначення правового регулювання спірних правовідносин та оцінки доказів.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків (крім Національного банку України) в порядку, встановленому цим Кодексом.

У пункті 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин, (підпункт 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України).

Відповідно до приписів статті 75 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 16 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

У разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу..

Приписами п.86.1 ст. 86 Податкового кодексу встановлено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно із п. 58.1 ст. 58 та п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Як свідчать матеріали справи, товариство веде господарську діяльність з надання робочого одягу в тимчасове користування замовникам.

Так, відповідно до наданих до перевірки договорів про надання в користування та обслуговування (утримання) спеціального одягу вбачається, що виконавець (ТОВ «Ліндстрем») надає замовнику в тимчасове платне користування спеціальний одяг, що належить виконавцю на праві власності та здійснює його доставку, надає послуги з утримання і обслуговування спеціального одягу (прання, ремонт), а замовник приймає та сплачує надані послуги.

Перевіркою встановлено завищення ТОВ «Ліндстрем» відображених показників у рядку 05.1 Декларації «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за період з 01.07.2011 року по 31.12.2013 року.

Так, в акті перевірки зазначено, що вказані порушення зумовлені невірним розрахунком амортизації комплектів одягу, який на думку податкового органу, входить в категорію предметів прокату, а отже має мінімальний строк корисного використання 5 років, тоді як ТОВ амортизує робочий одяг, виходячи з 24-місячного строку корисного використання.

Колегія суддів зазначає, що амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п.п. 14.1.3 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»), затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року №92, далі Положення).

Відповідно до п. 5 Положення для цілей бухгалтерського обліку основні засоби

класифікуються за такими групами: основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, до підгрупи яких відносяться, зокрема, малоцінні необоротні матеріальні активи.

Так, матеріалами справи підтверджується, що Товариство веде господарську діяльність з надання робочого одягу в тимчасове користування суб'єктам господарювання. Товариством укладено ряд договорів щодо надання робочого одягу в користування замовникам. Згідно з договорами, користування полягало у носінні робочого одягу працівниками замовників.

Колегія суддів зазначає, що згідно визначення необоротних активів, закріпленого у П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом Міністерства фінансів від 07.02.2013 року № 73, «необоротні активи - всі активи, що не є оборотними; оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу». Як випливає з цього визначення, комплекти одягу, що належать Товариству, є необоротними активами, оскільки строк їх використання перевищує операційний цикл і дванадцять місяців.

Згідно п. 14.3 Податкового кодексу, необоротні активи підлягають амортизації: «амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації)».

В Акті перевірки ДПІ прийшла до висновку, що Товариство неправильно здійснювало розрахунок амортизації комплектів одягу. Однак колегія суддів не погоджується із даним висновком, виходячи з наступного.

Як зазначено у п. 145.1.2. Податкового кодексу України, Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1.

Відповідно до наказу про облікову політику від 01.01.2009 року Товариство обліковує робочий одяг як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі - «МНМА»), оскільки їх строк корисного використання становить понад один рік, а вартість не перевищує 2500,00 грн. Зазначеним наказом встановлений строк корисного використання робочого одягу у 24 місяці, що підтверджується Актом перевірки.

Товариство амортизує робочий одяг, виходячи з вищезгаданого 24-місячного строку корисного використання. Такий спосіб нарахування амортизації відповідає вимогам п. 145.1 Податкового кодексу України, відповідно до якого для МНМА не встановлено мінімальний строк корисного використання.

ДПІ не погодилась з правомірністю розрахунку амортизації, аргументуючи це тим, що робочий одяг Товариства входить в категорію «предмети прокату», для якої п. 145.1 Податкового кодексу України передбачає мінімальний строк корисного використання 5 років.

Однак, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що така класифікація робочого одягу, що надається в користування Товариством є необґрунтованою, оскільки Товариство не передає одяг у користування за договорами прокату. Відповідно до положень (§ 2 Глави 58 Цивільного кодексу України прокат є особливим різновидом найму (оренди), який відрізняється, зокрема, наступним:

1) Відповідно до ч. 1 ст. 788 Цивільного кодексу України, предметом договору прокату є рухома річ, яка використовується для задоволення побутових невиробничих потреб, в той час, робочий одяг, який надається в користування Товариством, призначений виключно для виробничого використання та передається Товариством виключно суб'єктам господарювання, а тому не може вважатись предметом прокату згідно з наведеним визначенням.

2) Договір прокату є публічним договором (ч. 3 ст. 788 Цивільного кодексу України), а відповідно до ст. 633 Цивільного кодексу Публічним є договір, в якому одна сторона - підприємець взяла на себе обов'язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться». В цій же статті зазначено: «Підприємець не має права відмовитися від укладення публічного договору за наявності у нього можливостей надання споживачеві відповідних товарів (робіт, послуг). При цьому споживачем може бути виключно фізична особа (ст. 1 Закону України «Про захист прав споживачів»). Договори ж, які укладає Товариство зі своїми контрагентами не відповідають наведеним вище ознакам, тобто не є публічними. Товариство укладає кожен договір індивідуально і тільки після цього замовляє одяг для працівників своїх контрагентів, орієнтуючись на розміри одягу і специфічні вимоги кожного клієнта.

Зазначені вище положення Цивільного кодексу України чітко відрізняють договори про передання майна в користування, які укладає Товариство, від договорів прокату.

Отже, застосована ДПІ класифікація робочого одягу, що надається Товариством у користування підприємствам-замовникам, як «предмети прокату», є хибною. Робочий одяг відповідає вимогам до МНМА, а тому мінімальний строк корисного використання для нього не застосовується.

Крім того, ДПІ в Акті перевірки додатково аргументує свій висновок про неправильність розрахунку амортизації посиланням на договори Товариства, в яких є положення про компенсацію частини вартості одягу замовником у випадку пошкодження одягу, і така компенсація одягу виплачується протягом 48 місяців служби одягу. Однак, як зазначено вище, згідно п. 145.1.2. Податкового кодексу України строк корисного використання для цілей амортизації затверджується наказом по підприємству (у якому зазначено строк 24 місяці), незалежно від договірних відносин з третіми особами. Механізм компенсації і викупу одягу, передбачений у договорах Товариства, має на меті у першу чергу стимулювання замовника до якомога більш бережного ставлення до робочого одягу, і вказані у ньому строки не можуть розглядатись як доказ реального строку служби одягу.

Відповідно до п. 145.1.3. Податкового кодексу України, при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності. 24-місячний строк корисного використання комплектів одягу визначений Товариством з урахуванням даних внутрішнього статистичного обліку (витяг з бази статистичного обліку Товариства додається). Згідно цих даних, для 67% одиниць робочого одягу строк використання складає 24 місяці і менше. Вищенаведене свідчить, що при визначенні 24-місячного строку використання одягу Товариство належним чином врахувало очікуваний строк використання.

Таким чином, висновок ДПІ про завищення собівартості товарів (робіт, послуг) на суму 12 459 613 грн. внаслідок неправильного розрахунку амортизації є хибним.

Згідно з пп. 135.5.11 п. 135.; сі. 135 Кодексу до складу інших доходив включаються доходи, визначені відповідно ю статей 146. 147 і 155 - 161 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - П(С)БО - 21), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 року № 193, визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Разом з тим, згідно із п.п. 7 - 8 ГІ(С)БО - 21 курсові різниці визначають за монетарними сталями балансу в іноземній валюті. ;

Згідно з п.4 ІІ(С)БС) 21, курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах: монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (аби визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу (її. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року N 193, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (із змінами та доповненнями).

Таким чином, монетарна стаття балансу - кредиторська заборгованість по розрахунках з постачальниками за товарами та кредитами, виражена в іноземній валюті, підлягає, починаючи з 01 квітня 2011 року, перерахунку на день її погашення та на дату балансу.

Отже, якщо платник податку продав товари (роботи, послуги) за іноземну валюту до 01.04.2011 року, то після набрання чинності розділу ІІІ Кодексу (з 01.04.2011 року) курсові різниці за заборгованістю за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги) в іноземній валюті перераховуються у порядку викладеному вище.

З матеріалів справи вбачається, що внаслідок методологічної помилки Товариство справді не здійснювало перерахунок заборгованості в національну валюту та не вело облік курсових різниць в порядку, визначеному ст. 153 Податкового кодексу України. При цьому помилковий облік курсових різниць мав місце не лише у ІІ-ІV кварталах 2011 року, а й протягом 2013 року, який також входить у період, що є предметом перевірки.

Враховуючи встановлену в Акті перевірки суму курсових різниць за 2011 рік та перераховані відповідно до коректної методології, наведеної в Акті перевірки, суми курсових різниць за 2012 та 2013 роки, Товариство завищило об'єкт оподаткування податком на прибуток на 851 833,36 грн.

Відповідно до п. 86.10 ст. 86 Податкового кодексу України, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов'язань платника.

Всупереч цій нормі законодавства, ДПІ в Акті перевірки відобразила тільки факт заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 457 581,64 грн. у 2011 році і не врахувала факт завищення об'єкта оподаткування на 3 309 415 грн. у 2013 році.

У зв'язку з бухгалтерською помилкою Товариство занизило витрати у звітності за 2013 рік внаслідок неповного включення до витрат від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2012 рік. Відповідно до п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, від'ємне значення об'єкта оподаткування включається до витрат наступного податкового періоду:

150.1. Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення».

Виняток з цієї норми передбачений для від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2011 рік, яке відповідно до п. З підрозділу 4 перехідних положень Податкового кодексу України (в редакції, чинній на період, що є предметом перевірки) підлягає поетапному включенню до складу витрат наступних податкових періодів:

« 3. Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:

у 2012 - 2015 роках таким чином:

якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:

звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах;

звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах»

Зазначене обмеження стосується виключно від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2011 рік, що підтвердила ДПС України в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом від 05.07.2012 року № 575:

«Питання 5: обмеження у розмірі 25 відсотків для врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування у складі витрат у 2013 - 2015 роках включно стосується сум від'ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року, чи й сум від'ємного значення, що утворилися (не погашених) протягом 2012 - 2014 років?

Відповідь: це обмеження стосується лише від'ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року».

В порушення вищезазначених норм, Товариство застосувало обмеження у 25% на перенесення до витрат наступних періодів не лише до від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2011 рік, а й до від'ємного значення за 2012 рік, що призвело до значного завищення об'єкта оподаткування:

Таким чином, у податковій звітності за 2013 рік Товариство завищило об'єкт оподаткування на 2 754 098 грн., що не було взято до уваги контролюючим органом під час перевірки.

Також колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що на підставі інформації, яка викладена в Акті перевірки, Слідчим управлінням фінансових розслідувань ДПІ у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві було розпочате кримінальне провадження №32015100030000020 за фактом вчинення службовими особами Позивача злочину, передбаченого ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України. Про початок досудового розслідування Позивач дізнався з листа слідчого Є.Є. Павленко №108/15-020/26-52-09 від 21.04.2015 року.

Однак, після проведення слідчих дій кримінальне провадження №32015100030000020 було закрито на підставі ч. 1 ст. 284 Кримінального процесуального кодексу України у зв'язку з встановленням відсутності в діянні складу кримінального правопорушення (а.с. 163-171).

Отже, на підставі вище наведеного, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку про протиправність винесених податкових повідомлень-рішень, тому останні підлягають скасуванню.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи викладені в апеляційній скарзі знайшли своє підтвердження оскаржувана постанова прийнята судом з порушенням норм матеріального та процесуального права, не враховано всі обставини справи, тому існують підстави для задоволення апеляційної скарги.

Згідно до статті 202 КАС України - підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Керуючись ст. 160, 195, 196,198, 202, 205, 207, 254, 265 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» на Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 вересня 2016 року - скасувати, прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліндстрем» до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11 листопада 2014 року № 0003502205 про нарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 1 844 641,02 грн., з яких за основним платежем 1 574 124,71 грн., за штрафними санкціями 270 516,31 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 11 листопада 2014 року № 0003512205 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 460 203 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення Постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

А.Ю. Кучма

Головуючий суддя Аліменко В.О.

Судді: Кучма А.Ю.

Безименна Н.В.