Ухвала суду № 64506462, 01.02.2017, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" лютого 2017 р. м. Київ К/800/15445/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Бухтіярової І.О.

суддів Веденяпіна О.А.

Приходько І.В.

при секретарі Бовкуні В.В.

за участю представників сторін:

позивача - Кулявця А.Ю., Желізняк Р.М.,

відповідача - Лаврука В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області

на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.11.2014

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2016

у справі № 809/2970/14 (867/10727/14)

за позовом приватного підприємства «Акра Голд» (далі - позивач, ПП «Акра Голд»)

до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Івано-Франківську)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

ПП «Акра Голд» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Івано-Франківську№ 0000012204 та № 0000022204 від 20.05.2014, № 0000082204 та № 0000092204 від 28.07.2014.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.11.2014, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2016, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій; прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Позивач заперечень на касаційну скаргу відповідача до суду не подав, що не перешкоджає розгляду справи.

В касаційній скарзі відповідачем також заявлене клопотання про заміну відповідача з Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на правонаступника - Державну податкову інспекцію у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області.

Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його задоволення.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «Акра Голд» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість в т.ч. по операціях із ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» за період з 01.04 по 30.06.2011, складено акт за № 2787/09-15-22-04/348444459 від 12.05.2014, в якому зафіксовано порушення: пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, п. 138.6, пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в зв'язку з чим податковим органом встановлено заниження податку на прибуток за 2 квартал 2011 року в розмірі 209 983 грн.; п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.2, п. 201.4 ст. 201 ПК України, в зв'язку з чим податковим органом встановлено заниження податку на додану вартість за травень, червень 2011 року в розмірі 124 104 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки 20.05.2014 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000012204 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 209 983 грн. основного платежу; № 0000022204 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 124 105 грн., у т.ч.: 124 104 грн. основного платежу та 1 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

28 липня 2014 року ДПІ у м. Івано-Франківську за результатами розгляду скарги позивача попередньо прийняті податкові повідомлення-рішення переглянуто. Залишено без змін податкове повідомлення-рішення № 0000012204 від 20.05.2014 та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000022204 від 20.05.2014 в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 37 537 грн.

При цьому, ДПІ у м. Івано-Франківську дійшла висновку про необхідність зменшення залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 Декларації податку на додану вартість) за звітний (податковий) період червень 2011 року на суму 96 027 грн.

В зв'язку з цим, 28.07.2014 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000082204 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в сумі 86 568 грн., в т.ч.: 86 567 грн. основного платежу та 1 грн. штрафних (фінансових) санкцій; № 0000092204 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 96 027 грн. за червень 2011 року.

Висновки відповідача про наявність вказаних порушень ґрунтуються на тому, що контрагент позивача ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» на час проведення перевірки відсутній за своїм місцезнаходженням, а також встановлено відсутність об'єктів оподаткування. Крім того, щодо контрагента позивача та юридичних осіб, з якими ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» здійснювало господарські операції (ТОВ «Укрдрім», ТОВ «Ніка Актив», ТОВ «Компанія Квік Дан»), проведеними перевірками органів державної податкової служби за їх місцем реєстрації зроблено висновки про відсутність у них основних засобів та умов для ведення господарської діяльності. В зв'язку із встановленим податковим органом фактом відсутності поставок товару від ТОВ «Укрдрім», ТОВ «Ніка Актив», ТОВ «Компанія Квік Дан» до ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест», відповідач дійшов висновку про безтоварність господарської операції між ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» та ПП «Акра Голд».

Матеріалами справи встановлено, що у відповідності до договору № 2011-005 від 15.04.2011 на підставі накладної № 0000006 від 29.04.2011 ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» передала позивачу 18 890 напівфабрикату хромового вет-блу на загальну суму 2 221 464 грн., в тому числі ПДВ 370 244 грн.

На підтвердження факту реалізації товару позивачем до суду було надано первинну документацію, зокрема, накладну та податкову накладну.

До суду першої інстанції відповідачем було надано копію постанови Івано-Франківського міського суду від 24.07.2014 у справі № 344/8496/14-п, згідно з якою директора ПП «Акра Голд» визнано винним у вчиненні правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 163-1 КУпАП (Порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків) та накладено адміністративне стягнення у вигляді штрафу в розмірі 85 грн. Представник відповідача пояснив суду, що вина директора позивача встановлена рішенням суду, відтак вказана обставина, згідно з вимогами частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України не потребує доказування і є додатковим підтвердженням правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ненадання ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест» первинної документації для підтвердження господарських операцій із позивачем чи невідображення таких операцій у податковій звітності, так само як і відсутність контрагента позивача за місцезнаходженням станом на момент проведення перевірки, не є підставою для притягнення до відповідальності позивача, а може тягнути негативні наслідки виключно для платника податків, який таке порушення допустив; на момент надання послуг та видачі податкових накладних, сам позивач та його контрагент були зареєстровані як платники податку на додану вартість, що не заперечується сторонами, їм було видано відповідні свідоцтва; у відповідності до умов контракту, укладеного між директором п. Verоnica Camano (покупець) та ПП «Акра Голд» (продавець), покупець придбав у позивача у власність напівфабрикат вeт-блу із шкур ВРХ, факт реалізації якого підтверджується первинною документацією; за змістом статті 72 КАС України обов'язковими для суду є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до адміністративної відповідальності), а не щодо інших осіб; не можна вважати обов'язковими обставини щодо діяння фізичної особи, встановлені під час розгляду справи про її адміністративний проступок, при оцінці правомірності поведінки юридичної особи, працівником (представником) якої була ця фізична особа, якщо йдеться про відповідальність за порушення юридичною особою законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 ПК України.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 зазначеного Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції також передбачена і нормами податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 ПК України).

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Також, згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Також, згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Постановляючи судові рішення по справі суди попередніх інстанцій некритично поставились до оцінки наданих доказів з огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з'ясування обставин справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам обох інстанцій необхідно було встановити чи відбулося фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест»), які могли спричинити реальні зміни майнового стану підприємства, та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані платника податків; перевірити наявність у контрагента позивача під час здійснення зазначених господарських операцій технічних та фізичних можливостей на виконання договірних зобов'язань; дослідити факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів, що придбані платником податку у ТОВ «Фінансова компанія МБА Інвест».

В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання товарів, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податків тощо.

При цьому слід враховувати, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентом, який не виконує своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит та формування витрат не можна вважати законним.

Слід також звернути увагу, що у розумінні ст. 124 Конституції України та ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України належними та допустимими доказами факту вчинення платником податків нікчемного правочину або факту відображення в обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись, можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об'єктивною стороною злочинів, передбачених ст. 191 та ст. 212 Кримінального кодексу України, або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст. ст. 207, 208, 250 Господарського кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (відповідно до ч. 3 ст. 228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, котрий суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним).

Крім того, судами обох інстанцій не враховано положень пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, якими визначено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі, та, в зв'язку з цим, не вирішено питання щодо наявності предмету спору за податковим повідомленням-рішенням № 0000022204 від 20.05.2014.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

УХВАЛИВ:

Допустити заміну по даній справі відповідача - Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на правонаступника - Державну податкову інспекцію у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області.

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області - задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.11.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2016 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.

Головуючий І.О. Бухтіярова Судді О.А. Веденяпін І.В. Приходько