Ухвала суду № 63586824, 15.11.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" листопада 2016 р. м. Київ К/800/1302/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Вербицької О.В., Островича С.Е.,

при секретарі Бруй О.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги

1. Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та

2. Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області

на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року

по справі №807/1693/14 (876/658/15)

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі - ФОП ОСОБА_1)

до Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (надалі - Мукачівська ОДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ від 23.04.2014 року №0006591703 та від 23.04.2014 року №0006601703, а також рішення від 23.04.2014 року №0006611702 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015 року, позовні вимоги задоволено частково. Податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006591703 визнано протиправним та скасовано в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 791024,00 грн. за основним платежем та 395513,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006601703 визнано протиправним та скасовано повністю. Рішення від 23.04.2014 року №0006611702 визнано протиправним та скасовано в частині застосування штрафних санкцій у сумі 8447,00 грн. В решті позову відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, ставить питання про скасування постановлених у справі судових рішень в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняття в цій частині нового - про задоволення позову.

Крім цього, відповідач, вважаючи висновки судів попередніх інстанцій такими, що суперечать нормам матеріального права, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу Мукачівської ОДПІ зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволення позову прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, ФОП ОСОБА_1 просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині задоволення позовних вимог - без змін.

Контролюючий орган у письмових запереченнях на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 вказує, що рішення судів попередніх інстанцій у частині відмови в задоволенні позову прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, Мукачівська ОДПІ просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.11.2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.12.2015 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи, наведені у скаргах, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанції, Мукачівською ОДПІ здійснено планову документальну виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог податкового законодавства, виконання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт від 01.04.2014 року №755/17-03/НОМЕР_1.

Проведеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пп. 14.1.27, 14.1.56 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, 138.4 ст. 138, п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України з огляду на: безпідставне віднесення до складу витрат страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, оскільки ці витрати не належать до витрат операційної діяльності; неправомірне включення до витрат амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів з підстав відсутності законодавчо встановленого обов'язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік і нараховувати амортизацію; незаконне віднесення до складу витрат виплаченої працівникам заробітної плати в розмірі 607660,00 грн. та витрат на їх відрядження в сумі 3591371,00 грн., скільки вказані кошти не отримано платником з банківської установи.

Також, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України у зв'язку із завищенням суми бюджетного відшкодування в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року на 2400,00 грн. внаслідок неврахування при формуванні показників податкової звітності за вказаний період висновків акту перевірки від 11.03.2013 року №944/1702/НОМЕР_1 та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення від 22.03.2013 року №0001501700, згідно з яким зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість у цьому розмірі за грудень 2012 року.

Крім того, виявлено недотримання підприємцем вимог ст. 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» з підстави заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті з отриманого чистого доходу, на 127644,59 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки Мукачівською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006591703, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 2243830,50 грн., у тому числі 1495887,00 грн. за основним платежем та 747943,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006601703, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 2042,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1021,00 грн.; рішення від 23.04.2014 року №0006611702, згідно з яким застосовано штрафні санкції в розмірі 15974,15 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі колегія суддів Вищого адміністративного суду України виходить з неповного з'ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи з огляду на наступне.

Так, згідно з п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

За правилами п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

В той же час, відповідно до пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України будь-які витрати із фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб, є витратами подвійного призначення, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

Тобто, витрати на страхування фінансових ризиків не належать до витрат операційної діяльності, а є витратами подвійного призначення, а тому безпідставно віднесені позивачем до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.

При наданні оцінки правомірності включення ФОП ОСОБА_1 до витрат сум амортизаційних відрахувань слід враховувати, що відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України амортизацією є систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

За правилами п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності; витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року; сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу.

Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України будівлі, транспортні засоби, комп'ютери відносяться до основних засобів.

В свою чергу, суми нарахованої амортизації включаються, зокрема, до собівартості виготовлених і реалізованих товарів (п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України); адміністративних витрат (пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України); витрат на збут (пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України); інших операційних витрат (пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України).

Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про можливість нарахування фізичною особою-підприємцем амортизації та віднесення її до складу витрат, якщо придбання або створення основних засобів документально підтверджено, а їх використання пов'язано з господарською діяльністю підприємця.

За змістом ч. 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Постанова суду має відповідати вимогам ст. 163 Кодексу адміністративного судочинства України як норми процесуального права, яка визначає обов'язок суду мотивувати свій висновок (п. 3 ч. 1 зазначеної статті).

Втім, попередні судові інстанції в порушення наведених норм процесуального права, достеменно не з'ясували обставини щодо використання позивачем спірних основних засобів у власній господарській діяльності (яким чином, в яких господарських операціях тощо), а лише констатували, без належного мотивування, що без цих об'єктів провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є неможливим.

Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, суди підтримали доводи контролюючого органу та дійшли висновку, що, оскільки кошти не отримано ФОП ОСОБА_1 з банківської установи, то зазначені витрати є документально не підтвердженими та такими, що не приймали участі в отриманні доходів, а тому підлягають виключенню з податкового обліку підприємця.

Проте, правила п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України не містять такого застереження для формування фізичною особою-підприємцем витрат як їх покриття виключно за рахунок отриманих з банківської установи коштів.

Оплата понесених підприємцем витрат може здійснюватися за рахунок власних фінансових ресурсів (у тому числі готівкових коштів, отриманих за результатами господарської діяльності; непідприємницьких доходів, з яких сплачено податок на доходи фізичних осіб за результатами подання річної декларації про майновий стан та доходи, тощо), поворотної фінансової допомоги або будь-якої іншої позики. В той же час, походження цих грошових коштів підлягає ретельній перевірці судом.

При цьому, слід враховувати, що до витрат фізичної особи-підприємця включаються лише витрати на відрядження працівників, які зайняті збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «ґ» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України) та витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо, якщо має місце виробництво, як складова загальновиробничих витрат (пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України). Витрати на виплату заробітної плати працівникам підрозділів, що забезпечують збут, належать до витрат фізичної особи-підприємця відповідно до пп. «в» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, а витрати на виплату заробітної плати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, належать до складу прямих витрат на оплату праці як складової собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з пп. 138.8.2 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України).

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5. ст. 138 Податкового кодексу України).

Крім цього, за правилами п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати фізичної особи-підприємця для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб мають бути документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами, пов'язані з господарською діяльністю підприємця та отриманням ним доходів, фактично сплачені, а також включатися до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій при розгляді справи всупереч правилам оцінки доказів, встановленим приписами ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України, не надали правової оцінки поданим позивачем на підтвердження документального засвідчення понесених витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників звітам на виплату грошових коштів, звітам про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, видатковим касовим ордерам. Не перевірили суди і господарський характер понесених підприємцем витрат, а також їх належність до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 23.04.2014 року №0006601703, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що висновки акту перевірки від 11.03.2013 року №944/1702/НОМЕР_1 та прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення від 22.03.2013 року №0001501700 не вплинули на показники податкової декларації позивача з податку на додану вартість за січень 2013 року, оскільки назване податкове повідомлення-рішення визнано протиправним та скасовано постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 01.07.2013 року у справі №807/2045/13-а, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2015 року.

Проте, судами не враховано, що відповідне податкове повідомлення-рішення контролюючого органу не має обов'язкової сили та не підлягає виконанню лише у разі дотримання платником строків та порядку оскарження такого рішення в адміністративному та (або) судовому порядку до закінчення процедури узгодження.

В свою чергу, обставини щодо обов'язковості податкового повідомлення-рішення від 22.03.2013 року №0001501700 станом на час подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року з урахуванням положень ст. 56 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оскарження рішень контролюючого органу у процедурі їх узгодження, судами попередніх інстанцій не перевірено.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з'ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Виходячи з положень ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного, достовірного з'ясування та правильного вирішення цього спору.

Приймаючи до уваги те, що сплату судового збору відповідачем ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.01.2016 року відстрочено до ухвалення судового рішення по суті, несплачена сума судового збору підлягає стягненню.

Крім цього, враховуючи, що при поданні касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 фактично сплатив судовий збір у сумі 8268,00 грн., тобто у більшому розмірі, ніж встановлено Законом України «Про судовий збір» (120 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви майнового характеру), сума надміру сплаченого судового збору в розмірі 2421,60 підлягає поверненню позивачу з Державного бюджету України відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ухвалив:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Касаційну скаргу Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області - задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року - скасувати та направити справу на новий судовий розгляд в суд першої інстанції.

Стягнути з Мукачівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області судовий збір в сумі 5846,40 (п'ять тисяч вісімсот сорок шість гривень 40 коп.) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач УДКCУ у Печерському районі, рахунок отримувача 31210255700007, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38004897, код банку отримувача 820019, банк отримувача ГУ ДКСУ у м. Києві, код класифікації доходу бюджету 22030105 «Судовий збір (Вищий адміністративний суд України, 075)».

Повернути Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 надмірно сплачений судовий збір в розмірі 2421,60 (дві тисячі чотириста двадцять одна гривня 60 коп.) за платіжним дорученням №546 від 11.01.2016 року (АТ «Укрексімбанк»).

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.

Головуючий: ____ Н.Є. Маринчак

Судді: ____ О.В. Вербицька

____ С.Е. Острович