Ухвала суду № 63469169, 14.12.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2016 року Справа № 876/7758/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Іщук Л.П., Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судових засідань Гелецького П.В.,

представника позивача Вовчука Р.М.,

представника відповідача Рацина Р.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року у справі за позовом сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» до Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції ДФС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

У жовтні 2015 року сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (далі - СТОВ «Аграрій») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції ДФС у Тернопільській області (далі - Кременецька ОДПІ) від 22 червня 2015 року:

форми В1 № 0001902200 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за грудень 2014 року на 2590051,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1295026,00 грн.;

форми В1 № 0001911500 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2015 року на 1734119,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 867060,00 грн.;

форми Р № 0001921500 про збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ на 19764,00 грн., з яких за основним платежем 13176,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 6588,00 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року у справі № 819/3266/15 позов було задоволено.

У апеляційній скарзі Кременецька ОДПІ просить вказану постанову суду першої інстанції скасувати та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог СТОВ «Аграрій». Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що за результатами проведеної працівниками Кременецької ОДПІ перевірки, результати якої оформлено актом від 05 червня 2015 року № 111-15/31276026, було встановлено порушення позивачем п. 192.1 ст. 192, пп. 195.1.1 п.195.1 ст.195, п.198.3 та п.198.6 ст.198, п.200.2, п.200.4 ст.200, абз.2 п. 15-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого СТОВ «Аграрій» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за грудень 2014 року на 2590051,00 грн. та за січень 2015 року на 1734119,00 грн., занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 13176,00 грн.

Причиною виникнення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за грудень 2014 року в сумі 1734119,00 грн. є здійснення операцій з експорту сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу врожаю 2014 року) згідно з контрактом № ULF14P054-21 від 27 жовтня 2014 року на загальну суму 55270120,70 грн., укладеним СТОВ «Аграрій» із ULF TRADE AG (Талакер 50. 8001 - СН Цюріх, Швейцарія).

СТОВ «Аграрій» проведено коригування податкового кредиту із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (перенесено з податкової декларації з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) № 9078845433 від 20 січня 2015 року (-) 1742156,00 грн. до податкової декларації з ПДВ (загальна) № 9078824898 від 20 січня 2015 року згідно з бухгалтерською довідкою за грудень 2014 року на суму (+) 1742156,00 грн. за грудень 2014 року.

При цьому, на переконання апелянта, у зазначених бухгалтерських довідках не було враховано те, що в розрахунках коригування за рахунок коригування вартості за одиницю товару/послуги зменшилась загальна сума та сума ПДВ по податкових накладних, які коригуються.

Так, у грудні 2014 року СТОВ «Аграрій» отримало від СТОВ «Прогрес-плюс» розрахунки коригувань (коригування кількісних та вартісних показників: зміна вартості/ціни наданих послуг) від 31 грудня 2014 № 94/2 до податкової накладної № 37/2 від 12 вересня 2014 року; № 95/2 до податкової накладної № 46/2 від 12 вересня 2014 року: № 96/2 до податкової накладної №51/2 від 12 вересня 2014 року із загальною сумою ПДВ до зменшення в розмірі 284 498,72 грн., які не були враховані СТОВ «Аграрій» в бухгалтерській довідці за грудень 2014 року.

Окрім того, позивачем не надано для перевірки підтверджуючих документів щодо реєстрації у Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно договорів суборенди земельних ділянок, укладених СТОВ «Аграрій» і ТОВ «Нива» від 02 січня 2014 року № А-Н/01/14 та із СТОВ «Прогрес-плюс» від 02 січня 2014 №А- П/01/14.

Таким чином, на переконання апелянта, відповідно до абзацу 2 п. 15-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України операції з експорту сільськогосподарської продукції, здійснені СТОВ «Аграрій» згідно з контрактом № ULF14P054-21 від 27 жовтня 2014 року, звільняються від оподаткування ПДВ і не підлягають бюджетному відшкодуванню.

Окрім того, при перевірці відображеного показника в сумі 5139,00 грн. за період з 01 січня 2015 року по 31 січня 2015 року встановлено завищення задекларованих с СТОВ «Аграрій» показників у рядку 10.1 декларації «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» на загальну суму 5139,00 грн.

Перевіркою не встановлено, а підприємством не надано товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) на послуги з автоперевезення ТОВ «Європа-Транс ЛТД» на суму 16903,40 грн. (в т.ч. ПДВ 2817,23 грн.) та 7668.85 грн. (в т.ч. ПДВ 1278,14 грн.), а також на придбання паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) у ПАТ «Компанія «Райз» на суму 6259,18 грн. (в т.ч. ПДВ 1043,20 грн.).

Отже, у СТОВ «Аграрій» відсутнє право на включення до складу податкового кредиту вартості товару відповідно до вказаних податкових накладних на загальну суму 30831,43 грн., у тому числі ПДВ 5139,00 грн.

Представник відповідача у ході апеляційного розгляду підтримав апеляційну скаргу, просив скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову про відмову у задоволенні позову СТОВ «Аграрій».

Представник позивача у судовому засіданні апеляційного суду заперечив обґрунтованість доводів апелянта, просив залишити постанову суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача та учасників процесу, перевіривши матеріали справи та проаналізувавши доводи апелянта, апеляційний суд приходить до переконання, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких мотивів.

Задовольняючи позов СТОВ «Аграрій», суд першої інстанції виходив із того, що висновки податкового органу про неправомірне застосовування позивачем нульової ставки при експорті товарів за межі митної території з огляду на звільнення таких операцій від оподаткування на підставі абзацу 2 пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України є безпідставним.

Щодо неправильного заповнення СТОВ «Аграрій» бухгалтерської довідки за грудень 2014 року у зв'язку з проведенням коригування податкового кредиту ПДВ на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних СТОВ «Прогрес-плюс», суд виходив із того, що бухгалтерська довідка СТОВ «Аграрій» містить достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних.

Щодо відсутності ТТН на послуги з автоперевезення контрагента ТОВ «Європа-Транс ЛТД», суд першої інстанції виходив із того, що реальність виконання даного договору повністю підтверджується актом приймання-передачі трактора, який перевозився технічним засобом ТОВ «Європа-Транс ЛТД», а відсутність ТТН на придбання позивачем ПММ у ПАТ «Компанія «Райз» пояснюється тим, що автомашини позивача отримували дані ПММ на заправках ПАТ «Компанія «Райз» шляхом прямої заправки в бак на заправках продавця, а отже ПММ не транспортувались.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку апеляційного суду, відповідають фактичним обставинам справи та нормам матеріального права, виходячи з таких міркувань.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, Кременецькою ОДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування СТОВ «Аграрій» від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року та бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника в банку за грудень 2014 року та січень 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 05 червня 2015 року № 111-15/31276026, у якому зроблено висновки про порушення СТОВ «Аграрій»:

- п.192.1. ст. 192, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 200.4 ст. 200, абз. 2 п. 15-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника за грудень 2014 року на 2590051,00 грн. та за січень 2015 року на 1734119,00 грн.;

- п. 192.1. ст. 192. п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195. п.198.1. п. 198.3 та п. 198.6 ст.198. п. 200.2 ст. 200, абз. 2 п. 15-1 підрозділ 2 розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 13176,00 грн., з яких за грудень 2014 року на 8037,00 грн. та за січень 2015 року - на 5139,00 грн.

Висновки вказаного акту перевірки було покладено в обґрунтування прийнятих відповідачем 22 червня 2015 року оспорюваних податкових повідомлень-рішень форми В1 № 0001902200, форми В1 № 0001911500, форми Р № 0001921500.

Відповідно до матеріалів справи СТОВ «Аграрій» займається вирощуванням зернових культур на земельних ділянках, які використовує на умовах суборенди згідно з договором від 02 січня 2014 року № А-П/01/14, укладеного із СТОВ «Прогрес-плюс».

У додатку № 1 від 02 січня 2014 року до вказаного договору суборенди № А-П/01/14 від 02 січня 2014 року та акті прийому-передачі до цього ж договору від 03 січня 2014 року наявна інформація щодо власників земельної ділянки, її кадастрового номера, площі, місцезнаходження, суборендної плати. Кожен з договорів оренди земельних ділянок (паїв) пройшов державну реєстрацію, що не заперечується відповідачем.

На підставі договору про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) від 02 січня 2014 року з додатковою угодою № б/н від 20 січня 2014 року, додатковим договором № 19 від 12 вересня 2014 року, додатковими угодами № 1 від 30 листопада 2014 року до додаткового договору № 19, № 2 від 31 грудня 2014 року до додаткового договору № 19 СТОВ «Прогрес-плюс» було надано послуги позивачу з вирощування зернових та технічних культур.

СТОВ «Аграрій» здійснювало операції з експорту вирощеної сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2014 року) на підставі контракту від 27 жовтня 2014 року № ULF14PO54-21 з контрагентом ULF TRADE AG (Цюріх, Швейцарія) з оформленням ВМД № 500010003/2014/009180, що не заперечене відповідачем.

На думку апеляційного суду, суть даного публічно-правового спору у цій частині зводиться до оцінки обґрунтованості твердження податкового органу про те, що СТОВ «Аграрій» неправомірно застосовувало нульову ставку при експорті товарів за межі митної території (що давало право на бюджетне відшкодування), оскільки такі операції мали б звільнятися від оподаткування на підставі абз. 2 п. 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України і відповідно не підлягати бюджетному відшкодуванню.

Згідно з п. 209.4 ст. 209 ПК України при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство-виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Відповідно до п. 195.1 ст. 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Разом з тим, підрозділ 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України містить особливості справляння ПДВ у перехідний період.

За правилами п. 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування ПДВ, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами-виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Судом першої інстанції безспірно встановлено, що позивач знаходиться на обліку як платник податків у Кременецькій ОДПІ, застосовує спеціальний режим оподаткування по ПДВ та є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Під час здійснення перевірки у податкового органу не виникало сумнівів щодо реальності здійснення оспорюваних господарських операцій. Будь-яких зауважень до первинних бухгалтерських документів, якими підтверджується правомірність формування платником сум бюджетного відшкодування, крім відсутності державної реєстрації договору суборенди від 02 січня 2014 року № А-П/01/14, укладеного між СТОВ «Аграрій» та СТОВ «Прогрес-плюс», посадовими особами Кременецької ОДПІ також не встановлено.

При цьому, на переконання апеляційного суду, буквальне тлумачення абз. 2 п. 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України свідчить про обов'язковість належної реєстрації орендованої землі, а не договору оренди, як помилково вважає відповідач.

Відповідно до приписів ч.ч. 3, 4, 10 ст. 79-1 Земельного кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ЗК України) сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Державна реєстрація речових прав на земельні ділянки здійснюється після державної реєстрації земельних ділянок у Державному земельному кадастрі.

Положеннями ст. 125 ЗК України встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Таким чином, законодавець передбачає реєстрацію земельної ділянки шляхом внесення її до Державного земельного кадастру з присвоєнням кадастрового номера.

Під час здійснення перевірки податковим органом не встановлено фактів вирощування СТОВ «Аграрій» сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, не внесених до Державного земельного кадастру.

При цьому норми ПК України не деталізують вимоги до правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельними ділянками, на яких розташовано сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

Аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що під поняттям оренди розуміється дія з надання основних фондів у користування за плату на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, що узгоджується з положеннями ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якою визначено, що господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов'язковість формального оформлення договору оренди і для оподаткування у даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб'єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати є господарською операцією, яка визначена ПК України як оренда, незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах. Відтак, податкове законодавство пов'язує виникнення прав та обов'язків платників податків не з фактом укладення договору, а з фактом здійснення господарської операції.

З наведеного випливає, що податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договорів оренди (суборенди) земельних ділянок, як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідних ділянок як таких, що знаходяться в користуванні сільськогосподарського товаровиробника. Тому дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на можливість застосування правил оподаткування експортних операцій, передбачених п. 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України для сільськогосподарських товаровиробників.

При цьому всі земельні ділянки, які передані в оренду СТОВ «Прогрес-плюс», а в подальшому у суборенду СТОВ «Аграрій», зареєстровані належним чином відповідно до встановленого законом порядку з присвоєнням земельним ділянкам кадастрових номерів. Речове право оренди основних орендарів земельних ділянок ТОВ «Прогрес-плюс» також належним чином зареєстроване в передбаченому законом порядку.

З огляду на викладене слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що оскільки сільськогосподарська продукція була вирощена позивачем на земельних ділянках, право оренди на які у визначеному законодавством порядку зареєстроване, а податкове законодавство, на відміну від земельного, не вимагає державної реєстрації договору суборенди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні (оренді, суборенді) сільськогосподарського товаровиробника, то операції з експорту кукурудзи СТОВ «Аграрій» повинні оподатковуватися за правилами, передбаченими п. 195.1 ст. 195 ПК України.

Оцінюючи постанову суду першої інстанції у частині вирішення позовних вимог, що стосуються правильності заповнення СТОВ «Аграрій» бухгалтерських довідок за грудень 2014 року у зв'язку з проведенням коригування податкового кредиту ПДВ на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних СТОВ «Прогрес-плюс», апеляційний суд виходить із такого.

Пунктом 192.1 ст. 192 ПК України в редакції, чинній на час спірних правовідносин, передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України).

Згідно з п. 192.3 ст. 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13 листопада 2013 року № 678, що діяв на момент подання податкових декларацій за жовтень, листопад 2014 року, у рядку 16.3 відображаються суми ПДВ, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума ПДВ у рядку 16.3 декларацій 0121 - 0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121 - 0123). Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм п.198.6 ст. 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із думкою суду першої інстанції про те, що податкове законодавства передбачає можливість проведення коригування у разі зміни суми компенсації вартості робіт і послуг. Такі коригування проводяться на підставі розрахунків до податкових накладних. Зміни даних бухгалтерського та податкового обліку відображаються у бухгалтерській довідці, форма якої податковим законодавством не визначена, а отже вона складається у довільній формі на підставі податкових накладних, митних декларацій, інших документів, передбачених п. 201.11 ст. 201 ПК України, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, у грудні 2014 року СТОВ «Аграрій» отримав від СТОВ «Прогрес-плюс» розрахунки коригувань (коригування кількісних та вартісних показників: зміна вартості/ціни наданих послуг) від 31 грудня 2014 № 94/2 до податкової накладної № 37/2 від 12 вересня 2014 року; № 95/2 до податкової накладної № 46/2 від 12 вересня 2014 року; № 96/2 до податкової накладної № 51/2 від 12 вересня 2014 року із загальною сумою ПДВ до зменшення в розмірі 284498,72 грн., які не були враховані СТОВ «Аграрій» в бухгалтерській довідці за грудень 2014 року.

СТОВ «Аграрій» проведено коригування податкового кредиту із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (перенесено з податкової декларації з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) № 9078845433 від 20.01.2015 року (-) 1742156,00 грн. до податкової декларації з ПДВ (загальна) № 9078824898 від 20.01.2015 року згідно з бухгалтерською довідкою за грудень 2014 року) на суму (+) 1742156,00 грн. за грудень 2014 року. У бухгалтерській довідці не відображено окремим рядком податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з відповідними сумами операцій та сумами ПДВ, а відразу внесено результат проведеного коригування, тобто за мінусом суми ПДВ, що відображений у розрахунку коригування.

При цьому у судовому засіданні представник відповідача ревізор-інспектор Петраніч Л.В., яка проводила перевірку позивача, підтвердила, що суми податкового кредиту ПДВ по операціях СТОВ «Прогрес-плюс» у бухгалтерській довідці відображені правильно та перенесені до податкових декларацій з ПДВ у відповідний звітний податковий період, а зауваження стосуються порядку заповнення таких бухгалтерських довідок.

Разом із тим, відповідно до приписів ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», одним з основних принципів, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Оскільки бухгалтерська довідка СТОВ «Аграрій», в цілому, містить достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних, то певні недоліки у її оформленні, на переконання апеляційного суду, не можуть свідчити про наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства, які б давали підстави для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ.

Даючи оцінку доводам податкового органу про відсутність у СТОВ «Аграрій» ТТН на послуги з автоперевезення та на придбання ПММ, апеляційний суд виходить із такого.

Відповідно до наданої представником позивач копії договору № 01/01-14 від 02 січня 2014 року, між СТОВ «Аграрій» та ТОВ «Європа-Транс ЛТД» було укладено договір про надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом, у п. 2.6 якого зазначено, що датою надання послуг є дата підписання сторонами акту приймання-передачі послуг.

У матеріалах справи наявні акти виконання робіт (надання послуг) № 592 від 31 січня 2015 року на суму 7668,85 грн. (у т.ч. ПДВ 1278,14 грн.) та № 515 від 31 січня 2015 року на суму 16903,40 грн. (у т.ч. ПДВ 2817,23 грн.), а також податкові накладні № 1345 від 31 січня 2015 року та № 1463 від 31 січня 2015 року .

Окрім того, відповідно до наявної у матеріалах справи копії договору № 040005 від 02 січня 2014 року, між СТОВ «Аграрій» та ПАТ «Компанія «Райз» було укладено договір поставки нафтопродуктів, у п. 2.1 якого передбачено можливість поставки ПММ шляхом завантаження в автомобільний транспорт покупця з резервуарів нафтобази. На підтвердження виконання договору позивачем представлено копію видаткової накладної № ВН-10005-00091 від 31 січня 2015 року на відпуск 60 л бензину А-92 та 330 л дизельного палива, а також копію податкової накладної від 31 січня 2015 року № 91/005.

Представник позивача у ході апеляційного розгляду пояснив суду відсутність ТТН на господарські операції щодо поставки нафтопродуктів тим, що зазначений бензин та дизпаливо були завантажені у баки службових автомобілів самим директором, а тому ТТН не оформлялися. Щодо відсутності ТТН по господарських операціях із надання послуг по перевезенні пояснив, що мало місце разове перевезення сільськогосподарської техніки контрагентом ТОВ «Європа-Транс ЛТД», який надавав за цим договором і інші послуги, до яких зауважень немає. При цьому ТТН не були складені, а надання послуг - підтверджено відповідними актами виконаних робіт.

Відповідно до приписів п. 198.1. ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно із п. 198.2. ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Приписами п. 198.3. ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6. ст. 198 ПК України).

На переконання апеляційного суду, наявні у позивача первинні документи надавали йому право відображати у своєму бухгалтерському обліку, а також податковому обліку і звітності відповідні суми ПДВ за вказаними вище господарськими операціями.

Відсутність у СТОВ «Аграрій» певної транспортної документації не може бути єдиною беззаперечною підставою для висновку про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а з аналізу інших первинних документів слід зробити висновок про підтвердження руху активів на рахунку платника податків.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України апеляційний суд,

УХВАЛИВ :

апеляційну скаргу Кременецької об'єднаної державної податкової інспекції ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2015 року у справі № 819/3266/15 - без змін.

Ухала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т.В.Онишкевич

Судді Р.Б.Хобор

Л.П.Іщук

Ухвала у повному обсязі складена 16 грудня 2016 року.