Ухвала суду № 63334458, 08.12.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 826/21951/15 Головуючий у 1-й інстанції: Огурцов О.П. Суддя-доповідач: Костюк Л.О.

У Х В А Л А

Іменем України

08 грудня 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Костюк Л.О.;

суддів: Бужак Н.П., Твердохліб В.А.;

за участю секретаря: Драч М.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Ейвон Косметікс Юкрейн» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И Л А:

У вересня 2016 року, Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач виніс протиправну індивідуальну податкову консультацію від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15, яка суперечить нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов'язанням України, згідно з Конвенцією між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал. Зокрема, позивач стверджує, що при колізії (протиріччях) між положеннями підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України та пунктом 3 статті 25 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, враховуючи норми пункту 2 статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» та пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, повинні застосовуватись положення Конвенції.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2016 року позов задоволено повністю.

Визнано протиправною та скасувано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням, відповідачеми подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позову.

Заслухавши суддю - доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін з таких підстав.

Згідно зі ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог в повному обсязі, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, що Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» звернулося до Державної фіскальної служби України із листом від 07.05.2015 № 1908 «Повторне звернення про надання індивідуальної податкової консультації», в якому просило надати чітку та вмотивовану відповідь та рекомендацію з наступного питання: «Чи має право Ейвон Україна включити до складу витрат суми роялті, що нараховуються (нараховувалися) на користь резидента Сполучених Штатів Америки, AVON PRODUCTS, INS., згідно з Ліцензійною угодою від 30 березня 2001 року за періоди до 1 січня 2015 року у повному обсязі та без урахування 4%-го податкового обмеження при сплаті роялті нерезидентам України, що передбачені пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, керуючись п. 3 ст. 25 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал?».

Державна фіскальна служба України листом від 24.06.2015 №13179/6/99-99-12-01-03-15 «Про порядок застосування податкового законодавства та міжнародного договору» повідомила позивачу наступне: «порядок встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України (до внесення до нього змін Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII) (далі - Кодекс), щодо врахування витрат на сплату платежів, які відповідають визначеному Кодексом поняттю «роялті» при розрахунку резидентами України-платниками податку на прибуток бази оподаткування, залежить від резидентського статусу особи, якій нараховуються роялті (резидент України чи нерезидент), та відповідності отримувача роялті певним умовам (особливостей податкового статусу, сфери діяльності, права бенефіціарної власності, наявності податкових пільг тощо).

Отже, встановлений зазначеною нормою Кодексу порядок стосується як резидентів, так і нерезидентів, оскільки витрати із нарахування роялті, залежно від конкретних обставин, можуть бути враховані при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток: у повному обсязі, з 4-відсотковим обмеженням або не враховуватись взагалі - якщо роялті нараховуються нерезидентам; у повному обсязі або взагалі не враховуватись - якщо роялті виплачуються резидентам.

Основною тезою ст. 25 «Недискримінація» чинної Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція) є надання відповідною договірною державою податкового режиму, який для нерезидентів не може бути більше/менше сприятливий, ніж режим оподаткування резидентів цієї держави.

Пункт 3 ст. 25 Конвенції конкретизує положення щодо недискримінації, зокрема, в частині роялті, і містить вимогу щодо дотримання (за винятком окремих випадків) єдиних (щодо резидентів і нерезидентів) правил, встановлених податковим законодавством відповідної договірної держави, для врахування витрат на сплату роялті при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. У контексті положень вказаного пункту ст. 25 Конвенції «роялті, які резидент України сплачує резиденту США, з метою визначення оподатковуваних прибутків резидента України, повинні належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачували резиденту України».

Оскільки, порядок, встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу, є загальним (єдиним) правилом для визначення складу витрат на нарахування роялті при розрахунку оподатковуваного прибутку резидента, а резидентський статус осіб, на користь яких сплачуються роялті, є всього лиш одним з критеріїв, від якого залежить розмір таких витрат для врахування в об'єкті оподаткування, вважаємо, що зазначене нормативне положення Кодексу в повній мірі відповідає положенням п. 3 ст. 25 Конвенції щодо недискримінації.

Крім того, оскільки виплата дочірньою компанією «Ейвон Косметікс Юкрейн» роялті своїй материнській компанії AVON здійснюється в межах взаємовідносин між пов'язаними особами, такі взаємовідносини слід розглядати в контексті положень трансфертного ціноутворення ст. 39 Кодексу та ст. 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції. Разом з тим, п. 3 ст. 25 Конвенції містить посилання на ст. 9 Конвенції як на виняток у частині застосування положень про недискримінацію при врахуванні роялті для розрахунку оподатковуваного прибутку.

Враховуючи викладене, слід зазначити, що з метою визначення оподатковуваного прибутку резиденту України - дочірньому підприємству «Ейвон Косметікс Юкрейн», яке здійснює платежі за ліцензійною угодою та отримання та використання майнових прав щодо технічної інформації, торгових марок та товарних знаків у зв'язку з продажем та реалізацією продукції резиденту США - материнській компанії AVON, слід застосовувати порядок формування складу витрат на нарахування роялті, встановлений п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу.».

Дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн», не погоджуючись з індивідуальною податковою консультацією від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15, вважаючи її протиправною та такою, що підлягає скасуванню, звернулося до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно зі статтею 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Крім того, в пункті 53.3 статті 53 Податкового кодексу України зазначено, що платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, твердження відповідача, що податкова консультація не підлягає судовому оскарженню, спростовуються вищенаведеними нормами податкового законодавства, а саме: пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач просив відповідача надати роз'яснення щодо включення до складу витрат суми роялті, що нараховуються (нараховувалися) на користь резидента Сполучених Штатів Америки у повному обсязі та без урахування 4%-го податкового обмеження при сплаті роялті нерезидентам України, що передбачені пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, керуючись п. 3 ст. 25 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал.

Колегія суддів звертає увагу на посилання відповідача про те, що п.п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу не порушує норм про недискримінацію, передбачених Конвенцією, слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: 1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення", та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Пунктом 3 статті 25 «Недискримінація» Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 4 березня 1994 року та ратифікованої 26 травня 1995 року (далі - Конвенція) встановлено, що за винятком, коли застосовуються положенняпараграфа 1 Статті 9 (Асоційовані підприємства), параграфа 4 Статті 11 (Проценти) або параграфа 6 Статті 12 (Роялті), проценти,роялті та інші виплати, що сплачуються резидентом Договірної Держави резиденту другої Договірної Держави, з метою визначення оподатковуваних прибутків першого згаданого резидента, будуть належати до врахувань за таких же умов, якщо б вони сплачувались резиденту першої згаданої Держави.

Згідно із пунктом 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції, у випадку, коли: а) особа, яка є резидентом Договірної Держави, прямо або посередньо бере участь у керівництві, контролі або капіталі особи, яка є резидентом другої Договірної Держави, або b) одні й ті ж самі особи беруть прямо або посередньо участь у керівництві, контролі або капіталі резидента Договірної Держави і будь-якої другої особи і у кожному випадку в умовах, які були створені або встановлені між двома особами в їх комерційних та фінансових відносинах, відмінних від тих, які мали б місце між двома незалежними особами, тоді будь-який доход, яких міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до доходу цієї особи і відповідно оподаткований.

Щодо посилання відповідача про те, що норми про недискримінацію, передбачені п. 3 ст. 25 Конвенції, не повинні застосовуватись з огляду на виняток стосовно повязаниїх осіб, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Позиція відповідача ґрунтується на тому, що позивач не може, в даному випадку, застосовувати пункт 3 статті 25 «Недискримінація» Конвенції, оскільки дочірнє підприємство «Ейвон Косметікс Юкрейн» та AVON PRODUCTS, INS. є пов'язаними особами, то їх відносини підпадають під пункт 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції.

Вищенаведене твердження відповідача спростовується тим, що виняток з правил про недискримінацію може існувати не у зв'язку із самим лише посиланням на ст.. 9 Конвенції, а у зв'язку з випадками її застосування, що підтверджується змістом п. 3 ст. 25 Конвенції: «коли застосовуються положення параграфа 1 ст.9 Конвенції».

При цьому, зміст параграфа 1 ст. 9 Конвенції свідчить про можливість застосування цієї статті виключно у випадку існування між двома особами відносин, «відмінних від тих, які мали б міспе між двома незалежними особами».

Відтак, якщо дві особи є пов'язаними, але комерційні та фінансові відносини, що склалися між ними, відповідають відносинам, які мали б місце, якби такі особи були незалежними одна від одної (відповідають принципам «витягнутої руки»), то положення параграфа 1 ст. 9 Конвенції не застосовуються, і відповідно, не застосовується виняток з правил про недискримінацію.

Водночас, відповідач на підтвердження вищевказаних висновків не надав суду жодного доказу, що комерційні та фінансові відносини між позивачем та AVON PRODUCTS, INS. відрізняються від таких же відносин між двома незалежними особами.

В той час, як позивач, заперечуючи проти таких тверджень відповідача, надав суду ліцензійну угоду від 30.01.2001, укладену між дочірнім підприємством «Ейвон Косметікс Юкрейн» та AVON PRODUCTS, INS., з додатками та експертні висновки державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» за період з 22.02.2012 по 20.03.2015.

Зокрема, в експертних висновках державного підприємства «Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків» за період з 22.02.2012 по 20.03.2015 зазначено, що фінансові умови вищевказаної ліцензійної угоди від 30.01.2001 між позивачем та AVON PRODUCTS, INS. (ліцензійні платежі в розмірі 5% від обсягу чистої виручки) відповідають загальноприйнятим правилам торгової практики, а контрактні ціни на послуги відповідають кон'юнктурі ринку.

Відтак, матеріалами справи спростовуються твердження відповідача, що відносини між дочірнім підприємством «Ейвон Косметікс Юкрейн» та AVON PRODUCTS, INS. Підпадають під критерії, визначені пунктом 1 статті 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції.

Також, відповідач стверджує, що порядок встановлений підпунктом 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України щодо врахування витрат на сплату роялті при розрахунку резидентами України - платниками податку на прибуток бази оподаткування, залежить від резидентського статусу особи, якій нараховуються роялті (резидент України чи нерезидент) та в повній мірі відповідає положенням пункту 3 статті 25 Конвенції щодо недискримінації.

Проаналізувавши підпункт 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку та погодився з твердженнями позивача, що на відміну від сплати роялті на користь нерезидентів України вищевказані положення податкового законодавства не містять 4%-го обмеження та податкового обмеження щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України, при нарахуванні та сплаті платником податку - резидентом України на користь юридичних осіб - резидентів України, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах.

Згідно з положеннями статті 9 Конституції України, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Положеннями статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» встановлено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

В пункті 3.2 статті 3 Податкового кодексу України також зазначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, з аналізу вищенаведених норм вбачається, що у разі встановлення міжнародним договором України інших правил, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то у першу чергу потрібно керуватися саме положеннями міжнародного договору, в даному випадку Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 4 березня 1994 року та ратифікованої 26 травня 1995 року.

На підставі вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку, що індивідуальна податкова консультація від 24.06.2015 № 13179/6/99-99-12-01-03-15 підлягає скасуванню, оскільки відповідачем не доведено її правомірність, а саме: відповідність нормам податкового законодавства України та міжнародним зобов'язанням України.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач по справі, як суб'єкт владних повноважень, не виконав покладений на нього обов'язок щодо доказування правомірності вчинених ним дій та прийняття оскаржуваного рішення.

Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовує позовні вимоги.

Зі змісту ст. 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 2, 12, 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 вересня 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, передбачені ст. 212 КАС України.

(Повний текст виготовлено - 08 грудня 2016 року).

Головуючий суддя:

Судді:

Головуючий суддя Костюк Л.О.

Судді: Бужак Н.П.