Постанова № 63225885, 01.12.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2016 року Справа № 876/8096/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Каралюса В.М.,

суддів: Затолочного В.С., Матковської З.М.,

за участі секретаря судового засідання Керод Х.І.,

та за участі осіб:

від позивача - Шваха П., Петрецького С.І.,

від відповідача - Борсенка О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, Державної фіскальної служби України про зобов'язання припинити бездіяльність,-

В С Т А Н О В И В:

В травні 2016 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» звернувся до суду з адміністративним позовом до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, Державної фіскальної служби України, в якому просив зобов'язати відповідачів припинити бездіяльність у спосіб врахування суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що сформувалась станом на 01 лютого 2015 року ТОВ Карла Україна в розмірі 624483,00 грн., у формуванні реєстраційного ліміту ТОВ Карла Україна згідно п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України у спосіб відкриття технічної можливості ТОВ Карла Україна реєстрації податкових накладних у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Карла Україна" до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області, Державної фіскальної служби України - відмовлено.

Не погодившись із таким рішенням суду першої інстанції, його оскаржив позивач, який в поданій апеляційній скарзі, покликаючись на те, що оскаржувана постанова винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, за невідповідності висновків суду обставинам справи, просив таку скасувати та прийняти нову, якою заявлені позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що неврахування суми від'ємного значення з податку на додану вартість товариства, що залишається невідшкодованою державою в складі реєстраційного ліміту, що дає право на реєстрацію податкових накладних фактично заблокувало господарську діяльність товариства, бездіяльність відповідачів створює передумови для настання негативних наслідків для товариства та припинення будь-якої господарської діяльності.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, після набрання чинності положеннями Податкового кодексу України щодо електронного адміністрування податку на додану вартість у позивача виникли труднощі з таким адмініструванням, оскільки відповідачами не забезпечено автоматичне збільшення від'ємного значення на суму 624483,00 грн. на яку ТОВ "Карла Україна" має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, чим грубо порушено вимоги пункту 2001.3 статті 2001 ПК України.

З приводу цього, позивач звернувся до Державної фіскальної служби України з листом "Про надання податкової консультації" від 10 листопада 2015 року № 5/11.

Листом від 11.12.2015р. № 26424/6/99-99-19-03-02-15 "Про надання відповіді", Державна фіскальна служба України надала відповідь ТОВ "Карла Україна" та Головному управлінню ДФС у Закарпатській області.

В даному листі, відповідач-2 зазначив, що у зв'язку з прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість від 16.07.2015р. № 643-VII, який набрав чинності 29.07.2015 року, внесено зміни до порядку обрахунку показників формули, визначеної пунктом 2001.3 статті 2001 ПК України, зокрема, передбачено, що формулу (всі її складові), яка визначає реєстраційну суму, на початок третього робочого дня після набрання чинності Законом № 643 "обнулено", за винятком окремих складових вказаної формули (сума податку за виданими і отриманими податковими накладними в ЄРПН та сума податку за митними деклараціями, аркушами коригування і додатковими деклараціями), що були сформовані, починаючи з 01.07.2015р.

Пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлено, що значення реєстраційної суми автоматично збільшується контролюючим органом на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 ПК України, за червень 2015 року.

На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України після "обнуління" показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від'ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року та не перераховується надалі у зв'язку з уточненням показників податкової звітності платника.

При цьому, результати уточнення показників податкової звітності з ПДВ в частині збільшення значення рядка 24 декларації з податку на додану вартість підлягають відображенню у податковій звітності з ПДВ згідно з правилами, визначеними розділом VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014р. № 966.

Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися між сторонами суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини, що виникли у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

З 01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.

Так, система електронного адміністрування податку на додану вартість запроваджена поетапно відповідно до пункту 35 підрозділу 2 розділу XX ПК України:

- з 1 січня до 1 липня 2015 року - у тестовому режимі;

- з 1 липня 2015 року - на постійній основі.

Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування ПДВ визначено статтею 200.1 розділу V ПК України.

Порядок електронного адміністрування ПДВ затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість".

Електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ (далі - електронний рахунок) - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок. Для кожного платника податку Казначейством відкривається один електронний рахунок.

Відповідно до пункту 200-1.5 ст. 200-1 ПК України кошти з електронного рахунка платника ПДВ перераховуються Казначейством в автоматичному режимі виключно до:

- державного бюджету;

- на рахунок, відкритий у банку та/або органі Казначейства сільськогосподарськими підприємствами - суб'єктами спеціального режиму оподаткування, визначений статтею 209 ПК України, для акумулювання сум податку, що нараховуються на вартість поставлених ними сільськогосподарських товарів (послуг), у порядку, передбаченому статтею 209 Податкового кодексу України;

- на поточний рахунок платника податку за його заявою у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань.

Протягом дії системи електронного адміністрування ПДВ у тестовому режимі платники податку самостійно зараховують на такі електронні рахунки кошти з власних поточних рахунків, відкритих у банківських установах, у сумах, необхідних для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку, задекларованих ними в податковій звітності з ПДВ.

З 01 липня 2015 року на рахунки в системі електронного адміністрування ПДВ платники податку зараховують також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 2001 ПК України та надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування.

Пунктом 33 Розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових НаклОтр, НаклВид та Митн, що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом: до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Згідно матеріалів справи позивач у звітних деклараціях по ПДВ (у відповідних періодах про які позивач вказує у позовній заяві) не заявляв до бюджетного відшкодування відповідні суми ПДВ, зокрема за січень 2010р. - 282339 грн., за травень 2010р. - 80926 грн., за серпень 2010р. - 145052 грн., за жовтень 2013р. - 84898 грн., за листопад 2013р. -2157 грн.

Позивачем подано звітну декларацію по ПДВ за січень 2015 року, у якій не відображені суми залишків від'ємного значення, в т.ч. непогашеного, які б виникли на час подання звітності.

Окрім цього, позивачем було подано звітну декларацію по ПДВ за лютий 2015 року, у якій відсутні показники суми залишку від'ємного значення попередніх (звітних) податкових періодів на початок поточного звітного (податкового періоду), рядок 26 декларації, а також відсутні показники суми непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31 декларації).

У липні 2015 року позивачем подано уточнюючий розрахунок до декларації по ПДВ за лютий 2015 року (а.с.17-23), у якому позивач уточнив відомості про погашення залишків сум від'ємного значення звітних періодів до 01.02.2015р., зокрема сума залишку від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду, рядок 26 декларації 624483 грн.; сума непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, рядок 31 декларації 624483 грн.

Контролюючий орган, після початку роботи системи на постійній основі, отримавши уточнюючі податкові декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, які прийняті згідно квитанцій № 2, своєчасно не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування ПДВ.

Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 01 липня 2015 року. Під час обрахунку показників SНаклОтр та SНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 01 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 01 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників SНаклОтр, SНаклВид та SМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 01 липня 2015 року.

Під час обрахунку суми SНакл також використовуються показники, визначені пунктами 34, 34-1 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

У свою чергу, пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових SНаклОтр, SНаклВид та SМитн, що були сформовані починаючи з 01 липня 2015 року.

Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема, до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Суми такого від'ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.

Для забезпечення реалізації норм Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" № 643-VІІІ від 16 липня 2015 року ДФС України розробила План заходів з удосконалення СЕА, розділом III якого передбачено обнулення показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), для зареєстрованих платників податку наступним чином:

- з 00 годин 00 хвилин 3 серпня 2015 року (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643) ДФС буде проведено обнулення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (SНакл), сформовану відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та значення усіх її складових, визначених ПК України, крім показників SНаклОтр, SМитн та SНаклВид, що були сформовані, починаючи з 01 липня 2015 року.

Протягом 03 серпня 2015 року (третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643) сума SНакл зареєстрованим платникам податку збільшиться на:

- суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених або розстрочених за останні 12 звітних місяців/4 квартали (Sовердрафт);

- суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 01.07.2015 (SПерепл);

- суму від'ємного значення податку, непогашеного станом на 01 липня 2015 року та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року;

- суму залишків коштів на електронних рахунках платників у системі електронного адміністрування ПДВ станом на початок робочого дня 03 серпня 2015 року за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу, також така сума зменшується на суму податкових зобов'язань, задекларованих платником за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року.

На кінець третього робочого дня після дня набрання чинності Законом № 643 сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (SНакл), буде обрахована на підставі оновлених значень усіх її складових та інших показників, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

При цьому, планом заходів окремо зазначено, що у зв'язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим, починаючи з 04 серпня 2015 року реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 01 липня 2015 року, здійснюватиметься без обмеження сумою SНакл.

До 20 серпня 2015 року платникам податку, що застосовують звітний податковий період квартал, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (SНакл), буде збільшена на суму від'ємного значення, непогашеного станом на 01 липня 2015 року та задекларованого у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за ІІ квартал 2015 року.

Тому суд першої інстанції вірно зазначив, що враховуючи здійснене позивачем декларування від'ємного значення ПДВ (рядки 24 та 31), сума такого від'ємного значення мала бути відображена податковим органом в Системі електронного адміністрування ПДВ, як сума, на яку підприємство має право реєструвати податкові накладні на відвантаження товару.

Однак, перенесення та відображення задекларованого позивачем від'ємного значення ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ відповідачами не здійснено.

Система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбуваються усі дії, пов'язані з перенесенням, відображенням (збільшенням) та автоматичним обчисленням реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач допустив оскаржувану протиправну бездіяльність, чим порушив не тільки вищезазначені вимоги вітчизняного законодавства, а і положення ст.. 1 Протоколу 1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Законом України "Про ратифікацію Конвенції про захист прав і основних свобод людини 1950 року, Першого протоколу та протоколів № 2, 4, 7 та 11 до Конвенції", а саме право на мирне володіння своїм майном, що також є невід'ємним правом на повагу до своєї власності, відповідно до якої кожна юридична особа має право на мирне володіння своїм майном. Конвенція, залишаючи за державною владою велику свободу відносно рішень в сфері економічної та соціальної політики, підтверджує, що таке вручання в гарантовані права не буде повільним.

Такий висновок підтверджується відповідною судовою практикою Європейського суду з прав людини (рішення у справах Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976), Black Clawson Ltd. v. Papierwerke AG, (1975) AC 591 at 638, Yvone van Duyn v. Home Office) відповідно до якої порушення принципу мирного володіння може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності (наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади), а також відзначив встановлене у справі, що розглядається порушення принципу захисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тісно пов'язаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і є невід'ємним елементом принципів правової держави, верховенства права та відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання відповідальності.

Затримання відображення показників фінансової звітності у відповідній системі, встановлене у справі, що розглядається, фактично призвело до негативного впливу на господарську діяльність позивача, зупинення виконання зобов'язань по укладеним договорам та виконання останніх.

При цьому, матеріалами справи не встановлена розумна співрозмірність між використаними засобами та тією метою, на яку була направлена міра, що обмежила позивача у реалізації права власності на своє майно, примусила змінити напрямок її використання задля забезпечення сталої господарської діяльності.

Оскільки відповідачем не доведено правомірності невідображення сум в системі електронного адміністрування, колегія суддів приходить до висновку, що заявлені позовні вимоги слід задовольнити.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку про неповноту з'ясування судом першої інстанції обставин, які мають значення для справи та невідповідність його висновків дійсним обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення спору по суті. Відтак, оскаржувана постанова підлягає скасуванню з прийняттям нової про задоволення заявлених позовних вимог.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.195, ст.196, п.3 ч.1 ст.198, п.1,3,4 ч.1 ст.202, ч.2 ст.205, ст.207, ст.254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» задовольнити.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у адміністративній справі № 807/679/16 - скасувати та прийняти нову постанову, якою в позов товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» задовольнити.

Зобов'язати Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Закарпатській області та Державну фіскальну службу України припинити бездіяльність у спосіб врахування суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що сформувалась станом на 01 лютого 2015 року товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» в розмірі 624483,00 грн., у формуванні реєстраційного ліміту товариства з обмеженою відповідальністю «Карла Україна» згідно п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України у спосіб відкриття технічної можливості ТОВ Карла Україна реєстрації податкових накладних у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя В.М. Каралюс

суддя В.С. Затолочний

суддя З.М. Матковська

повний текст постанови виготовлений 02.12.2016