Ухвала суду № 63058290, 24.11.2016, Житомирський апеляційний адміністративний суд

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-604, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Шимонович Р.М.

Суддя-доповідач:ОСОБА_1

УХВАЛА

іменем України

"24" листопада 2016 р. Справа № 806/836/16

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кузьменко Л.В.

суддів: Зарудяної Л.О.

ОСОБА_2,

за участю секретаря судового засідання Лібеги С.О.,

представників сторін,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "29" червня 2016 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕДІ ГАРМЕНТ ТЕХНОЛОДЖІ УКРАЇНА" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" звернулось до суду з позовом, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016:

№ 00000614 про зменшення суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11346517,00 грн;

№ 00000714 про збільшення суми грошового зобовязання з податку на прибуток за основним платежем розміром 483100,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями розміром 120778,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначило, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" №4 від 12.06.2015 (назву товариства у 2015 році змінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна") ПК ТОВ "Др. Дітріх бок та Партнер" вносить до статутного капіталу Товариства додатковий вклад у вигляді майнового (негрошового) внеску - права вимоги до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в сумі 27447847,29 грн. Зміни до статуту ТОВ "Новотекс" були зареєстровані в державному реєстрі 17.06.2015. В бухгалтерському обліку позивача здійснені записи про оприбуткування на баланс дебіторської заборгованості з одночасним збільшенням статутного капіталу. Відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" №10 від 18.06.2016 прийнято рішення про реорганізацію ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" шляхом його приєднання до ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна". 01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" підписано передавальний акт, відповідно до якого усі активи, зобовязання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника - ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна". Вважає, що з моменту підписання передавального акту зобовязання по погашенню дебіторської і кредиторської заборгованості в сумі 27447847,29 грн. були припинені. З огляду на вказане позивач вважає, що правомірно не здійснював перерахунок дебіторської заборгованості і не визначав позитивні курсові різниці від такого перерахунку, а висновок відповідача про заниження Товариством фінансового результату до оподаткування на суму 1919744,00 грн., - є помилковим. З посиланням на приписи Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" позивач вважає, що курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобовязань засновників при формуванні статутного капіталу не можуть бути визнані доходом, відповідно, суми таких курсових різниць у бухгалтерському обліку відображаються у складі додаткового капіталу. Враховуючи, що в бухгалтерському обліку не визначається прибуток від курсових різниць по неоплаченому капіталу засновників, позитивні різниці в розмірі 557112,00 грн. в 2013 році та 4193641,00 грн. в 2014 році не підлягали включенню до податкових доходів Товариства, і не підлягали оподаткуванню. Також, вважає безпідставними доводи контролюючого органу, що договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі", не мають юридичної сили, так як не зареєстровані в Національному Банку України. Стверджує, що відповідач помилково ототожнює поняття відступлення права вимоги та правонаступництва, оскільки останні є різними підставами заміни кредитора у зобовязанні. Зазначає, що позивач, як правонаступник ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" з дати підписання передавальних актів, правомірно визначав негативні курсові різниці і нараховував проценти по кредитних договорах, як наслідок, останні зменшили фінансовий результат до оподаткування 2015 року.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року позов задоволено.

Суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016 № 00000614 та №00000714.

З постановою суду першої інстанції не погодився відповідач, в апеляційній скарзі посилається на порушення судом норм матеріального права, неповне з"ясування обставин справи. Зазначає, що дебіторська заборгованість, внесена до статутного капіталу, є інструментом власного капіталу, який відноситься до фінансових активів. Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", до монетарних статей належать статті балансу про кошти, а також про такі активи і зобовязання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) грошей або їх еквівалентів. Відповідач вважає, що до моменту складання передавального акту, внесок - є дебіторською заборгованістю, а отже, контролюючим органом правомірно здійснено нарахування курсових різниць станом на 30.11.2015. Стверджує, що актом перевірки на підставі первинних документів встановлено заниження позивачем доходів на загальну суму 4750753,00 грн. На переконання відповідача, договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі", не мають юридичної сили, так як не зареєстровані в Національному Банку України. А тому, зобовязання, отримані внаслідок визначення курсових різниць та процентів по кредитних договорах повинні обліковуватись на позабалансовому рахунку 04 до остаточної реєстрації правочинів.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з огляду на таке.

З матеріалів справи слідує, що у період з 28.03.2016 по 15.04.2016 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт №7/06-30-14/32579002 від 22.04.2016 (а.с. 13-35).

Актом перевірки, серед іншого, зафіксовано порушення П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 135.5.11 п. 135.1 ст. 135, пп. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено відємне значення обєкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на суму 557112,00 грн., за 2014 рік - на 4193641,00 грн., за 2015 рік - на 6598764,00 грн. та занижено податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 483110,00 грн.

За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 10.05.2016:

№ 00000614 про зменшення суми відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 11346517,00 грн. (а.с. 11);

№ 00000714 про збільшення суми грошового зобовязання з податку на прибуток за основним платежем розміром 483100,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями розміром 120778,00 грн. (а.с. 12).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими , а викладені у акті перевірки висновки не узгоджуються з приписами податкового законодавства.

Колегія суддів з висновками суду першої інстанції погоджується з наступних підстав.

З акту перевірки вбачається, що відповідач в ході перевірки прийшов до висновку про заниження позивачем в періоді, що перевірявся, суми доходу від будь-якої діяльності (суми позитивних курсових різниць, обчислених від дебіторської заборгованості) на загальну суму 1919744,00 грн. Обґрунтовуючи виявлене порушення, контролюючий орган виходив з того, що внесена ТОВ "Др. Дітріх Бок та Партнер" до статутного фонду ТОВ "Новотекс" іноземна інвестиція у вигляді права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в сумі 27447847,29 грн, є інструментом власного капіталу, який відноситься до фінансових активів. З огляду на що, відповідачем проведено розрахунок курсових різниць станом на 30.11.2015, оскільки 01.12.2015 рішенням загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" було передано усе майно, майнові права та обовязки правонаступнику - ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна".

Судами встановлено, що відповідно до протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому перейменовано на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна") №4 від 12.06.2015, в присутності єдиного учасника товариства - Підприємницько-консультативного товариства з обмеженою відповідальністю "Др. Дітріх Бок та Партнер" (юридична особа за законодавством ОСОБА_5), ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок та Партнер" вирішив внести до статуту товариства додатковий вклад як внесок до статутного фонду у вигляді майнового (негрошового) внеску, а саме права вимоги (дебіторської заборгованості) до ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" (юридична особа резидент України) в сумі 27447847,29 грн, еквівалентно 1162153,95 євро по курсу НБУ станом на 12.06.2015 (100 євро = 2361,8082 грн) (а.с. 72-75).

Внесене до статутного капіталу право вимоги є іноземною інвестицією та виникло в результаті проведення операцій за наступними зовнішньоекономічними контрактами:

- контракт купівлі-продажу № 34 від 27.06.2012, сума дебіторської заборгованості складає 2900,0 євро, що еквівалентно 68492,44 грн;

- контракт продажу № 1 від 03.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 674062,0 євро, що еквівалентно 15920051,59 грн;

- контракт продажу № 3 від 16.04.2008, сума дебіторської заборгованості складає 62810,08 євро, що еквівалентно 1483453,62 грн;

- контракт про надання послуг № 59 від 02.12.2013, сума дебіторської заборгованості складає 5198,13 євро, що еквівалентно 122769,86 грн;

- контракт про надання послуг № 62 від 03.01.2014, сума дебіторської заборгованості складає 3813,56 євро, що еквівалентно 90068,97 грн;

- контракт продажу № 7 від 27.04.2009, сума дебіторської заборгованості складає 413370,18 євро, що еквівалентно 9763010,81 грн.

Зміни до Статуту щодо збільшення статутного капіталу ТОВ "Новотекс" на 27447847,29 грн були зареєстровані в державному реєстрі 17.06.2015.

У бухгалтерському обліку позивача були вчинені записи про оприбуткування на баланс дебіторської заборгованості ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" в розмірі 27447847,29 грн з одночасним збільшенням статутного капіталу в розмірі 27447847,29 грн.

Відповідно до протоколу №10 від 18.06.2015 загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" прийнято рішення про реорганізацію (припинення) ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" шляхом його приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна".

01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" підписано передавальний акт за яким всі активи, зобов`язання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна", у тому числі на баланс позивача перейшла і кредиторська заборгованість ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перед позивачем згідно вищенаведених контрактів в загальній сумі 27447847,29 грн.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення в фінансовій звітності курсових різниць визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за №515/4736 (надалі - П(С)БО N 21).

Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу. Операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Згідно пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Пунктом 8 П(С)БО №21 передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що, за обставинами, викладеними в акті перевірки та з урахуванням визначення монетарної статті, господарською операцією, на дату якої визначаються курсові різниці, має бути отримання позивачем валютних коштів за вищевказаними контрактами.

Разом з тим, судами встановлено, що відповідно до протоколу № 10 від 18.06.2015 загальних зборів учасників ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" прийнято рішення про реорганізацію (припинення) ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" шляхом його приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна".

01.12.2015 між ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" підписано передавальний акт за яким всі активи, зобов`язання та власний капітал ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перейшли до правонаступника ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна", у тому числі на баланс позивача перейшла і кредиторська заборгованість ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" перед позивачем згідно вищенаведених контрактів в загальній сумі 27447847,29 грн.

Листом від 05.12.2013 №31-08310-06-10/29025 Міністерство фінансів України роз"яснило, що внесок засновника господарського товариства в статутний капітал підприємства оцінюється і фіксується в статутних документах в грошовій одиниці україни за курсом НБУ і не підлягає переоцінці в подальшому у зв"язку зі зміною курсу іноземних валют.

В бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язанням засновників з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу та на дату погашення.

Згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 №87, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно курсові різниці, які виникають в наслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом. Тому суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу.

Крім того, Міністерство фінансів України в листі від 05.01.2016 №31-11410-08-16-340, адресованому позивачеві, зазначило, що на підставі передавального акта активи, зобов`язання та власний капітал підприємства, що приєднується в результаті реорганізації, включаються до складу активів, зобов`язань та власного капіталу підприємства - правонаступника з одночасним їх збільшенням.

Доводи позивача , що з моменту підписання передавального акту боржник і кредитор поєднались в одній особі позивачеві є обґрунтованими. Відповідно до статті 606 Цивільного кодексу України, зобов`язання по погашенню дебіторської і кредиторської заборгованостей за спірними контрактами в розмірі 27447847,29 грн були припинені. Вказана обставина відповідачем не заперечується.

Отже, дебіторська заборгованість за спірними контрактами, 1 грудня 2015 року була погашена в негрошовий спосіб, що вказує на немонетарний її характер.

Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність визначення відповідачем курсових різниць станом на 30.11.2015 та збільшення позивачеві в зв`язку з цим доходу.

Також, у акті перевірки зафіксовано, що згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Новотекс" (в подальшому назву змінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна") № 66 від 09.09.2013 прийнято рішення збільшити статутний капітал за рахунок грошового внеску учасника товариства Компанії "Реді Гарменг ОСОБА_3РЛ." на 1000000,0 євро, що станом на 09.09.2013 по курсу НБУ 100,0 євро = 1048,4418 гр. еквівалентно 10484418,00 грн.

Згідно наданих для перевірки облікових регістрів, а саме: картки рахунка 46 за 2013-2014 роки встановлено, що 09.09.2013 кореспонденцією бухгалтерських рахунків дебет 46 кредит 401 було збільшено розмір статутного капіталу на 10484418,0 грн.

Згідно з Інструкцією "Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організації", затвердженою наказом Мінфіну № 291 від 30.11.1999, облік неоплаченого капіталу відображається на рахунку 46 "Неоплачений капітал". За дебетом цього рахунку враховується заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення такої заборгованості.

Фактично погашення внесків до статутного капіталу товариства його учасниками відбувалося в наступних періодах: 03.03.2014 1339778,10 грн;12.03.2014 1287703,8 грн; 25.03.2014 1429217,8 грн; 07.04.2015 1596182,8 грн; 04.06.2014 1610631,4 грн; 17.06.2014 1589987,0 грн; 25.06.2014 1616844,9 грн; 09.07.2014 1591934,7 грн; 16.07.2014 1595336,6 грн; 23.07.2014 1577554,5 грн.

Отже, учасниками товариства, з урахуванням зміни курсів валюти, всього погашено заборгованості по внесках до статутного капіталу в розмірі 15235171,6 грн, що відображено по кредиту рахунка 46.

Станом на 09.09.2013 офіційний валютний курс НБУ становив 1048,4418 грн за 100,0 євро, а станом на 31.12.2013 курс НБУ становив 1104,1530 грн за 100,0 євро, тому позитивне значення курсових різниць за 2013 рік становитиме 557112,0 грн. Станом на 01.01.2014 заборгованість по неоплаченому капіталу (Дт 46) становила 11041530,0 грн, а фактичне погашення у 2014 році відбулось на суму 15235171,6 грн, а отже позитивне значення курсових різниць становитиме 4193641,0 грн. Відповідач вважає, що в порушення п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135., п.п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями) позивачем занижено доходи від курсових різниць по неоплаченим внескам до статутного капіталу на загальну суму 4750753,0 грн, в тому числі: за 2013 рік - на 557112,0 грн та за 2014 рік - на 4193641,0 грн.

Проте, з висновком контролюючого органу колегія суддів не погоджується, з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час спірних правовідносин), доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно підпункту 135.5.11 статті 135 Податкового кодексу України, інші доходи включають доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України передбачено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 N 193, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за N 515/4736 (надалі - П(С)БО N 21).

Абзацом 7 пункту 4 П(С)БО №21 визначено, що монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Пунктом 8 П(С)БО №21 (в редакції чинній на час спірних правовідносин) передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21. Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

Отже, внесок засновника господарського товариства до статутного капіталу підприємства оцінюється та фіксується у статутних документах в грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют.

У бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язаннями засновників з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу та на дату погашення.

Водночас, в силу вимог абзацу 5 пункту 8 П(С)БО №21, курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов'язань засновників при формуванні статутного капіталу, не можуть бути визнані доходом, а суми таких курсових різниць відображаються у складі додаткового капіталу.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем, з урахуванням вимог підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, на підставі діючих станом на момент спірних правовідносин положень (стандартів) бухгалтерського обліку правомірно не було віднесено курсову різницю, нараховану на заборгованість іноземного інвестора з внесків до статутного капіталу, до складу доходу у сумі 4750753,00 грн.

Тому, колегія суддів вважає, що висновок відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 та підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України шляхом заниження інших доходів за 2013 рік в сумі 557112,0 грн, за 2014 рік в сумі 4193641,00 грн є безпідставним та необґрунтованим.

Відповідно до викладених у акті перевірки висновків, відповідач вважає, що договори позик та додаткові угоди, які перейшли до ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" від ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі", не мають юридичної сили, як такі, що не зареєстровані в Національному Банку України. А тому, зобовязання, отримані внаслідок визначення курсових різниць та процентів по кредитних договорах повинні обліковуватись на позабалансовому рахунку 04 до остаточної реєстрації правочинів.

Позиція контролюючого органу спростовується наступним.

Як встановлено у ході судового розгляду справи, ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі", згідно передавальних актів від 01.12.2015 передано ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна", як правонаступнику, майно, майнові права та обовязки, у тому числі зобовязання по кредитних договорах.

Встановлено, що 21.09.2007 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і партнери" (Позикодавець) та ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" (Позичальник) укладено договір позики №1/07, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 350000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 142-144). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 19.10.2007 за № 128.

01.12.2015 до договору позики № 1/07від 21.09.2007 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 145-146).

Зміни до договору позики № 1/07 від 21.09.2007 (додаткові договори № 1 від 30.06.2013 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 128/2 (а.с. 147).

23.01.2008 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і Партнери" (Позикодавець) та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 1/08, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 800000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 148-149). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 22.02.2008 за № 145.

01.12.2015 до договору позики № 1/08 від 23.01.2008 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 150-151).

Зміни до договору позики № 1/08 від 23.01.2008 (додаткові договори № 1 від 31.12.2013 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 145/2 (а.с. 152).

01.09.2009 між ПК ТОВ "Др. Дітріх Бок і Партнери" (Позикодавець) та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 4/09, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 500000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 153-155). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 11.09.2009 за № 200.

01.12.2015 до договору позики № 4/09 від 01.09.2009 укладено додатковий договір № 2, яким ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 156-157).

Зміни до договору позики № 4/09 від 01.09.2009 (додаткові договори № 1 від 01.12.2014 та № 2 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 200/2 (а.с. 158).

27.04.2009 між фізичною особою громадянином ОСОБА_5 Дітріх Бок (Позикодавець) та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 2/09, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 166000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 159-161). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 21.05.2009 за № 187.

01.12.2015 до договору позики № 2/09 від 27.04.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 162-163).

Зміни до договору позики № 2/09 від 27.04.2009 (додаткові договори № 1 від 03.09.2012, № 2 від 04.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 187/3 (а.с. 164).

09.06.2009 між фізичною особою громадянином ОСОБА_5 Дітріх Бок (Позикодавець) та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" (Позичальник) укладено договір позики № 3/09, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 166000,00 Євро в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 165-167). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 11.06.2009 за № 188.

01.12.2015 до договору позики № 3/09 від 09.06.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 168-169).

Зміни до договору позики № 3/09 від 09.06.2009 (додаткові договори № 1 від 01.10.2012, № 2 від 04.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 15.04.2016 за № 188/3 (а.с. 175).

21.12.2009 між ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" (Позичальник) та фізичною особою громадянином ОСОБА_5 Дітріх Бок (Позикодавець) укладено договір позики № 6/09, за умовами якого Позикодавець зобовязується надати Позичальнику позику в іноземній валюті 40000,00 доларів США в межах термінів, вказаних у цьому договорі, а Позичальник зобовязується прийняти, належним чином використовувати і повернути Позикодавцю таку ж суму грошових коштів (суму позики) у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі (а.с. 171-172). Указаний договір був зареєстрований у Національному банку України 13.01.2010 за № 204.

01.12.2015 до договору позики № 6/09 від 21.12.2009 укладено додатковий договір № 3, яким ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі" замінено на ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" (а.с. 173-174).

Зміни до договору позики № 6/09 від 21.12.2009 (додаткові договори № 1 від 01.06.2013, № 2 від 03.08.2015 та № 3 від 01.12.2015) зареєстровано у Національному банку України 08.04.2016 за № 204/2 (а.с. 164).

Відповідно до пунктів 1.1, 1.2 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою правління Національного банку України N 270 від 17.06.2004 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 15.07.2004 за N 885/9484 (далі - Положення N 270), резиденти (юридичні особи, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, фізичні особи) (далі - резиденти-позичальники) можуть одержувати кредити, позики, у тому числі поворотну фінансову допомогу в іноземній валюті (далі - кредити), від нерезидентів відповідно до договорів та в порядку, установленому цим розділом.

Резидент-позичальник (крім уповноваженого банку України) залучає кредит від нерезидента через уповноважений банк, який надав згоду на обслуговування операцій за договором. Функції обслуговуючого банку за договором (далі - обслуговуючий банк), визначені цим розділом, може виконувати як уповноважений банк, так і від його імені відокремлений підрозділ банку (філія, відділення). Якщо договором з нерезидентом передбачено одержання кредиту з надходженням коштів на рахунок резидента-позичальника за межами України та/або погашення заборгованості за таким кредитом здійснюватиметься з рахунку резидента, відкритого за межами України, то резидент-позичальник повинен у встановленому Національним банком порядку одержати індивідуальну ліцензію на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (крім випадку використання фізичною особою рахунку за межами України на час її перебування за кордоном).

Пунктом 7 Положення N 270 встановлено, що резидент-позичальник зобов'язаний зареєструвати договір у Національному банку до фактичного одержання кредиту.

Відповідачем не заперечується, що договори позик зареєстровані у Національному банку України. Також, у судовому засіданні встановлено, що додаткові договори від 01.12.2015, які стосуються зміни боржника його правонаступником зареєстровані у Національному банку України у 2016 році.

Разом з тим, доводи контролюючого органу про те, що позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування внаслідок не проведення реєстрації додаткових договорів до договорів позики є помилковими з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України самостійною підставою заміни кредитора у зобов'язанні є правонаступництво.

У цивільному праві закріплено дві форми правонаступництва універсальне та сингулярне. При універсальному правонаступництві до правонаступника разом з правами первісного кредитора переходять і його обов'язки. Найпоширенішими випадками універсального правонаступництва у сучасному цивільному праві є спадкове правонаступництво і правонаступництво в разі реорганізації юридичної особи. При сингулярному правонаступництві до правонаступника переходить тільки певне право кредитора, як, наприклад, при договірній передачі прав вимоги (цесії).

Таким чином, вбачається, що законодавець, закріплюючи правонаступництво як самостійну підставу заміни кредитора, мав на увазі саме універсальне правонаступництво.

Підставою заміни кредитора внаслідок правонаступництва (так само як і внаслідок виконання зобов'язання за боржника поручителем, майновим поручителем або іншою третьою особою) буде пряма вказівка акта цивільного законодавства, як передбачено частиною третьою статті 11 Цивільного кодексу України, а також настання певних обставин, які мають юридичне значення, наприклад, припинення юридичної особи шляхом реорганізації.

Отже, з 01.12.2015 - дати підписання передавальних актів ТОВ "Реді Гармент ОСОБА_3 Україна" стало універсальним правонаступником ТОВ "Юкреініан Клеузінг Кампані" та ТОВ "ОСОБА_4 Фекторі", і правомірно з цієї дати у бухгалтерському обліку визначав негативні курсові різниці і нараховував проценти по договорам позики, зобовязання по яких перейшли до нього як правноступника припинених Товариств. Відповідно, указані витрати правомірно зменшили фінансовий результат до оподаткування у 2015 році.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.05.2016 № 00000614 та №00000714 не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, а також суперечать встановленим у справі обставинам, а тому підлягають визнанню протиправними, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для її задоволення колегія суддів не вбачає.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення, постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "29" червня 2016 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Л.В. Кузьменко

судді: Л.О. Зарудяна

ОСОБА_2

Повний текст cудового рішення виготовлено "29" листопада 2016 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу: Товариство з обмеженою відповідальністю "РЕДІ ГАРМЕНТ ТЕХНОЛОДЖІ УКРАЇНА" вул.Житомирська,148,м.Новоград-Волинський,Житомирська область,11700

3- представники позивача: ОСОБА_6 Володимирович Житомирський р-н, с.Тетерівка, вул.Соснова,26

4- ОСОБА_7 АДРЕСА_1

5- відповідачу: Головне управління Державної фіскальної служби у Житомирській області вул.Юрка Тютюнника, 7,м.Житомир,10003

- ,