Постанова № 62980114, 22.11.2016, Вінницький апеляційний адміністративний суд

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 824/288/16-а

Головуючий у 1-й інстанції: Брезіна Т.М.

Суддя-доповідач: Совгира Д. І.

22 листопада 2016 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Совгири Д. І.

суддів: Курка О. П. Білоуса О.В.

за участю:

секретаря судового засідання: Коваль К.В.,

представників позивача: Пінькас Л.С., Шпилько Т.М.,

представників відповідача: Булавки Т.М., Олара В.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "АТЗТ Мирне" на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АТЗТ Мирне" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з даною постановою суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В судовому засіданні представники позивача підтримали доводи апеляційної скарги та просили суд задовольнити її.

Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та просили суд залишити її без задоволення, а постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головне управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області проведено виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 р. по 31.12.2015 р., результати якої зафіксовані в акті перевірки від 04.04.2016 р. №11/-24-13-14-01/35642878. Так, перевіркою були виявлені наступні порушення, зокрема:

- п. 188.1 ст. 188, п.198.1. , п.198.6 ст.198, п.201.6, п.201.102 ст.201, п.209.2, п. 209 .10 ст.209 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 492667 грн. в т.ч. у січні 2015 р. в сумі 13984 грн., в лютому 2015 р. в сумі 18142 грн., в березні 2015 р. в сумі 19564 грн., в квітні 2015 р. в сумі 8737 грн., в травні 2015 р. в сумі 18367 грн., в червні 2015 р. в сумі 22380 грн., в листопаді 2015 р. в сумі 366163 грн., в грудні 2015 р. в сумі 25330 грн. та зменшення суми від'ємного значення різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з ПДВ в сумі 105231 грн., в т.ч. в грудні 2015 р. в сумі 105231 гривень;

- перевіркою дотримання обов'язків щодо подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) встановлено, що розрахунки за формою 1ДФ подавалися не в повному обсязі, чим порушено п.51.1 ст.51, п. 176.2(6) ст.176 Податкового Кодексу України. (а.с. 41-80).

На підставі виявлених порушень податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення №0000152201 від 14.04.2016 р. яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 739001 грн. та №0000222201 від 18.04.2016 р. яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 105231 гривень. (а.с. 12, 14).

Згідно Свідоцтва №200097424 ТзОВ "АТЗТ Мирне" зареєстроване як сільськогосподарське підприємство, як суб'єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з 01.01.2009 року. Серед переліків видів діяльності сільськогосподарського підприємства відповідно до КВЕД зазначено перелік видів діяльності: 01.61 - надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту, 01.62 - надання послуг у тваринництві, 10.11 - обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, 10.51 - обробка чи переробка продукції, одержаної в результаті діяльності платника податку у сфері сільського та лісового господарства і рибальства, 01.41 - розведення великої рогатої худоби, 01.42 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.43 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.45 - розведення великої рогатої худоби, 01.43 - розведення овець, кіз, коней, 01.47 - розведення птиці, 01.50 - змішане сільське господарство. (а.с. 39).

Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, сформованого 29.07.2016 р., позивачем 28.10.2015р. внесено зміни щодо видів діяльності, а саме, відповідно до Реєстраційної картки про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб -підприємців, позивач 28.10.2015р. включив до видів економічної діяльності КВЕД : 01:49 - розведення інших тварин та 20.15 - виробництво добрив і азотних сполук. (а.с. 40, 113-116)

Судом встановлено, що ТзОВ "АТЗТ Мирне" віднесено до складу податкових зобов'язань скороченої декларації у листопаді 2015 р. податок на додану вартість в сумі 593220 грн. по наступних операціях: податкова накладна .№ 41/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Дністрові роси» - біогумус в сумі 581 658 грн. в т.ч. ПДВ - 96 943 грн. (КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу); податкова накладна № 42/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Агрофірма Оршівська» - біогумус в сумі 2 347 268 грн. в т.ч. ПДВ - 391 211 грн. (КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу); податкова накладна № 43/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Сварог Буковина» - біогумус в сумі 630 399 грн. в т.ч. ПДВ - 105 066 грн. (209.17.8. КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу). (а.с. 47, 173-175).

Позивач в податковій декларації за листопад 2015 р. (скорочена) відобразив в рядку 1 податкової декларації з податку на додану вартість 593220 грн. та відповідно занизив податкове зобов'язання в рядку 1 податкової декларації з податку на додану вартість, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом за листопад 2015 р. податку на додану вартість в сумі 593220 гривень. (а.с. 51, 162-165, 170-172).

Судом встановлено, що позивачу перенесено до загальної декларації і податковий кредит по товарах/послугах, які придбані сільськогосподарським підприємством і використані у виробництві біогумусу за листопад 2015 р. в сумі 218349 гривень. (а.с. 65, 66)

Проведеною податковим органом перевіркою відображення показника за період з 01.07.2013 р. по 31.12.2105 р. в сумі 182383 грн. встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників в уточнюючій декларації в сумі 170434 грн., в тому числі: в березні 2015 р. в сумі 19564 грн., в квітні 2015 р. в сумі 8737 грн., в травні 2015 р. в сумі 18367 грн., в червні 2015 р. в сумі 22380 грн., в липні 2015 р. в сумі 27562 грн., в серпні 2015 р. в сумі 15097 грн., у вересні 2015 р. в сумі 25441 грн., в жовтні 2015 р. в сумі 13314 грн., в листопаді 2015 р. в сумі 12779 грн., в грудні 2015 р. в сумі 7193 гривень. (а.с. 45).

Під час судового розгляду справи встановлено, що ТзОВ "АТЗТ Мирне" не нараховано податок на додану вартість та не включено до складу податкового зобов'язання податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва в сумі 52593 грн., в тому числі в січні 2015 р. в сумі 13984 грн., в лютому 2015 р. в сумі 18142 грн., в липні 2015 р. в сумі 20467 гривень. Позивачем не заперечується допущення зазначеного порушення, окрім включено до складу податкового зобов'язання податку на додану вартість на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва за січень 2015 р. в сумі 13984 гривень. (а.с. 51-53).

Розглядаючи даний позов суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийняті відповідно до вимог чинного законодавства України. Колегія суддів частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно з п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 209.2 та п. 209.10 ст. 209 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Сільськогосподарське підприємство реєструється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені статтею 183 цього Кодексу для реєстрації платників податку на додану вартість. У реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників податку на додану вартість на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності. При оприлюдненні даних з реєстру платників податку на додану вартість, згідно з пунктом 183.13 статті 183 цього Кодексу, додатково оприлюднюються дані з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування про дату реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування, перелік видів діяльності сільськогосподарського підприємства із зазначенням дати внесення запису про такі види діяльності, дату виключення з такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах.

У відповідності до п.6.2 та п. 6.4 розділу VI Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» від 14.11.2014 р. №1130, які доповнюють норми п. 209.10 ст. 209 Податкового кодексу України визначають, що сільськогосподарське підприємство реєструється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування у контролюючому органі за основним місцем обліку з дотриманням правил та у строки, визначені статтею 183 розділу V Кодексу для реєстрації платників ПДВ. У реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників ПДВ на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності.

Заява має містити виключний перелік видів економічної діяльності сільськогосподарського підприємства, відомості щодо яких включені до Єдиного державного реєстру та які підпадають під дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства та визначені статтею 209 розділу V Кодексу.

Пунктом 6.8 розділу VI Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» від 14.11.2014 р. №1130 визначено, що заява про реєстрацію зберігається в обліковій справі (реєстраційній частині) платника податків. На підставі відомостей, зазначених у заяві про реєстрацію, поданій сільськогосподарським підприємством згідно з пунктом 6.3 цього розділу, контролюючий орган вносить до реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування перелік видів діяльності, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та визначених статтею 209 розділу V Кодексу. У разі виникнення змін у даних про види діяльності сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування (у тому числі зміни кодів видів діяльності на основі національного класифікатора України ДК 009:2005 "Класифікація видів економічної діяльності", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26 грудня 2005 року N 375 (діяв до 31 грудня 2013 року) (далі - КВЕД-2005), на коди видів діяльності на основі національного класифікатора України ДК 009:2010 "Класифікація видів економічної діяльності", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11 жовтня 2010 року N 457 (далі - КВЕД-2010), у разі внесення їх до Єдиного державного реєстру) таке підприємство підлягає перереєстрації у порядку, визначеному пунктом 6.17 цього розділу.

Згідно п. 6.17 розділу VI Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» від 14.11.2014 р. №1130 Перереєстрація платника ПДВ зі спеціальним режимом оподаткування здійснюється у разі виникнення змін (доповнень) у даних платника ПДВ, що містяться у реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, а також у разі встановлення розбіжностей чи помилок у записах цього реєстру. У таких випадках перереєстрація здійснюється відповідно до розділу IV цього Положення з урахуванням того, що для перереєстрації сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування подається заява про реєстрацію за формою N 1-РС із позначкою "Перереєстрація".

Відповідно до пп. 209.15.1 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Як встановлено розглядом справи та підтверджується матеріалами справи, позивачем на порушення зазначених норм законодавства віднесено до складу податкових зобов'язань скороченої декларації за листопад 2015 р. податок на додану вартість в сумі 593220 гривень. Зазначена сума включає в себе наступні операції: податкова накладна .№ 41/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Дністрові роси» - біогумус в сумі 581 658 грн. в т.ч. ПДВ - 96 943 грн. (КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу); податкова накладна № 42/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Агрофірма Оршівська» - біогумус в сумі 2 347 268 грн. в т.ч. ПДВ - 391 211 грн. (КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу); податкова накладна № 43/2 від 30.11.2015 р. ТОВ «Сварог Буковина» - біогумус в сумі 630 399 грн. в т.ч. ПДВ - 105 066 грн. (209.17.8. КВЕД 01.49 (01.25.0) отримання біогумусу).

Відповідно до п. 209.6 ст. 209 ПКУ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

При цьому сільськогосподарськими товарами згідно з п. 209.7 ст. 209 П вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ст. 209 ПКУ поширюється дія спеціального режиму оподаткувань у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Підпунктом 209.17.8 п. 209.17 ст. 209 ПКУ визначено, що на одержання біогумусу, поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства (01.49, 20.15 КВЕД).

А тому, враховуючи вищезазначені норми податкового кодексу, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що позивач, будучи сільськогосподарським підприємством та здійснюючи одержання та постачання біогумусу, реалізовував його як складову сільськогосподарської продукції власного виробництва.

Щодо посилання відповідачем в акті податкової перевірки, що позивачем порушено п. 209.2 та п.209.10 ст.209 ПКУ суд ставиться критично з огляду на наступне.

В п.209.2 ст.209 ПКУ (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів.

В п.209.10 ст.209 ПКУ зазначено, що сільськогосподарське підприємство реєструється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені статтею 183 цього Кодексу для реєстрації платників податку на додану вартість.

У реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників податку на додану вартість на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності.

При оприлюдненні даних з реєстру платників податку на додану вартість згідно з пунктом 183.13 статті 183 цього Кодексу додатково оприлюднюються дані з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування про дату реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування, перелік видів діяльності сільськогосподарського підприємства із зазначенням дати внесення запису про такі види діяльності, дату виключення з такого реєстру, а також дату, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах.

Оскільки TOB «АТЗТ Мирне», зареєстроване як суб'єкт спеціального режиму оподаткування - Свідоцтво № 200097424, дата початку дії свідоцтва - 2 січня 2013 р., дата реєстрації суб'єктом спеціального режиму оподаткування 1 січня 2009 р., а тому позивачем не порушено ст. 209 ПКУ як це зазначено в акті перевірки.

Крім того судом апеляційної інстанції також встановлено, що позивач, являючись сільськогосподарським підприємством та здійснюючи виробництво та постачання біогумусу, реалізовував його як складову сільськогосподарської продукції власного виробництва, а тому позивачем дотримано вимог ст. 209 Податкового кодексу України при здійсненні господарської діяльності у спірному періоді, в результаті чого податкові зобов'язання, що виникли у сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування за операціями з постачання власно виробленого ним біогумусу, відображаються у декларації 0121 - 0123 і не підлягають відображенню у податковій декларації з ПДВ, в якій відображаються розрахунки з бюджетом.

Аналогічна правові позиції викладені в постанові ВАСУ від 18.05.2016 року за № К/9991/20340/12, в ухвалах ВАСУ справа № К/800/49314/14 від 18 серпня 2015 року, справа № К/800/9941/13 від 01 лютого 2016 року.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до п.6.2. Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1130 від 14.11.2014 року (далі - Положення) сільськогосподарське підприємство реєструється як суб'єкт спеціального режиму оподаткування у контролюючому органі за основним місцем обліку з дотриманням правил та у строки, визначені статтею 183 розділу V ПК України для реєстрації платників ПДВ.

У реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, крім відомостей, передбачених для реєстрації платників ПДВ на загальних підставах, повинен міститися перелік видів діяльності такого сільськогосподарського підприємства, на які поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, та дата внесення запису про такі види діяльності.

Згідно абз.2 п.6.8 Положення: у разі виникнення змін у даних про види діяльності сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування (у тому числі зміни кодів видів діяльності на основі національного класифікатора України ДК 009:2005 "Класифікація видів економічної діяльності", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 26 грудня 2005 року № 375 (діяв до 31 грудня 2013 року) (далі - КВЕД-2005), на коди видів діяльності на основі національного класифікатора України ДК 009:2010 "Класифікація видів економічної діяльності", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11 жовтня 2010 року № 457 (далі - КВЕД-2010), у разі внесення їх до Єдиного державного реєстру) таке підприємство підлягає перереєстрації у порядку, визначеному пунктом 6.17 цього розділу.

В п.6.17 Положення зазначено: перереєстрація платника ПДВ зі спеціальним режимом оподаткування здійснюється у разі виникнення змін (доповнень) у даних платника ПДВ, що містяться у реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, а також у разі встановлення розбіжностей чи помилок у записах цього реєстру.

У таких випадках перереєстрація здійснюється відповідно до розділу IV цього Положення з урахуванням того, що для перереєстрації сільськогосподарського підприємства - суб'єкта спеціального режиму оподаткування подається заява про реєстрацію за формою № 1-РС із позначкою "Перереєстрація".

В Розділі IV Положення дійсно зазначено, яким чином відбувається перереєстрація платника ПДВ зі спеціальним режимом оподаткування. Крім того даний розділ містить п.4.4., в якому, зокрема, зазначено таке: у разі встановлення розбіжностей у записах Реєстру або невідповідності внесених до Реєстру даних відомостям Єдиного державного реєстру (крім випадків, визначених пунктом 4.1 цього розділу), наявності неправильних записів або помилок у записах Реєстру контролюючий орган за основним місцем обліку платника ПДВ з'ясовує причини та обставини, за яких виникли такі розбіжності.

У разі підтвердження недостовірності даних контролюючий орган інформує про виявлені розбіжності платника ПДВ та Державну фіскальну службу України. Відповідні коригування у Реєстрі проводяться одночасно із перереєстрацією платника ПДВ. Для цього платник ПДВ подає до контролюючого органу, в якому перебуває на обліку, додаткову реєстраційну заяву з позначкою "Перереєстрація у зв'язку із помилками (невідповідностями)" та додаток до реєстраційної заяви - згоду на проведення відповідних змін із зазначенням їх суті. При цьому датою перереєстрації є останній день строку у 3 робочих дні від дня отримання реєстраційної заяви.

Зокрема, як встановлено судом апеляційної інстанції, що TOB «АТЗТ Мирне» 28 жовтня 2015 року внесло до ЄДР КВЕД 01.49 та КВЕД 20.15, які відповідають п.п. 209.17.8 п.209.17 ст.209 ПКУ (копія реєстраційної картки про внесення відомостей до ЄДР є в матеріалах справи). (а.с. 40).

Твердження відповідача про те, що ці види КВЕД не містяться у Реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування, не являється провиною позивача, оскільки формування і ведення Реєстру суб'єктів спеціального режиму, як складової частини Реєстру платників податку на додану вартість, здійснює Державна фіскальна служба України (Розділ II Положення).

А тому, висновки податкового органу щодо донарахування позивачеві 374871 грн. у зв'язку з відсутність у Реєстрі суб'єктів спеціального режиму запису про вид діяльності, на який поширюється дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства є безпідставним та необґрунтованим.

Також, суд першої інстанції дійшов хибного висновку, що ТОВ «АТЗТ Мирне» безпідставно відкореговано податковий кредит та перенесено до складу податкового кредиту загальної декларації в сумі 170434 грн., оскільки товари/послуги, за якими було сформовано податковий кредит з ПДВ були використані лише у виготовленні сільгосппродукції та перевищення собівартості над фактичною ціною не являється обсягом постачання товарів, а тому підстав для проведення коригування та розподіл вхідного ПДВ не було, враховуючи слідуюче.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - Кодекс база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з ї: договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на почато звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п. 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року N 966, з урахуванням змін та доповнень, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку;

платника. Пунктом 2 статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.

Так, відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Враховуючи викладене, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.

Отже, на формування виробничої собівартості має суттєвий вплив придбання виробничих запасів, товарів, робіт, послуг, з придбанням яких формується податковий кредит. Згідно ст. 198.1 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію

України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Актом перевірки не встановлено порушення ст. 198.1 ПКУ яке б мало вплив на формування загального податкового кредиту в цілому по підприємству .

На думку податкового органу, сільгосппідприємство, що застосовує спеціальний режим оподаткування, повинно відображати податкові накладні, виписані на перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю у рядку 1.1 загальної декларації з ПДВ, оскільки вони не є податковими накладними на постачання сільгосппродукції покупцеві. В акті перевірки так і зазначено: «Якщо фактична собівартість продукції, обрахована платником, перевищує договірну вартість поставленої сільськогосподарської продукції, то платник податку на дату розрахунку фактичної собівартості повинен скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини „17", зареєструвати її в ЄРПН та збільшити податкові зобов'язання на зазначену суму.

Податкові накладні складені на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва включаються до складу податкових зобов'язань з ПДВ та відображаються у податковій декларації з ПДВ. за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.» При цьому одночасно відповідач вважає, що «оскільки товари/послуги, за якими було сформовано податковий кредит з ПДВ були використані лише у виготовленні сільгосппродукції то перевищення собівартості над фактичною ціною не є обсягом постачання товарів. Тож підстави для того, щоб проводити розподіл вхідного ПДВ, відсутні». Але, податкова накладна на «перевищення» безпосередньо пов'язана з податковою накладною на постачання сільгосппродукції (у ній донараховується податок на додану вартість за такою накладною до рівня собівартості реалізованої продукції). У свою чергу, до собівартості сільськогосподарської продукції увійшли витрати, з яких формувався податковий кредит у спецрежимній декларації. Тому, позивач вірно відобразив податковий кредит саме в тій декларації з ПДВ, в якій ним було відображено податкове зобов'язання. Так, в п. 199.1 ст. 199 ПКУ зазначено: у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

П. 199.2. ст. 199 ПКУ частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік де сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

В ст. 209.15.1. ПКУ зазначені виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит:

а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для ' використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, я придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовують сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованої податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 поперед послідовних звітних (податкових) періодів;

У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податків проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/полуг балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звіти (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.

Керуючись нормами Податкового кодексу України, які прямо чи опосередковано вказують на принципи формування податкового кредиту товариство відкоригувало податковий кредит по принципу: в якій декларації ПДВ (загальній чи спецрежимній) відображається податкове зобов'язання, в тій декларації відображається і податковий кредит.

При відображенні податкових зобов'язань в загальній декларації ПДВ в 205995 грн. позивач мав право на відображення в цій же декларації податкового кредиту в сумі 170434 грн.

Щодо посилання відповідача на те, що перевищення собівартості над фактичною ціною не є обсягом постачання, як це зазначено в акті перевірки суд зазначає наступне.

Формула для розрахунку питомої ваги сільгосппродукції в загальній сумі постачань наведено в п.13 розд. ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 23.09.14 року №966. У примітці до цієї формули зазначено: «без урахування податкових зобов'язань, які нараховані відповідно до п. 184.7 та 198.5 розділу 5 Кодексу (умовне постачання), у разі їх наявності».

У вищезазначених нормах йдеться про «умовне постачання», яке здійснюється:

- при втраті статусу платника ПДВ

- у разі якщо під час придбання товарів (послуг) було сформовано податковий кредит, а потім такі товари (послуги) починають використовуватися в неоподаткованих операціях, у негосподарській діяльності.

Податкова накладна, оформлена на суму перевищення собівартості над ціною постачання сільськогосподарської продукції, оформлюється на підставі норми п. 188.1 ПКУ, а не вищезгаданих норм, тобто така податкова накладна не є накладною на «умовне постачання». Це означає, що перевищення собівартості над ціною постачання можна вважати обсягом постачання товарів, на яке є право відображати податковий кредит.

Крім того, в ст. 14 ПКУ «Визначення понять» знаходимо визначення терміну «постачання»:

14.1.191. постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром. Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади

або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь - яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Отже, твердження відповідача, що постачанням можна вважати тільки ту частину товару, за яку продавець отримує грошову винагороду, а перевищення собівартості над ціною постачання не вважається постачанням, тому що не отримана грошова компенсація, є хибним і суперечить ПК України. Адже при реалізації запасів, що виготовляються власними силами підприємства, баланс підприємства зменшується на їхню виробничу собівартість. Це ще раз доводить, що перевищення собівартості над ціною постачання можна вважати обсягом постачання товарів, на яке є право відображати податковий кредит.

Враховуючи, норми чинного законодавства та усі сукупні докази, які містяться в матеріалах справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що податковим органом протиправно та незаконно прийнято податкове повідомлення - рішення №0000152201 від 14. 04.2016 року, яке підлягає скасуванню.

Щодо ненарахування ТзОВ "АТЗТ Мирне" податку на додану вартість, та не включення до складу податкового зобов'язання ПДВ на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва в сумі 52593 грн., в тому числі: в січні 2015 р. в сумі 13984 грн., в лютому 2015 р. в сумі 18142 грн., в липні 2015 р. в сумі 20467 грн., позивачем вказане порушення в судовому засіданні було визнано, окрім заборгованості в січні 2015 р. в сумі 13984 грн., у зв'язку з відсутністю законодавчого врегулювання даного питання.

На спростування позиції позивача суд звертає увагу, що дійсно 23 січня 2015 р. наказом Міністерства фінансів України «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України» №13 було внесено зміни до п. 20 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 22.09.2014 р. №957. А саме, у пункті 20 наказу внесено зміни: у першому реченні слова "виходячи із ціни придбання товарів/послуг" замінити словами "виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг", слова "ціна придбання / балансова (залишкова) вартість" замінити словами "ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість", слова "ціни придбання / балансової (залишкової) вартості" замінити словами "ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості"; у другому реченні слова "над фактичною ціною їх постачання" замінити словами та цифрами "над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання". Редакція до п. 20 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 22.09.2014 р. №957 з вказаними змінами діє з 31.01.2015 року.

Однак, згідно пп. 49.18.1, 49.18.2 п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України визначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Таким чином, податкові зобов'язання з ПДВ на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва за січень 2015 р. позивач мав право визначити до 20 лютого 2015 року, що спростовує викладені твердження ТзОВ "АТЗТ Мирне", щодо відсутності правового врегулювання спірних правовідносин під час виникнення вказаних податкових зобов'язань за січень 2015 року.

У зв'язку із зазначеним, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності дій податкового органу, щодо встановлення не нарахування ТзОВ "АТЗТ Мирне" податку на додану вартість та не включення до складу податкового зобов'язання ПДВ на суму перевищення собівартості над договірною вартістю поставленої сільськогосподарської продукції власного виробництва в загальній сумі 52593 гривень.

Згідно частини 2 статті 71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідачем доведено суду правомірність та законність, винесених податкових повідомлень-рішень.

Згідно ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

В силу пункту 3 частини 1 статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

З огляду на викладене, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 3 ч. 1 ст. 202 КАС України, суд апеляційної інстанції, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції, вирішив частково скасувати її та прийняти нову постанову в частині відмови визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення №0000152201 від 14.04.2016 року в цій частині прийняти нову постанову, з підстав невідповідності висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "АТЗТ Мирне" задовольнити частково.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АТЗТ Мирне" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині відмови визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення №0000152201 від 14.04.2016 року в цій частині прийняти нову постанову.

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення №0000152201 від 14. 04.2016 року.

В решті постанову залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст. 212 КАС України.

Головуючий Совгира Д. І. Судді Курко О. П. Білоус О.В.