Ухвала суду № 62961929, 23.11.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"23" листопада 2016 р. м. Київ К/800/51779/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого Бухтіярової І.О.

суддів Веденяпіна О.А.

Приходько І.В.

при секретарі Бовкуні В.В.

за участю представників сторін:

позивача - Тубольцевої О.В.,

відповідача - не з'явився

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Девелопмент»

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2013

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2014

у справі № 804/7980/13-а

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Девелопмент» (далі - позивач, ТОВ «Рітейл Девелопмент»)

до Дніпропетровської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Дніпропетровська ОДПІ)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними дій, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Рітейл Девелопмент» звернулось до суду з позовом, з урахуванням зміни позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Дніпропетровської ОДПІ № 0001941542 від 28.11.2012, № 0001961542 від 18.02.2013; визнання протиправними дій щодо прийняття Державною податковою службою у Дніпропетровській області рішення від 04.02.2013 № 533/10/10-25, після закінчення строків для його прийняття та надсилання.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2014, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Відповідач заперечень на касаційну скаргу позивача до суду не надав, що не перешкоджає розгляду справи.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зв'язку з надходженням на адресу Дніпропетровської МДПІ матеріалів перевірки від ДПІ в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська (документальної позапланової виїзної перевірки АТЗТ «Енергопромбуд» № 1544/22-6/2446982 від 20.07.2012 з питань правомірності проведених господарських операцій з контрагентами покупцями та постачальниками з метою встановлення факту реальності проведених взаємовідносин, повноти їх відображення в податковому обліку за період з 01.01.2009 по 31.03.2012), відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Рітейл Девелопмент» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з АТЗТ «Енергопромбуд» за вересень 2010 року, за результатами якої складено акт № 618/15-0/34735704 від 16.11.2012, яким встановлено порушення позивачем: ч. 5 ст. 203, ч. 1, ч. 2 ст. 215, ст. 216, ст. 901 Цивільного кодексу України в частині недодержання в момент вчинення правочину вимог щодо реального настання правових наслідків, що обумовлені ним (п. 5 ст. 203 ЦК України), ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст. 44 Господарського кодексу України; пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та завищено суму ПДВ, яка віднесена до складу податкового кредиту по взаємовідносинам з АТЗТ «Енергопромбуд» в розмірі 542 724,28 грн.

На підставі проведеної перевірки позивача, 28.11.2012 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0001941542 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 814 086,14 грн., в т.ч.: 542 724 грн. основного платежу та 271 362,14 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження даного податкового повідомлення-рішення, 18.02.2013 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001961542 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 649 569,88 грн., в т.ч.: 542 724 грн. основного платежу та 106 845,88 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ «Рітейл Девелопмент» (замовник) та АТЗТ «Енергопромбуд» (підрядник) були укладені договори підряду на виконання будівельно-ремонтних робіт (робіт з реконструкції та ремонтних робіт), договір про надання послуг з монтажу зовнішніх мереж електропостачання та договори по наданню послуг на отримання і оформлення дозвільної та технічної документації. Об'єктами за даними договорами були об'єкти нерухомості за наступними адресами: м. Красноград, вул. Полтавська, 91; АР Крим, м. Щолкіно, вул. б/н, буд. 19; м. Ялта, вул. Темірязева, 37-а; м. Біла Церква, вул. Леваневського, 57, м. Біла Церква, бул. 50 років Перемоги, 84, прим. 49; м. Севастополь, вул. Косарева, 1.

Вказані договори укладено за відповідними договорами доручення ТОВ «АТБ-Торгстрой», ТОВ «АТБ-Інвест» та ТОВ «Торговий дім «Фаворит».

Для підтвердження реальності господарських операцій з АТЗТ «Енергопромбуд» та підтвердження правомірності формування податку на додану вартість за даними операціями позивачем були надані наступні документи: договори підряду на виконання будівельно-ремонтних робіт (робіт з реконструкції та ремонтних робіт), договір про надання послуг з монтажу зовнішніх мереж електропостачання та договори по наданню послуг на отримання і оформлення дозвільної та технічної документації, договори доручення, платіжні доручення, податкові накладні, звіти повіреного за договорами доручення, акти приймання-передачі встановленого обладнання, довідки про вартість виконаних підрядних робіт (КБ-3), акти здачі-приймання за договорами про надання послуг, довідка про вартість виконаних підрядних робіт за договором № 19-04/2 від 19.04.2010, технічна документація на об'єкти за зазначеними договорами підряду та надання послуг.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наданих позивачем документів недостатньо для набуття ними сили первинних в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтвердження факту реальності господарських операцій з АТЗТ «Енергопромбуд» у вересні 2010 року.

При цьому, судом апеляційної інстанції додатково зазначено, що Державною податковою службою у Дніпропетровській області продовжено термін розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 28.11.2012 № 0001941542 по 03.02.2012, включно, а відповідне рішення прийнято податковим органом 04.02.2013 та цією ж датою направлено позивачу згідно квитанції Укрпошти від 04.02.2013.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України «Про податок на додану вартість» та Податковим кодексом України.

Так, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Аналогічні положення наведені і в ПК України, який набрав чинності з 01.01.2011.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентом - АТЗТ «Енергопромбуд», а саме: можливостей контрагента позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні робіт, що придбані платником податку; не досліджено питання чи призвели вказані господарські операції до реальних змін майнового стану підприємства.

Для вирішення спору важливе значення також має встановлення факту реєстрації та перебування контрагента позивача в стані платника податку на додану вартість, що надає право такому платнику видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.

В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку; придбання робіт, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору, сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

У разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або те, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Крім того, судами не було враховано, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.

Судам слід врахувати також, що наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Крім того, судами попередніх інстанцій не враховані положення пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 ПК України, якими визначено, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі, та, в зв'язку з цим, не вирішено питання щодо наявності предмету спору за податковим повідомленням-рішенням № 0001941542 від 28.11.2012.

Також, суд апеляційної інстанції, посилаючись на вчасний розгляд скарги позивача, поданої на податкове повідомлення-рішення № 0001941542 від 28.11.2012, не врахував що рішення Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 04.02.2013 № 533/10/10-25 відправлене ТОВ «Рітейл Девелопмент» згідно поштового штампа на конверті 21.02.2013, а копія чека «Укрпошта» від 04.02.2013 не може підтверджувати відправлення вищевказаного рішення податкового органу на адресу позивача, бо містить інший штриховий код, ніж зазначений на конверті.

Слід звернути увагу судів обох інстанцій, що позивачем були заявлені позовні вимоги, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, про визнання незаконними дій щодо прийняття Державною податковою службою у Дніпропетровській області рішення від 04.02.2013 № 533/10/10-25, після закінчення строків для його прийняття та надсилання.

Однак, судами попередніх інстанції не надано правової оцінки діям Державної податкової служби у Дніпропетровській області щодо прийняття рішення від 04.02.2013 № 533/10/10-25 та не встановлено чи є вказані позовні вимоги належним способом захисту порушених прав позивача в розумінні ст. ст. 6 та 17 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 160, 167, 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Девелопмент» - задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.08.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.08.2014 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.

Головуючий І.О. Бухтіярова Судді О.А. Веденяпін І.В. Приходько