Ухвала суду № 62912682, 22.11.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2016 року Справа № 876/6797/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючогосудді Сеника Р.П.,

суддів Хобор Р.Б., Попка Я.С.

з участю секретаря судового засідання Мельничук Б.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду м. Львові апеляційну Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 року у справі № 803/1593/15 за позовом Приватного підприємства «Укр-Петроль» до Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Укр-Петроль» звернулося в суд з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого Володимир-Волинською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Волинській області 28 травня 2015 року за № 0001271500, яким збільшено суму грошового зобовязання з акцизного податку з реалізації субєктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 2 557 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем в розмірі 2 046 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 511 грн. 50 коп.

Позовні вимоги мотивує тим, що відповідач виніс оскаржуване податкове повідомлення-рішення на підставі акту перевірки від 12 травня 2015 року № 406/15-25092598 «Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з акцизного податку». Перевіркою встановлено порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 2 046 грн. Зазначає, що відображення в уточнюючій податковій декларації з акцизного податку за лютий 2015 року вартості реалізації товарів для комерційного використання, що не підлягає акцизному оподаткуванню, виключає факт заниження акцизного податку підприємством, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 2 046 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 року позов задоволено, а саме визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 28 травня 2015 року за № 0001271500.

Постанову суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на неї апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що не погоджується з рішенням суду першої інстанції, оскільки дане рішення винесене з порушенням норм матеріального та процесуального права, та таке, що неповно відображає обставини, які мають істотне значення для даної справи, а саме, що за результатами аналізу податкової звітності ПП «ТК Укр-Петроль» по АЗС встановлено неправомірне відображення у додатку № 6 до декларації з акцизного податку ПП «ТК Укр-Петроль» за лютий 2015 року вартість від реалізації пального для комерційного призначення.

Просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що Володимир-Волинською ОДПІ ГУ ДФС проведено камеральну перевірку податкової звітності з акцизного податку за лютий 2015 року ПП «Укр-Петроль», за результатами якої складено акт від 12 травня 2015 року № 406/15-25092598.

Перевіркою встановлено, неправомірне відображення у рядку 5.4 та рядку 6.4 додатку 6 уточнюючої податкової декларації з акцизного податку за лютий 2015 року вартості від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 40 907 грн. 02 коп., чим порушено підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункт 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункт 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 2 046 грн

За наслідками перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення від 28 травня 2015 року за № 0001271500, яким збільшено суму грошового зобовязання з акцизного податку з реалізації субєктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 2 557 грн. 50 коп., в тому числі за основним платежем в розмірі 2 046 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 511 грн. 50 коп.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення зазначених угод не відображаються у податковій звітності, а отже під час проведеної Володимир-Волинською ОДПІ ГУ ДФС камеральної перевірки неможливо було зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання, тому суд вважає, що викладені в акті перевірки від 12 травня 2015 року № 406/15-25092598 висновки про заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за лютий 2015 року в сумі 2 046 грн. є безпідставними та ґрунтуються на припущеннях.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний податок- непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК платником податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК є, зокрема, операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Так, у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК. який діяв на момент спірних правовідносин, визначено, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів- продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп.215.3.4 п. 215.3 ст. 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Таким чином, кваліфікуючою ознакою об'єкта оподаткування акцизним податком є факт реалізації підакцизних товарів саме безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Відповідач прийшов до висновку, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів,а не оптовий,оскільки відпуск пального відбувається через паливороздавальні колонки кінцевому споживачу. Тобто за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами,тобто реалізація для кінцевого споживача.

Такого висновку відповідач дійшов у зв'язку із тлумаченням норм законодавства, зокрема що регулюють порядок роздрібного продажу нафтопродуктів, а саме постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами.

Однак, на думку колегії суддів такі доводи відповідача є безпідставними, оскільки позивачем не заперечується факт здійснення через мережу АЗС роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів кінцевому споживачу. Разом з тим, виникнення об'єкту оподаткування акцизним податком пов'язане з наявністю передбачених п.п.14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України умов, а саме здійснення операції продажу товару кінцевому споживачу для його особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, про що зазначалось вище.

Відповідно до п.2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Посилання відповідача на п.2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами є необгрунтованим, з огляду на те, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через АЗС не є єдиним виключним правом суб'єкта господарювання. Вказані Правила не регулюють правовідносини у сфері оптового продажу нафтопродуктів, та відповідно не можуть його забороняти.

Крім того, відповідно до пп.4.4 п.4 ДСТУ 4303:2004, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торговельних послуг.

Згідно з п.22 ст.1 Розділу 1 Закону України «Про захист прав споживачів» споживач-це фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати та замовити продукцію для особистих потреб, безпосередньо не пов'язаних з підприємницькою діяльністю або виконанням обов'язків найманого працівника.

Таким чином, для того щоб визначити будь-яку фізичну особу, якій здійснюється відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС, як кінцевого споживача необхідно встановити, що придбані нафтопродукти фізична особа придбаває для особистих потреб, та їх придбання не пов'язане з підприємницькою діяльністю та виконанням ним обов'язків найманого працівника.

Згідно з п.1 ст.698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов'язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов'язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов'язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно дост.52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.

Порядок здійснення господарської комерційної діяльності (підприємництва) регламентується гл.4 ГК України. Так як, згідно із ст. 42 ГК України підприємництво це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до пп. 14.1.36 ПК України господарська діяльність-діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, будь-який суб'єкт господарювання придбаває нафтопродукти для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності, у зв'язку з чим такі операції не є об'єктом оподаткування акцизним податком, передбаченим пп.213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України, а дата їх здійснення не є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України. Тобто, словосполучення «комерційне використання» означає використання для цілей підприємницької діяльності, як виробничої так і невиробничої, у протиставленні до некомерційного використання тобто використання не для цілей підприємницької діяльності, а для побутових та інших особистих потреб. Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами.

Колегія апеляційного суду вважає за необхідне звернути увагу на положення пп.4.5 п.4 ДСТУ 4303:2004, згідно якого оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, або для виробничого споживання та надання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару- це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом. Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно з п.1 ст.712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Крім того, відповідно до п.З ст 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності. Таким чином відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди являється операцією з реалізації, оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.

Такої правової позиції зокрема дотримується і Вищий адміністративний суд України в постановах від 09.06.2016 №К/800/7048/16, від 13.09.2016р. №К/800/54232/15.

Разом з тим, можливість здійснення суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів реалізації підакцизних товарів кінцевим споживачам (якими є також суб'єкти господарювання), що не є об'єктом оподаткування акцизним податком випливає також зі змісту декларації з акцизного податку, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14 з якого вбачається, що в декларації зазначаються дані щодо реалізації товарів кінцевим споживачам, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів та інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів, а операції відпуску нафтопродуктів з колонок, що не є реалізацією, в декларації не відображаються: графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків; графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання; у графі 5- «Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр.З-гр 4)» вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку.

З наведеного вбачається, що законодавцем окремою графою виділено вартість підакцизних товарів, реалізованих для комерційного використання, та які не включаються у базу оподаткування акцизним податком.

Трактування діяльності АЗС як таке, що здійснює виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, тільки для некомерційного використання унеможливлює застосування наведеного вище порядку визначення податкового зобов'язання з акцизного податку.

Згідно п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п.10 Правил № 1442), що узгоджується із положеннями п. 10.3 (Порядок відпуску нафтопродуктів) Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України №281/171/578/155 від 20.05.2008 р., щодо відпустку нафтопродуктів на АЗС за безготівковим розрахунком шляхом використання платіжних карток, смарт-карток, талонів тощо.

Вимогами даної Інструкції передбачено, що вона встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт пов'язаних з прийняттям, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Дані вимоги є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що здійснюють хоча б один із видів економічної діяльності: закупівля, транспортування, зберігання, використання в якості компонентної сировини, чи реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Таким чином, у випадку придбання нафтопродуктів будь-яким суб'єктом господарювання на території України сторони зобов'язані керуватись вимогами вказаної вище Інструкції.

В свою чергу, при наявності господарських договорів поставки та куиівлі-иродажу, укладених із суб'єктами господарювання, з оплатою постачання в безготівковому порядку та подальшим отриманням пального на АЗС з використанням спеціальних жетонів, талонів тощо, законодавчо обгрунтованих підстав для оподаткування таких продажів акцизним податком у роздрібній горгівельній мережі не виникає.

Наведені положення узгоджуються з приписами Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку.

Згідно із статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

З наведених підстав позивач вважає, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій, згідно із Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки як за талонами, так і за відомостями через колонки АЗС проходить вже оплачене паливо, придбане за безготівковим розрахунком одним суб'єктом підприємництва в іншого. При цьому розрахункова операція не відбувається, оскільки талон чи паливна картка не є засобом платежу, а належить до облікових документів, що засвідчують право держателя такої картки одержати від імені покупця певну кількість товару. Відтак, при здійсненні відпуску нафтопродуктів за талонами і відомостями відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, визначена у п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України.

Наведене виключає можливість кваліфікувати розглядувані операції як безпосередню реалізацію палива кінцевим споживачам.

Також виключення застосування РРО при відпуску нафтопродуктів за відомостями та за талонами підтверджується положеннями Інструкції №281.

Окрім того, слід зазначити, що у 2015 р. в законодавстві не існувало обмежень щодо оптової торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС. Також, постановою Вищого адміністративного суду України від 09.06.2016 №К/800/7048/16 визнано такою, що суперечать нормам податкового законодавства, податкова консультація №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 в якій зазначено, що незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Враховуючи вищенаведене, колегія суду вважає, що даний адміністративний позов є підставним, обґрунтованим і підлягає до задоволення.

На підставі наведеного колегія суддів прийшла до висновку, що судом першої інстанції, при вирішенні оскаржуваної постанови вірно дано правову оцінку обставинам справі та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, що згідно ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін.

Керуючись ч. 3 ст. 160, ст.ст.195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, апеляційний суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Володимир-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 року у справі № 803/1593/15 - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий: Р.П. Сеник

Судді : Р.Б. Хобор

Я.С. Попко

Повний текст рішення виготовлено 23.11.2013 року