Постанова № 62912628, 22.11.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2016 року Справа № 876/7312/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Сеника Р.П.

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року у справі за позовом Державного підприємства «Експериментально-дослідне господарство «Еліта» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту сільського господарства Західного Полісся Національної академії аграрних наук України до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

01.07.2016 року позивач - Державне підприємство «Експериментально-дослідне господарство «Еліта» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту сільського господарства Західного Полісся Національної академії аграрних наук України звернулося до суду з позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.04.2016 року: № 0011781304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 151 110,39 грн., з яких: штрафні (фінансові) санкції - 122 237,70 грн.; пеня - 28 872,69 грн.; № 0011791304, яким збільшено суму грошового зобов'язання по військовому збору на суму 9 618,11 грн., з яких: штрафні (фінансові) санкції - 8 009,71 грн., пеня - 1 608,40 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 04.04.2016 року № 0011781304 - в частині збільшення грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями на 80 511 грн. 69 коп., № 0011791304 - в частині збільшення грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями на 5042 грн. 03 коп. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та відповідно, в податковому повідомленні-рішенні. Контролюючим органом застосовано до позивача штрафні санкції вперше у розмірі 25% та в подальшому у розмірі 50% та 75% сум податку, що були несвоєчасно перераховані до бюджету. Однак, в даному випадку факт повторного протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору відповідачем жодним актом встановлено та зафіксовано не було, не надано доказів винесення податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов'язання двічі-тричі протягом року, що передували прийняттю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом безпідставно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірах 50% та 75% по несвоєчасно перерахованих до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військовому збору.

Разом з тим, посилання позивача, як на підставу протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на той факт, що в акті перевірки № 972/03-18-13-04 вказана інша дата, ніж в податкових повідомленнях-рішеннях, а також інші суми несвоєчасно перерахованих податків до бюджету, судом до уваги не беруться, оскільки Луцькою ОДПІ листом від 18.04.2016 року № 5189/10/03-18-13-04 було повідомлено позивача про здійснені в даному акті перевірки механічні помилки. Крім того, допущені в акті перевірки механічні помилки носять формальний характер і не можуть бути обставинами, які звільняють платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку про скасування податкових повідомлень-рішень від 04.04.2016 року № 0011781304 - в частині збільшення грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 80 511,69 грн., оскільки сума штрафних санкцій повинна складати 41 726 грн. 02 коп. (166 904 грн. 05коп. X 25%), № 0011791304 - в частині збільшення грошового зобов'язання за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 5 042,03 грн., оскільки сума штрафних санкцій повинна складати 2 967 грн. 68 коп. (11 870 грн.71 коп. X 25%).

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її прийнятою з невідповідністю висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального та процесуального права, Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області оскаржила її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що розмір штрафної санкцій 25%, 50%, 75% розраховується від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача розмір штрафної санкцій 25%, 50% та 75%.

Апелянт вважає, що Луцькою ОДПІ Головного управління ДФС у Волинській області цілком обґрунтовано застосовано до позивача положення ч.2 та ч.3 п.127.1 ст.127 ПК України, адже підвищений розмір штрафних санкцій у разі виявлення податкових порушень застосовується за повторне вчинення протягом 1095 днів таких дій (не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування), а не за повторне виявлення/притягнення до відповідальності платника податків. Граматичне та змістовне тлумачення ч. 2, 3 ст.127 ПК України свідчить проте, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (не нарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів повторно (третє) на протязі 1095 днів, а законодавцем не обумовлюється існування (факту) повторності таких дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.

Таким чином, виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних дій, передбачених ст.127 ПК України вчинених платником на протязі 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку дію у розмірі 25 відсотків, за дію вчинену повторно у розмірі 50 відсотків, за дію вчинену втретє та в подальшому у розмірі 75 відсотків.

Особи, які беруть участь у справі в судове засідання для розгляду апеляційної скарги не прибули, про дату, час і місце розгляду справи були повідомлені належним чином, клопотань від осіб, які беруть участь у справі, про розгляд справи за їх участю не поступило а тому, суд апеляційної інстанції, у відповідності до п.п. 1, 2, ч.1 ст. 197 КАС України, вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. Справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення обставин справи, правильність їх юридичної оцінки, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав:

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають нормам матеріального та процесуального права та фактичним обставинам справи.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що у період з 22.02.2016 року по 04.03.2016 року працівниками Луцької ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку Державного підприємства «Експериментально-дослідне господарство «Еліта» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту сільського господарства Західного Полісся Національної академії аграрних наук України з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 року по 30.09.2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.11.2012 року по 30.09.2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати військового збору за період з 03.08.2014 року по 30.09.2015 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від № 972/03-18-13-04 від 21.03.2015 року, згідно висеновків якого встановлено порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 57 499,56 грн., в тому числі: за 2013 рік - 16 657,00 грн., за 2014 рік - 31 398,15 грн., за 2015 рік - 9 444,12 грн., та військовий збір на загальну суму 1 591,58 грн., в тому числі за 2014 рік - 583,75 грн., за 2015 рік - 1 007,83 грн.

На підставі акта перевірки Луцькою ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення від 04.04.2016 року:

№ 0011781304, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 151 110,39 грн., з яких: штрафні (фінансові) санкції - 122 237,70 грн.; пеня - 28 872,69 грн.;

№ 0011791304, яким збільшено суму грошового зобов'язання по військовому збору на суму 9 618,11 грн., з яких: штрафні (фінансові) санкції - 8 009,71 грн., пеня - 1 608,40 грн.

Листом № 5189/10/03-18-13-04 від 18.04.2016 року Луцька ОДПІ повідомила позивача про те, що в акті перевірки помилково вказано суму перерахованого, а не нарахованого перевіркою податку на доходи фізичних осіб та військового збору. З метою усунення механічної помилки абзац перший розділу 4 акту перевірки було викладено в іншій редакції, відповідно до якої перевіркою встановлено порушення позивачем підпунктів 168.1.1. 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ІЖ України, в результаті чого несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 166 904,05 грн., в тому числі: за 2013 рік - 49 607,58 грн., за 2014 рік - 65 511,17 грн., за 2015 рік - 51 785,30 грн., та військовий збір на загальну суму 11 870,71 грн., в тому числі за 2014 рік - 4 643,84 грн., за 2015 рік - 7 226,87 грн.

Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями від 04.04.2016 року № 0011781304 та № 0011791304 позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, однак рішеннями Головного управління ДФС у Волинській області від 27.04.2016 року № 2074/10/03-20-10-03-06 та Державної фіскальної служби України від 27.05.2016 року № 11578/6/99-99-11-02-01-15 скарги позивача були залишені без задоволення.

Судом першої інстанції безспірно встановлено, що позивачем несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 166 904,05 грн., в тому числі за 2013 рік - 49 607,58 грн., за 2014 рік - 65 511,17 грн., за 2015 рік - 51 785,30 грн., військового збору на загальну сум 11 870,71 грн., в тому числі за 2014 рік - 4 643,84, за 2015 рік - 7 226,87 грн.

Із розрахунку фінансових та штрафних санкцій видно, що до позивача застосовані штрафні санкції за несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб за березень 2013 року в розмірі 25%, за квітень 2013 року - 50%, за травень 2013 року та за наступні періоди - 75%; військового збору за серпень 2014 року в розмірі 25%, за вересень 2014 року - 50%, за жовтень 2014 року та за наступні періоди - 75%.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем у такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. пп. 168.1.4. 168.1.5. п. 168.1 ст. 168 ПК України).

Пункт 123.1 ст. 123 Податкового кодексу встановлює відповідальність у вигляді штрафу за самостійне визначення контролюючим органом, суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку а додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 543.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цьогоКодексу.

При цьому, обов'язок щодо правильного обчислення, нарахування та сплати суми податкового зобов'язання може покладатися як на платника податків (ст. 15,16 Кодексу) так і податкового агента при нарахуванні (виплаті, наданні) доходу іншому платнику (ст. 18 Кодексу).

Таким чином, ст. 127 ПК України, яка встановлює відповідальність за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі, податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, є спеціальною по відношенню до ст. 123 ПК України, яка встановлює відповідальність за неправомірне визначення платником податків суми свого податкового зобов'язання, бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Отже, відповідальність податкових агентів за порушення ними правил нарахування, утримання та сплати податку на доходу фізичних осіб при виплаті ними доходів на користь платників податків - фізичних осіб визначається саме ст. 127 ПК України.

Відповідно до п.127.1 ст. 127 ПК України не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків,- тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Диспозиція статті 127 ПК України передбачає три форми її вчинення - не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків при виплаті доходів. Таким чином, податкове правопорушення, передбачене ст. 127 ПК України, за своїм характером полягає у не нарахуванні та/або неутриманні та/або несплаті податку при виплаті доходу на користь іншого платника.

Таким чином, порушення, передбачене ст. 127 Кодексу є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі ді були вчинені сукупно.

В подальшому, під час проведення інших виплат, таке не нарахування (неутримання або несплата) є іншими діями, які містять ознаки складу податкового правопорушення, передбаченого ст. 127 Кодексу.

Тобто, елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки є саме проведення виплати доходу іншим платникам податків.

Законодавцем встановлені підстави для застосування більших розмірів штрафів (50 % та 75 %), якими є вчинення таких дій повторно та втретє.

Граматичне та змістовне тлумачення абз. 2,3 статті 127 ПК України свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (не нарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) на протязі 1095 днів.

При цьому законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов'язання.

Тобто, виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних дій, передбаченихст. 127 ПК України вчинених платником на протязі 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25 %, за дію вчинену повторно - 50 %, за дію вчинену втретє та в подальшому - у розмірі 75%.

Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що у постанові Верховного Суду України від 10.11.2015 року № 21-2919а15 висловлено правову позицію про те, що положення статті 126 ПК України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати податковим агентом узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір санкцій прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Порядок та строки сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету податковим агентом визначено статтею 168 Кодексу.

Так, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподаткованого доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, а саме: протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового ) місяця.

Положеннями статті 127 ПК України встановлюється санкція, як міра відповідальності, яка покладається на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу громадянам. При цьому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Податкового кодексу.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначенихстаттею 127 Податкового кодексу, є допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті, протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом.

Таким чином, у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків не нарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягали збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 Кодексу, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.

У разі невиплати нарахованого доходу на користь громадян та несплати утриманого податку податковий агент має нести відповідальність, визначену статтею 127 Податкового кодексу.

З аналізу вказаних норм та обставин справи, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що податковий орган при винесенні податкових повідомлень-рішень від 04.04.2016 року № 0011781304 та № 0011791304 діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законами України, у зв'язку з чим позовні вимоги Державного підприємства «Експериментально-дослідне господарство «Еліта» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту сільського господарства Західного Полісся Національної академії аграрних наук України до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень є безпідставними, а тому в задоволенні таких необхідно відмовити.

Отже, оскаржувана постанова суду першої інстанції прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст. 202 КАС України є підставою для скасування та прийняття нової постанови.

Керуючись ст.195, п.п.1, 2, ч.1 ст.197, п.3 ч.1 ст.198, п.4 ст.202, 205, 207, 254 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2016 року у справі №803/985/16 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Державного підприємства «Експериментально-дослідне господарство «Еліта» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту сільського господарства Західного Полісся Національної академії аграрних наук України до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

Р.П. Сеник