Ухвала суду № 62719312, 08.11.2016, Київський апеляційний адміністративний суд

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-9851/10/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Погрібніченко І.М. Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

У Х В А Л А

Іменем України

08 листопада 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Суддів За участю секретаряВівдиченко Т.Р. Мамчура Я.С. Сорочко Є.О. Кондратенко Я.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства «Сбербанк» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2016 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Сбербанк» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників, третя особа: Національний банк України про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач - Публічне акціонерне товариство «Дочірній банк Сбербанку Росії» звернувся до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 30.11.2009р. № 0001134310/0, від 18.02.2010р. № 0001134310/1, від 26.04.2010р. № 0001134310/2 та від 23.06.2010р. № 0001134310/3.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2011 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду України від 08 травня 2012 року скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2011 року, з підстав неоднакового застосування судом касаційної інстанції пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, пп.пп. 12.2.1, 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в частині вирішення спору щодо неправомірності включення позивачем до складу валових витрат страхового резерву, а справу направлено до суду касаційної інстанції на новий розгляд.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 листопада 2015 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року скасовано в частині позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 30.11.2009р. № 0001134310/0, від 18.02.2010р. № 0001134310/1, від 26.04.2010р. № 0001134310/2 та від 23.06.2010р. № 0001134310/3 в частині визначення податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій в сумі 10 585 527,30 грн., а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 січня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2011 року залишено без змін.

При цьому, судом касаційної інстанції вказано, що судам необхідно з'ясувати наступні питання: чи існували боргові зобов'язання між банком і його контрагентами, чи здійснювалися банком фактичні виплати коштів за договорами гарантії, чи настав ризик (можливість втрати по основному боргу).

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.

При цьому, суд першої інстанції розглядав дану справу в частині скасованих судових рішень та з урахуванням вказівок, викладених в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 18 листопада 2015 року.

Не погодившись з постановою суду, позивач - Публічне акціонерне товариство «Сбербанк» звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою позов задовольнити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, в період з 30.09.2009р. по 10.11.2009р. співробітниками Спеціалізованої державної податкової інспекції у місті Києві по роботі з великими платниками податків було проведено виїзну планову документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Дочірній банк Сбербанку Росії» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2006р. по 30.06.2009р.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт № 521/43-10/25959784 від 17 листопада 2009 року, в якому зафіксовано встановлені в ході проведення перевірки порушення позивачем положень пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, з урахуванням вимог пп.пп. 12.2.1 та 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: завищення (з урахуванням заниження) валових витрат у вигляді сум збільшення страхового резерву, сформовану під нестандартну заборгованість за позабалансовими операціями на загальну суму 16 971 611,57 грн. в тому числі по періодах: 2006 рік - 3 165 186,81 грн.; 2007 рік - 990 236,11 грн.; 2008 рік - 18 096 505,91 грн.; півріччя 2009 року - 3 299 845,04 грн.

За наслідками проведеної перевірки, на підставі встановлених порушень, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2009 року №0001134310/0, згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктами 17.1.3, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 10 713 855,71 грн., в тому числі основний платіж - 5 019 332,30 грн., штрафні (фінансові) санкції - 5 694 523,41 грн.

За результатами адміністративного оскарження, зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а СДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2010 року №0001134310/1, від 26 квітня 2010 року №0001134310/2 та від 23 червня 2010 року №0001134310/3 аналогічного змісту.

До визначеної суми податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій у вказаних вище податкових повідомленнях-рішеннях увійшла також сума 10 585 527,30 грн. (згідно поепізодного розрахунку основного платежу та штрафних (фінансових) санкцій (Т.2 а.с.5), визначена контролюючим органом за вказані вище порушення.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ч. 3 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, при перевірці правильності віднесення до валових витрат сум сформованого страхового резерву податковим органом було встановлено, що ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» при формуванні та використанні страхового резерву для відшкодування можливих втрат по основному боргу за всіма видами кредитів керувалося Положенням про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженим постановою Національного банку України від 06 липня 2000 року № 279 та Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Позивачем в податковому обліку відображались суми сформованих резервів за операціями які відображаються на позабалансових рахунках №9020 (Гарантії, що надані клієнтам), №9122 (Непокриті акредитиви), №9129 (Інші зобов'язання з кредитування, що надані клієнтам), визнаними нестандартними за методикою НБУ.

Згідно п. 17 Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 280, рахунки розділів 90 - 95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, такими, як кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов'язання, зобов'язання за цінними паперами, спотові, форвардні контракти та договори з купівлі-продажу іноземної валюти й інших фінансових інструментів.

Як вбачається з рішень судів першої та апеляційної інстанцій, прийнятих в рамках даної справи, суди дійшли висновку, що моментом виникнення кредитного ризику в банку за наданою гарантією є саме момент її видачі, а не факт виплати коштів за гарантією. Операції з надання кредитних ліній, гарантій, відкриття акредитивів є кредитними активними операціями банку, що становлять його господарську діяльність та за якими існує можливість втрат по сумі основного боргу, для повного покриття ризиків неповернення якого банки й зобов'язані формувати страховий резерв. Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків є спеціальним резервом, необхідність формування якого обумовлена кредитними ризиками, що характерні банківській діяльності. Дана обставина підтримується і позивачем.

На вищевказану обставину, також, посилався в апеляційній скарзі позивач.

Однак, такі доводи апелянта колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, згідно наданих до перевірки документів, за операціями з надання гарантій, зобов'язання з кредитування, вимог по сплаті до ПАТ «Дочірній банк Сбербанку Росії» не надходило, фактичного перерахування позивачем коштів по зазначеним операціям не встановлено, тобто, фактична заборгованість була відсутня.

Згідно пп. 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

В силу підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», створення страхового резерву здійснюється банками самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами іншими видами заборгованості визнаними нестандартними за методикою, встановленою Національним банком України, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

Розмір страхового резерву, відповідно до підпункту 12.2.3 пункту 12.2 цієї статті, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати, зокрема, для комерційних банків - 20 відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Правовою підставою створення банком страхового резерву є можливість втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних банківських операцій, які відносяться до господарської діяльності згідно з законодавством.

Згідно статті 2 Закону України «Про банки і банківську діяльність», банківська діяльність - залучення у вклади грошових коштів фізичних і юридичних осіб та розміщення зазначених коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб; банківський кредит - будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яка гарантія, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми.

Відповідно до частини першої та другої статті 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність», на підставі банківської ліцензії банки мають право здійснювати такі банківські операції: 1) приймання вкладів (депозитів) від юридичних і фізичних осіб; 2) відкриття та ведення поточних рахунків клієнтів і банків-кореспондентів, у тому числі переказ грошових коштів з цих рахунків за допомогою платіжних інструментів та зарахування коштів на них; 3) розміщення залучених коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик; банк, крім перелічених у частині першій цієї статті операцій, має право здійснювати, зокрема, операції за грошовими вимогами, надання гарантій, порук за грошовими зобов'язаннями.

Виходячи з вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що необхідною ознакою боргових відносин, як підстави формування страхового резерву є наявність ризику, що зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат. За відсутності ризику, при здійсненні кредитної операції віднесення банківською установою до валових витрат сум страхового резерву за цими операціями суперечить вимогам зазначеної норми.

В той же час, колегією суддів враховується правовий висновок Верховного Суду України, викладений в постанові від 08 травня 2012 року по адміністративній справі № 21-83а12, відповідно до якого, правовою підставою створення страхового резерву за переліченими операціями є існування боргових відносин між банком, як кредитором, та його контрагентами, у тому числі, за договорами гарантії та акредитиву. Оскільки ПАТ не здійснювало фактичної виплати коштів за такими операціями, то воно не має права вимоги до своїх контрагентів щодо повернення коштів.

Підпунктом 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону №334/94-ВР, також, передбачено необхідну ознаку боргових відносин як підставу формування страхового резерву, а саме: можливість втрати основного боргу, тобто, наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих втрат.

За відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією суперечить вимогам зазначеної норми, а отже є неправомірним. Оскільки позивачем не було виплачено суму, що становить основний борг, то не виник і ризик неповернення цих коштів.

З урахуванням наведеного, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що касаційний суд при вирішенні спору не правильно витлумачив положення чинного законодавства, оскільки не врахував, що правомірність включення ПАТ до валових витрат сум страхового резерву визначається передусім наявністю підстав для цього, передбачених підпунктом 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону №334/94-ВР, а не відповідністю розміру створеного страхового резерву вимогам підпункту 12.2.3 пункту 12.2 цієї статті.

Крім того, таку ж правову позицію висловив Верховний Суд України при розгляді аналогічної справи №211131 во 07.

Відповідно до ч. 1 ст. 244-2 КАС України, рішення Верховного Суду України, прийняте за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов'язані привести свою судову практику у відповідність з рішенням Верховного суду України.

У відповідності до ч. 1 ст. 72 КАС України, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

З вищевказаної постанови Верховного Суду України від 08 травня 2012 року по адміністративній справі № 21-83а12 (яка набрала законної сили) слідує, що у даній адміністративній справі, позивачем не було виплачено суму, що становить основний борг, а відтак, не виник і ризик неповернення цих коштів.

Крім цього, доводи апелянта щодо протиправності визначення відповідачем вказаного вище податкового зобов'язання, колегія суддів вважає безпідставними, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та зазначалося вище, позивачем в податковому обліку відображались суми сформованих резервів за операціями які відображаються на позабалансових рахунках №9020 (Гарантії, що надані клієнтам), №9122 (Непокриті акредитиви), №9129 (Інші зобов'язання з кредитування, що надані клієнтам), визнаними нестандартними за методикою НБУ.

Суми сформованих резервів під позабалансові операції відображались в бухгалтерському обліку наступними проводками:

- Дт 7702 «Відрахування в резерв за позабалансовими операціями» Кт 3690 «Резерв під заборгованість (позабаланс)» - формування страхового резерву під позабалансові операції;

- Дт 3690 «Резерв під заборгованість (позабаланс)» Кт 7702 «Відрахування в резерв за позабалансовими операціями» - розформування страхового резерву під позабалансові операції.

Відповідно до п. 17 Загальних положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004р. № 280, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 26.07.2004р. за №919/9518 (із змінами та доповненнями) - рахунки розділів 90-95 використовуються для обліку зобов'язань та вимог за укладеними, але ще не виконаними договорами, такими, як кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов'язання, тощо.

Згідно наданих до перевірки документів за операціями з надання гарантій, зобов'язання з кредитування, вимог по сплаті до банку не надходило, фактичного перерахування ним коштів по зазначеним операціям не встановлено, тобто, фактична заборгованість відсутня.

Таким чином, на момент формування позивачем страхових резервів за рахунок валових втрат (за рахунок податкового обліку) боргу перед банком фактично не існувало, а відтак, ним не було дотримано порядок, що передбачений ст. 12 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» при формуванні страхового резерву з подальшим його віднесенням до складу валових витрат.

Створення банком страхового резерву в періоді, що перевірявся, з віднесенням його до складу валових витрат є безпідставним, оскільки в даному випадку, основний борг перед банком на момент проведення перевірки був відсутній.

Отже, доводи апелянта про повторне зменшення резервів за результатами донарахувань, згідно з Актом перевірки, що призведе до подвійного оподаткування одних і тих самих операцій, є необґрунтованими.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про завищення (з урахуванням заниження) позивачем валових витрат у вигляді сум збільшення страхового резерву, сформованого під нестандартну заборгованість за позабалансовими операціями на загальну суму 16 971 611,57 грн., в тому числі по періодах: 2006 рік - 3 165 186,81 грн.; 2007 рік - 990 236,11 грн.; 2008 рік - 18 096 505,91 грн.; півріччя 2009 року - 3 299 845,04 грн., а відтак, податкові повідомлення-рішення в цій частині є правомірними та скасуванню не підлягають.

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про відсутність в частині, яка переглядається, правових підстав для задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Сбербанк».

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

При цьому, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не знайшли свого належного підтвердження в суді апеляційної інстанції.

Відповідно до ст. 159 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Сбербанк» залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Судді Вівдиченко Т.Р. Мамчур Я.С. Сорочко Є.О.

Повний текст ухвали виготовлено 14.11.2016 року

Головуючий суддя Вівдиченко Т.Р.

Судді: Мамчур Я.С

Сорочко Є.О.