Ухвала суду № 62696357, 09.11.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" листопада 2016 р. м. Київ К/800/34470/15

Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Кривоносова Є.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2015 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року

у справі № П/811/14/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ювента-Оіл»

до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ювента-Оіл» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2014 року.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2015 року, яку залишено без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 29 серпня 2014 року, яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 5 160 641, 00 грн. та накладено штрафні санкції - 2 580 321, 00 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Товариства Інспекцією складено акт від 14 серпня 2014 року № 21/11-23-22-04/37096772, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість за перевіряємий період на суму 5 160 641, 00 грн. в тому числі - за квітень 2014 року в сумі 5 160 641, 00 грн.

На підставі акта Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2014 року № 0000342204, яким позивачу збільшено суму грошових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 5 160 641 грн. та накладено штрафні санкції - 2 580 321, 00 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаного рішення стали висновки відповідача про те, що позивачем не підтверджено реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Праус» та ТОВ «Київ Ліквід Петролеум.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, придбані позивачем товари використані у власній господарській діяльності.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами ПК України.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, що між позивачем та ТОВ «Праус», ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» було укладено договори поставки нафтопродуктів. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними суб'єктами господарювання ми надано копії податкових накладних, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, накладних, актів приймання-передачі, сертифікаті відповідності та інших бухгалтерських документи, банківських виписок.

На підставі зазначених доказів суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильного висновку про реальність здійснених між позивачем та його контрагентами операцій з метою використання у господарській діяльності.

Разом з тим, такі висновки, на думку колегії суддів, є передчасними з огляду на наступне.

Роблячи висновок про правомірність/неправомірність відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій. Сама по собі оцінка господарських операцій повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

Про відсутність здійснення господарської операції можуть свідчити підтверджені належними та допустимими доказами доводи податкового органу, зокрема про те, що:

- задекларовані платником податків в податковому обліку господарські операції неможливо реально здійснити з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- для цілей оподаткування обліковувались тільки ті господарські операції, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, а для такого виду діяльності також потрібні здійснення й облік інших господарських операцій;

- операції здійснювалися з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- первинні документи обліку, які складаються в процесі здійснення певного виду господарської операції, відсутні.

Законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Як свідчать матеріали справи, відповідач під час судового розгляду справи вказував про необхідність встановлення обставин щодо транспортування товару від контрагентів до позивача. Однак, як свідчать оскаржувані судові рішення, суди попередніх інстанцій не встановили належним чином обставини руху товару від постачальників на автозаправні станції (далі - АЗС) та подальшу їх реалізацію, тобто не встановили звідки та ким він транспортувався з місця купівлі, в якому місці передавався постачальниками позивачу, де зберігався та як постачався кінцевому споживачу.

Встановлена судом першої інстанції обставина передачі всіх поставлених контрагентами товарів на АЗС, які орендував позивач, суперечить наявним у матеріалах справи доказам, оскільки копії актів приймання-передачі нафтопродуктів, листів та договорів, підписаних посадовими особами ТОВ «Праус», вказують на те, що такі товари мали постачатися та постачалися до резервуарів ПАТ «Дніпронафтопродукт».

Варто відмітити й те, що предметом постачання відповідно до наданих копій документів були нафтопродукти. Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», яка затверджена наказом Міністерства економіки України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.

Встановлення обставин дотримання вимог вказаного нормативно-правового акта має також значення для вирішення питання про обґрунтованість включення позивачем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за наслідками відображення операцій з поставки нафтопродуктів, оскільки відсутність необхідних документів, передбачених вказаною Інструкцією, може вказувати на те, що операції з поставки товарів обліковувались лише з метою формування даних податкового обліку без фактичної поставки.

Крім того, слід зазначити й те, що факт подальшої реалізації товарів має підтверджуватися первинними документами, натомість наявні у матеріалах справи докази, на які посилалися суди попередніх інстанцій (том 3, ас.174- 215), є внутрішніми документами бухгалтерського обліку позивача, за якими достовірно неможливо перевірити факти реалізації придбаних нафтопродуктів, оскільки, по-перше, з них неможливо встановити кому конкретно реалізовувались нафтопродукти, а по-друге, згідно із товарно-матеріальними відомостями за квітень 2014 року, у позивача наявні були залишки як газу так і бензину, які за твердженням позивача, поставлялись ТОВ «Праус», ТОВ «Київ Ліквід Петролеум». Суди не перевірили можливість реалізації таких товарів у наступних періодах, оскільки Інспекція посилалась на те, що товари не могли бути реалізовані позивачем в силу анулювання реєстрації патентів, які надавали йому право здійснювати продаж нафтопродуктів.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 березня 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 липня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька Н.Є. Маринчак