Ухвала суду № 62560951, 02.11.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" листопада 2016 р. м. Київ К/800/29427/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Загороднього А.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2014 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2015 року

у справі №804/8911 /14

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3

до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_3 (далі - Підприємець) звернулась в суд з позовом до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області ( далі - Інспекція), в якому просила скасувати податкове повідомлення - рішення від 3 березня 2014 року №0001491703

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2015 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подала касаційну скаргу, в якій просила скасувати рішення судів та ухвалити нову постанову про задоволення позову в повному обсязі.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку Підприємця, за результатами якої складено акт від 28 січня 2014 року №53/17.03/2638607300,згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в результаті чого завищено податковий кредиту на загальну суму 152 486,19 грн., в тому числі: за липень 2013 року - 18 483,33 грн.; за серпень 2013 року - 2 416,67 грн.; за вересень 2013 року - 81 586,19 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем названої вище норми ґрунтуються на тому, що операції позивача та його контрагентів з придбання палива не були реальними, оскільки перевіркою не встановлено документально підтверджених фактів використання в господарській діяльності пального, з тих підстав, що до перевірки не надано подорожні листи на вантажні автомобілі, а надані до перевірки товарно-транспортні накладні не мають інформації про номенклатуру, кількісні показники транспортованих товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх перевезення, оприбуткування та обліку.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 03 березня 2014 року №0001491703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 28 729,28 грн., з яких 152 486,19 грн. за основним платежем та 76 243,09 за штрафними санкціями.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із того, що в матеріалах справи відсутні документи, які б підтвердили реальність господарських операцій позивача з придбання пального.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Так, дійсно в матеріалах справи відсутні будь-які докази на підтвердження господарських операцій позивача з його контрагентами, водночас матеріали справи не містять відомостей про те, що суди попередніх інстанцій вживали дії з метою витребування доказів як у позивача так і в відповідача.

Як підтверджується актом перевірки (а.с. 8), документи щодо господарських відносин позивача та його контрагентів надавалися Підприємцем для перевірки відповідачу, матеріали справи не містять відомостей про їх повернення.

В умовах дії такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з'ясування всіх обставин справи (закріплений частинами 4 та 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України), який забезпечує дотримання законності під час розгляду та вирішення публічно-правового спору по суті та надає однакові правові можливості і позивачеві, і відповідачеві відстояти свої законні права, свободи та інтереси, а також «урівнює» правові можливості в адміністративному процесі позивача, який намагається захистити свої порушені чи невизнані права, свободи, інтереси, із правовими можливостями відповідача, котрий первісно наділений значним потенціалом, аби довести свою правоту чи відстояти свої інтереси в адміністративному суді, суд, який вирішує спір між особою та суб'єктом владних повноважень, має вчиняти активні дії з метою виявлення та усестороннього дослідження обставин у справі, що визначає законність рішень адміністративного суду, захисту прав, свобод та охоронюваних законом інтересів осіб, які беруть участь у справі, й держави, захисту публічних інтересів.

Разом з тим, ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції не вчинили дій з метою виявлення та всестороннього дослідження обставин у справі.

З урахуванням наведеного, рішення судів попередніх інстанцій не можна визнати законними та обґрунтованими.

Актом перевірки підтверджується, що придбання палива позивач здійснював безпосередньо через водіїв автомобілів шляхом розрахунку талонами на пальне в мережах автозаправних станцій постачальників.

Як свідчить акт перевірки, відповідач вбачав нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами лише через ненадання на підтвердження використання пального, придбаного в контрагентів, частини подорожніх накладних та через надання товарно-транспортних накладних, які не мали інформації про номенклатуру, кількісні показники транспортованих товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх перевезення, оприбуткування та обліку.

Водночас, надаючи оцінку таким висновкам, судам необхідно мати на увазі, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності в їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю відбулись. Певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості.

Таким чином, оцінюючи висновки відповідача, суди мали перевірити чи наявні докази, які б підтвердили ту обставину, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях позивача у зв'язку з придбанням палива відбулись.

Слід зазначити, що обставину використання пального в господарській діяльності позивача можна перевірити не лише на підставі транспортної документації, а й наприклад, на підставі актів видачі талонів на пальне, безпосередніми поясненнями водіїв автомобілів, що здійснювали перевезення товарів, чи покупців послуг перевезенння, доказами фактичного здійснення перевезення товарів (актами приймання-передачі товарів, актами виконаних робіт) та іним.

Оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідження всіх доказів в сукупності та взаємозв'язку, однак, як свідчать оскаржувані судові рішення, суди не вжили заходів з метою прийняття обґрунтованих рішень.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід було: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Варто відмітити й те, що статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод особі гарантоване право на вмотивованість судового рішення, яке є складовою права на справедливий суд. Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29- 30). Як зазначив Європейський суд з прав людини в пункті 53 рішення по праві Справа «Серявін та інші проти України», ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (див. рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії», № 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року).

Разом з тим, розглядаючи справу по суті, суди першої та апеляційної інстанцій взагалі не надали оцінки важливому аргументу позивача, яким він обґрунтовував безпідставність прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії.

Як свідчать матеріали справи, а саме позовна заява та апеляційна скарга, Підприємець вказував, що податковим органом не виконано встановленого пунктом 86.7 статті 86 ПК України обов'язку щодо розгляду заперечень платника податків на акт перевірки перед винесенням оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

На підтвердження вказаної обставини в матеріалах справи наявні:

- копія опису вкладення у лист, згідно з яким заперечення на акт перевірки надіслано на адресу Інспекції 11 лютого 2014 року;

- копія квитанції;

- копія рекомендованого повідомлення про вручення.

За змістом пункту 86.7 статті 86 ПК України, в разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до органу державної податкової служби за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються органом державної податкової служби протягом п'яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

Рішення про визначення грошових зобов'язань приймається керівником органу державної податкової служби (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Таким чином, вказаною нормою визначений обов'язок податкового органу приймати рішення про донарахування грошових зобов'язань після результатів розгляду заперечень платника податків на акт перевірки.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій не надали оцінки важливому аргументу позивача, який вказував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем без розгляду податковим органом заперечень на акт перевірки.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 серпня 2014 рокута ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька

А.Ф. Загородній