Ухвала суду № 62560928, 02.11.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"02" листопада 2016 р. м. Київ К/800/24094/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Вербицької О.В., Маринчак Н.Є.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представників позивача Радигіна Є.С., Анфьорової К.С., Рижанкова А.В.,

представників відповідача Демченка С.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державної акціонерної компанії» Автомобільні дороги України»

на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року

у справі №820/3858/15

за позовом Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державної акціонерної компанії» Автомобільні дороги України»

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби

про скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

Дочірнє підприємство «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - Підприємство) звернулося до суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 9 квітня 2015 року № 0000094800, № 0000084800, № 0000104800.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року, адміністративний позов Підприємства залишено без задоволення.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2015 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2015 року №0000094800 та №0000084800.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2016 року позовні вимоги задоволені: скасовано податкові повідомлення - рішення від 09 квітня 2015 року № 0000094800 та № 0000084800.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено: постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2016 року скасовано; прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати повністю, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.

В письмових запереченнях Інспекція не погоджувалась із доводами, наведеними позивачем в касаційній скарзі, просила залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову перевірку Підприємства, за результатами якої складено акт від 24 березня 2015 року № 65/28-09-48-13/31941174, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту за грудень 2014 року на 2 568 427, 00 грн. та заниження податку на додану вартість на 3 927 553, 00 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», які складені з порушенням вимог пункту 187.7 статті 187 Податкового кодексу України. Крім цього, Інспекція зазначала, що господарські операції позивача із зазначеними вище суб'єктами господарювання, а також з ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд-2014» не були реальними.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 квітня 2015 року:

- № 0000084800, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 5 891 330, 00 грн., в тому числі за основним платежем на 3 927 533,00, за штрафними санкціями на 1 963 777, 00 грн.;

- № 0000094800, згідно з яким позивачу зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість на 2 568 427, 00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи, між замовником - Службою автомобільних доріг у Харківській області укладено договори з позивачем про закупівлю послуг за державні кошти, а саме виконання робіт з поточного ремонту автомобільних робіт.

Як свідчать обставини, встановлені попередніми судовими інстанціями, фактично вказані роботи виконувались субпідрядниками, а саме: ТОВ «БК» Євродор», ПАТ «Шляхове ремонтно-будівельне управління № 33», ТОВ «Автомагістраль», з якими позивач укладав договори про виконання робіт, за змістом яких фінансування робіт здійснюється за рахунок бюджетних коштів, отриманих від замовника.

При цьому, згідно із встановленими судами першої та апеляційної інстанцій обставинами, ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33» роботи виконувались з квітня 2012 року по серпень 2013, однак акти виконаних робіт підписувалися у грудні 2014 року.

На підтвердження фактичного здійснення ремонтних робіт субпідрядниками позивачем надано копії документів, а саме: податкових накладних, актів приймання виконаних будівельних робіт № КБ-2в, довідок про вартість виконаних будівельних робіт.

Згідно пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2014 року № 46 «Деякі питання використання у 2014 році коштів, залучених у 2012 році під державні гарантії Державним агентством автомобільних доріг» та Додатку до постанови Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2014 року № 46 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 04 червня 2014 року №168) фінансування об'єктів будівництва, реконструкції, капітального та поточного ремонту автомобільних доріг загального користування державного та місцевого значення здійснюється з урахуванням обсягу фактично виконаних у минулих роках робіт. Таким чином, замовником - Службою автомобільних доріг у Харківській області, у грудні 2014 року на поточні рахунки позивача перераховано грошові кошти.

До моменту перерахування позивачем коштів субпідрядникам у грудні 2014 року ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ №33» виписали податкові накладні, на підставі яких Підприємство включило суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Позивач, після отримання грошових коштів від замовника - Служби автомобільних доріг у Харківській області, у грудні 2014 року та в першому півріччі 2015 року перерахував грошові кошти на поточні рахунки субпідрядників за виконані та прийняті роботи.

Також, позивач у грудні 2014 року розрахувався з субпідрядниками за прийняті виконані роботи матеріалами (зворотні суми по актам), що підтверджується актами, а також проведено з субпідрядниками взаємозалік по розрахункам за прийняті виконані роботи, що підтверджується актами, угодами та видатковими накладними.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «Украгрозапчастина», ТОВ «Технотрейд-2014» укладено договори, за умовами яких останніми відвантажено для Підприємства запчастини, шини та матеріали. Фактична реалізація вказаного товару підтверджується видатковими та податковими накладними, прибутковими матеріальними ордерами. Вказані шини, запчастини та матеріали використані позивачем в господарській діяльності, а саме передано для філій підприємства для забезпечення ремонту автотехніки та для ремонту майстерні, що підтверджується актами прийому-передачі, подорожніми листами, товарно-транспортними накладними, прибутковими матеріальними ордерами, лімітними картками та видатковими накладними, актами дефектів обстеження механізмів, актами списання матеріалів, агрегатів і запчастин, калькуляціями та актами, актами установки, роздатковими відомостями та даними бухгалтерському обліку про рух запчастин.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із помилковості висновків податкового органу та зазначив про правомірність відображення позивачем в податковому обліку господарських операцій з його контрагентами.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції погодився з висновком відповідача про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту грудня 2014 року сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ №33», ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд». При цьому суд виходив із того, що, по-перше, оскільки розрахунок між позивачем та ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ №33» відбувався за бюджетні кошти, позивач мав відображати суми податкового кредиту на підставі податкових накладних, які виписані за фактом надходження коштів на рахунки продавців, а, по-друге, позивачем не надано до перевірки документів з приводу господарських операцій з ТОВ «Украгрозапчастина» та ТОВ «Технотрейд-2014».

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Водночас, платник податку має право включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, що складена в день виникнення податкових зобов'язань у продавця товару.

Роблячи висновок про правомірність/неправомірність відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій. Сама по собі оцінка господарських операцій повинна проводитися на підставі комплексного, всебічного аналізу специфіки та умов вчинення конкретного правочину з обов'язковим урахуванням його господарської мети, економічної доцільності, а також використання отриманих товарів чи послуг у подальшій діяльності підприємства.

На підставі наявних у матеріалах справи доказів, оцінка, яким надана з дотриманням положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про підтвердженість фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами та підтвердженість використання таких операцій у господарській діяльності позивача.

Під час судового розгляду відповідач посилався на те, що роботи контрагентами здійснювалися у 2012 та 2013 роках, однак акти виконаних робіт оформлені лише 23 грудня 2014 року. Водночас, заповнення актів виконаних робіт у іншому періоді, ніж період постачання товарів/робіт/послуг не є вирішальною ознакою безтоварності здійснених господарських операцій, оскільки в матеріалах справи наявні докази щодо фактичного здійснення операцій та використання таких операцій у податковому обліку. До того ж варто звернути увагу на те, що виникнення у платника податків права на включення сум податку на додану, сплачених продавцю в ціні товарів/робіт/послуг, не залежить від дати складення актів виконаних робіт, а виникає, в силу пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, з тієї події, що відбулася раніше, або з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або з дати отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Варто відмітити і те, що сам по собі факт ненадання позивачем до перевірки документів по господарських операціях з ТОВ «Украгрозапчастина», ТОВ «Технотрейд-2014» не свідчить про те, що господарські операції фактично не здійснювалися. Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів тільки часом проведення податкової перевірки. Пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України визначає статус показників податкової звітності, не підтверджених необхідними документами під час перевірки, однак не обмежує право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, наданням винятково тих доказів, які надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на всіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Оскільки під час судового розгляду позивачем надані належні докази на підтвердження фактичного надання послуг та отримання товарів, зокрема докази, що підтверджують рух придбаних товарно-матеріальних цінностей, підтверджуючих транспортування товару, та використання робіт/послуг у власній господарській діяльності, суд першої інстанції дійшов юридично правильного висновку про реальність операцій позивача з його контрагентами ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», ТОВ «Украгрозапчастина», ТОВ «Технотрейд-2014» .

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що сама по собі відсутність ліцензій, сертифікатів якості або лабораторних висновків на матеріали або свідоцтв про відповідність, за наявності документів, що підтверджують поставку товарів, їх транспортування та використання в господарській діяльності, не може бути свідченням протиправного формування позивачем даних податкового обліку.

Не свідчить і про порушення податкового законодавства і та обставина, що позивач не здійснив перерахування коштів ТОВ «БК «Євродор», оскільки правила формування даних податкового обліку, зокрема пункт 198.2 статті 198 ПК, надають право формувати податковий кредит за фактом отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Щодо висновків відповідача про необхідність включати суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту за фактом перерахування коштів ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33», то колегія суддів акцентує увагу на наступному.

Визначений пунктом 187.7 статті 187 Податкового кодексу України спосіб визначення податкових зобов'язань, про необхідність якого вказував відповідач, застосовується в разі постачання товарів/робіт/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів. Таким чином, факт розрахунків з постачальниками товарів/робіт/послуг бюджетними коштами має підтверджуватися належними та допустимими доказами.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

З урахуванням наведеного, саме по собі зазначення в договорах про виконання робіт умови про те, що розрахунки з продавцями будуть здійснюватися за рахунок бюджетних коштів, без встановлення обставини щодо фактичної належності перерахованих коштів до бюджетних, не може свідчити про те, що на дані зобов'язання поширюються положення пункту 187.7 Податкового кодексу України. Таким чином, передбачене пунктом 187.7 статті 187 Податкового кодексу України правило формування податкових зобов'язань поширюється виключно на розпорядників та отримувачів бюджетних коштів.

Податковий кодекс Україна не містить нормативного визначення понять бюджетні кошти, розпорядник бюджетних коштів та одержувач бюджетних коштів, а тому, в силу пункту 5.3 статті 5 Податкового кодексу України, застосуванню підлягають положення Бюджетного кодексу України.

Так, за змістом пункту 11 частини 1 статті 2 Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) - належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

За визначенням, наведеним у пункті 47 частини 1 статті 2 Бюджетного кодексу України, витрати бюджету здійснюються розпорядниками бюджетних коштів.

Згідно з пунктом 38 частини 1 статі 2 Бюджетного кодексу України одержувач бюджетних коштів - суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.

Відповідно до частини 6 статті 22 Бюджетного кодексу України критерії визначення одержувача бюджетних коштів встановлюються Кабінетом Міністрів України з урахуванням напрямів, досвіду і результатів діяльності, фінансово-економічного обґрунтування виконання заходів бюджетної програми та застосування договірних умов.

Постановою Кабінету Міністрів України від 5 листопада 2003 року № 1731 затверджено Порядок спрямування коштів державного бюджету, призначених для фінансування розвитку мережі і утримання автомобільних доріг загального користування (далі - Порядок). За змістом пункту 2 вказаного Порядку одержувачами бюджетних коштів є:

- організації, які виконують функції замовника робіт з будівництва, реконструкції, ремонту і утримання автомобільних доріг загального користування в Автономній Республіці Крим, областях та м. Севастополі;

- підприємства та організації, що належать до сфери управління Укравтодору та одержують кошти на розширення, реконструкцію і технічне переоснащення;

- галузеві медичні заклади для реабілітації учасників ліквідації наслідків катастрофи на Чорнобильській АЕС.

Оскільки позивач не є розпорядником бюджетних коштів, його субпідрядники (ТОВ «Автомагістраль», ТОВ «БК Євродор», ПАТ «ШРБУ № 33») не відносяться до отримувачів бюджетних коштів, визначених у Порядку, висновки відповідача про необхідність застосування останніми положень пункту 187.7 статті 187 Податкового кодексу України та включення позивачем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за фактом надходження коштів на банківський рахунок зазначеним суб'єктам господарювання є безпідставними.

Таким чином, позивач цілком обґрунтовано включив суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту за фактом здійснення послуг, що підтверджувалося податковими накладними.

Враховуючи викладене, висновок суду першої інстанції про правомірне формування позивачем даних податкового обліку ґрунтується на положеннях чинного законодавства, а висновки відповідача та суду апеляційної інстанції є необґрунтованими.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції - скасуванню. Прийняте із вірним застосуванням норм матеріального та процесуального права та з вірною правовою оцінкою обставин у справі рішення суду першої інстанції слід залишити в силі.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

у х в а л и в :

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державної акціонерної компанії» Автомобільні дороги України» задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року скасувати, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 06 червня 2016 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та на неї може бути подана заява про перегляд судових рішень Верховним Судом України з підстав та в порядку, що передбачені статтями 236-239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді О.А. Веденяпін О.В. Вербицька

Н.Є. Маринчак