Постанова № 62470264, 01.11.2016, Окружний адміністративний суд міста Києва

ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД міста КИЄВА

01601, м. Київ, вул. Болбочана Петра 8, корпус 1

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

01 листопада 2016 року № 826/2760/16

Суддя Окружного адміністративного суду міста Києва Келеберда В. І., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом

Державного підприємства "Об'єднана гірничо-хімічна компанія"

до

Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві

про

скасування податкової консультації

Обставини справи:

Державне підприємство “Об’єднана гірничо-хімічна компанія” (далі - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві (далі - відповідач) про скасування податкової консультації, викладеної у листі від 15.01.2016 № 483/10126-15-11-01-18.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкову консультацію надано відповідачем всупереч положенням чинного законодавства України, оскільки, надаючи податкову консультацію відповідачем не враховано, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил п. 188.1 Податкового кодексу України на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині.

Відповідач заперечував проти задоволення позову з підстав викладених у письмових запереченнях, які долучено до матеріалів справи.

В судовому засіданні вирішено про розгляд справи в порядку письмового провадження з урахуванням положень частини 4 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд, -

ВСТАНОВИВ:

Як вбачається з матеріалів справи, позивач звернувся до відповідача з листом від 15.12.2015 за № 635/15-12 про надання роз’яснень щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість у разі реалізації готової продукції власного виробництва на експорт нижче її виробничої собівартості.

Позивачем порушено наступні питання:

1) Чи потрібно складати податкову накладу з типом причин 17?;

2) У разі необхідності складання податкової накладної з типом причин 17:

- На яку дату необхідно складати таку податкову накладну: на дату відвантаження продукції 05.03.2015 чи на дату перетину митного кордону України 13.03.2015?

- Яким чином необхідно заповнити таку податкову накладну, зокрема чи потрібно вказати в ній суму перевищення собівартості реалізованої готової продукції над сумою реалізації і в якій графі?

- Яку ставку податку необхідно застосувати при складанні такої податкової накладної: 0% або 20%?

- В якому рядку податкової декларації з податку на додану вартість необхідно відображати показники такої податкової накладної?

Листом від 15.01.2016 № 483/10126-15-11-01-18 відповідачем надано позивачу консультацію наступного змісту: «Враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою « 17» визначається сума ПДВ за основною ставкою (20%)».

Державне підприємство “Об’єднана гірничо-хімічна компанія” вважає, що при наданні вказаної консультації відповідачем зазначено про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування: експортні постачання з типом причини 07 та операції з типом причини 17, що відповідно до ст. 193, 194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 % від бази оподаткування, хоча фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, що підлягає оподаткуванню за 0 ставкою.

За таких обставин, на думку позивача податкова консультація не відповідає сутності непрямого податку та суперечить положенням п. 188.1 ст. 188, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, з огляду на що підлягає скасуванню.

Оцінивши доводи позивача та відповідача, з урахуванням наявних в матеріалах справи документів суд звертає увагу на наступне.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

За зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п. 52.1 ст. 52 ПК України).

В силу приписів п. 52.2 ст. 52 ПК України податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. (п. 52.3 ст. 53 ПК України).

Відповідно до п. 53.3 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналіз вказаного свідчить, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Надання консультації, є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Зазначена консультація, як певне рішення суб'єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.

Судом в ході розгляду справи встановлено, що основним спірним питанням, яке викладено в податковій консультації були доводи податкового органу відносно наступного: «обсяг операцій розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, в тому в податковій накладній з позначкою « 17» визначається сума ПДВ за основаною ставкою (20%).».

Згідно п. 5 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Частиною 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV визначено бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до вимог п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.

Пунктами 8, 10 П(С)БО 9 передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Поряд з цим, згідно п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Тобто, наведеним пунктом визначений об'єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.

Як слідує зі змісту наданої Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві податкової консультації щодо особливостей визначення бази оподаткування податком на додану вартість у разі реалізації готової продукції власного виробництва на експорт нижче її виробничої собівартості, платник податків має визначати суму ПДВ за основною ставкою (20 відсотків).

Суд оцінюючи доводи викладенні відповідачем в податковій консультації звертає увагу на наступне.

Так, відповідно до ст. 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.

З вказаного слідує, що об'єктом оподаткування може бути операція з постачання товару.

Згідно п. 30.1 ст. 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (п. 30.2 ст. 30 ПК України).

Аналіз вказаного в сукупності дає суду підстави дійти висновку, що ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об'єкту оподаткування, який в свою чергу, може бути в тому числі операцією з постачання товарів (робіт, послуг).

Тобто, при визначенні розміру ставки оподаткування, податкової пільги визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки та пільги є саме об'єкт оподаткування, тобто операція (в даному випадку експортна) з поставки товарів.

Відповідно до п. 26.1 ст. 26 ПК України базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу.

За правилами п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною (п. 194.1 ст. 194 ПК України).

Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до п. 9 “Порядку заповнення податкової накладної”, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 зі змінами, внесеним наказом Мінфіну №13 від 23.01.2015 року (далі - Порядок) податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

З вказаного слідує, що крім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.

Суд зазначає, що п. 12, 13 в межах справи не є спірними по їх визначенню. В даному випадку положення п. 20 Порядку підпадає під характер спірних правовідносин.

Відповідно до п. 20 Порядку у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною.

У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таким чином, у разі складання другої податкової накладної зазначається тип причини, зокрема: 01, 15, 16 та 17. При цьому, пункт 20 Порядку не містить типу причини - 07 - «Експортні постачання», чи інших типів причин, визначених п.9 Порядку.

Аналіз викладеного свідчить, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається, що слідує з п. 20 Порядку.

Разом з цим, як вбачається зі змісту податкової консультації відповідач фактично зазначає про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування, визначених п. 185.1 ст. 185.1 з типом причини “ 07”, які відповідно до пп. 195.1.1 (а) п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою та операції з типом причини “ 17” (постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України), що відповідно до положень п. 193. 1 ст. 193, п.1 94.1 ст. 194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування.

А тому, суд погоджується з доводами позивача, що відповідачем не було враховано, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил п. 188.1 ПКУ на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Немає ніяких передумов вбачати тут інший об'єкт оподаткування, оскільки іншої операції не відбувається.

Так, зокрема відповідно до п. 15 Порядку при заповненні графи 3 розділу І, другої додаткової накладної «номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» слід враховувати наступне.

У податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N __" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).

Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.

Крім того, відповідно до пп. 195.1.1 (а) п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

За змістом п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення конкретного товару та не прив'язується до бази оподаткування, порядок визначення якої зазначений у пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Отже, незважаючи на те, що сума, яка вказана в додатковій податковій накладній не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обраховується з урахуванням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкту оподаткування (операція експорту), які б оподатковувались за основною ставкою - 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20 % є незаконним.

Слід зазначити, що поширення п. 188.1 ст. 188 ПК України на експортну операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині. Адже відбувається тільки одна операція, а саме вивіз товару в митному режимі експорту. Немає ніяких передумов бачити тут інший об'єкт оподаткування, оскільки іншої операції не відбувається.

При цьому, ставка податку (її розмір) залежить від об'єкта оподаткування (характеру операції), а не від бази оподаткування. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

Таким чином, суд прийшов до висновку про наявність підстав для скасування податкової консультації, що надана Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві від 15.01.2016 № 483/10126-15-11-01-18.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Так, позивачем доведено обставини на яких ґрунтуються його позовні вимоги, у той час коли, відповідачем доводи останнього не спростовано.

Керуючись ст. ст. 69-71,160-165, 167, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

1. Задовольнити адміністративний позов повністю.

2. Скасувати податкову консультацію, викладену Головним управлінням Державної фіскальної служби України у м. Києві у листі від 15.01.2016 № 483/10126-15-11-01-18.

Постанова набирає законної сили в порядку передбаченому ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства та може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково за правилами, встановленими ст. ст. 185-187 КАС України, шляхом подання через суд першої інстанції апеляційної скарги.

Суддя В.І. Келеберда