Ухвала суду № 62357571, 25.10.2016, Одеський апеляційний адміністративний суд

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

----------------------

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 жовтня 2016 р.м.ОдесаСправа № 815/4628/15

Категорія: 8.3.1Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В. В.

Судова колегія Одеського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - Танасогло Т.М.,

суддів - Бойка А.В.,

- Яковлєва О.В.,

при секретарі - Осавуляк О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою дочірнього підприємства "Одеський Облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року у справі за адміністративним позовом дочірнього підприємства "Одеський Облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м.Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень -,

В С Т А Н О В И Л А :

У серпні 2015 року ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" звернулося до суду з позовом до ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування у повному обсязі податкових повідомлень-рішень № 0001682201 від 02 червня 2015 року про зменшення від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 469 261,00 грн. та № 0001662201 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2 346 306,00 грн., прийняті на підставі акту перевірки № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312 від 28 квітня 2015 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податкові повідомлення-рішення № 0001682201 та № 0001662201 від 02 червня 2015 року прийняті неправомірно, оскільки недоліки, які містяться в первинних документах позивача не свідчать про їх неналежність та недопустимість як доказу та не впливає на розмір податкових зобов'язань продавця та податковий кредит покупця.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" звернулося до суду з апеляційною скаргою, в якій просить постанову суду скасувати та ухвалити нову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України", перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.

На підставі направлення від 09 квітня 2015 року № 263 та наказу ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 09 квітня 2015 року №187 та згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, в період з 10 квітня 2015 року по 21 квітня 2015 року ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ "БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНЕ УПРАВЛІННЯ №10" за період з 01 листопада 2014 року по 31 листопада 2014 року.

28 квітня 2015 року за результатами вказаної перевірки відповідачем складено акт № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312, з висновків якого вбачається, що:

-не підтверджено реальність здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Будівельно-Монтажне Управління № 10" за листопад 2014 року в частині придбання робіт, визначених в договорах, укладених філіями, які є структурними підрозділами ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України": "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД" та "Болградська ДЕД" з "ТОВ БМУ № 10";

-встановлено порушення п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198 та п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за листопад 2014 року на суму 469 261,00 грн.;

-встановлено порушення пунктів 138.1.1, 138.2, 138.3, 138.4, 138.8.1 ст.138 та 139.1.9 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування усіх видів діяльності на суму 2 346 306,00 грн.

На підставі акту перевірки від 28 квітня 2015 року № 000221/15-52-22-01/32018511/51/2312 ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області 02 червня 2015 року прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0001662201, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 2 346 306,00 грн.; та № 0001682201, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за період листопад 2014 року на 469 261,00 грн.

За результатом адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень ДПІ у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 02 червня 2015 року № 0001662201 та № 0001682201, рішенням ГУ ДФС в Одеській області від 27 липня 2015 року № 1927/10/15-32-10-02-07 вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а первинна скарга директора ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" - без задоволення.

Також судом встановлено, що 29.11.2013 року між Службою автомобільних доріг в Одеській області (Замовник) та ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (Підрядник) укладено договір підряду № 86У, за умовами якого Замовник доручає Підряднику і зобов'язується прийняти та оплатити виконання послуг: код 42.11.1 дороги автомобільні та автомагістральні, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадкові смуги літовищ (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення), відповідно до Мережі автомобільних доріг загального користування державного значення, за рахунок коштів державного бюджету, а Підрядник зобов'язується на свій власний ризик надати послуги, доручені йому Замовником.

На підтвердження виконання умов договору № 86У від 29 листопада 2013 року позивачем надано до суду наступні документи: мережа автомобільних доріг загального користування державного значення (додаток № 1 до договору підряду № 86У від 29 листопада 2013 року); довідки про вартість виконаних робіт форми КБ-3; акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ2-В; податкова накладна від 03 грудня 2014 року № 1; картка рахунок позивача за грудень 2014 року. /т.1 а.с.215-249, т.2 а.с.1-70/

Як зазначає позивач, з метою виконання умов договору № 86У від 29.11.2013 року позивачем (Генпідрядник) в особі філій "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД" та "Болградська ДЕД" укладено низку договорів про виконання робіт з ТОВ "Будівельно-монтажне управління № 10" (Субпідрядник), а саме:

-№ 16 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: довідка про вартість виконаних робіт та витрат (форма КБ3), акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 40 /т.2 а.с.71-84/;

-№ 18 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 42. /т.2 а.с.85-97/;

-№ 17 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: довідки про вартість виконаних робіт та витрат (форма КБ3), акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 41 /т.2 а.с.98-110/;

-№ 35 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 59 /т.2 а.с.111-124/;

-№ 32 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 56 /т.2 а.с.125-138);

-№ 31 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 55 /т.2 а.с.139-152/;

-№ 30 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 54 /т.2 а.с.153-167/;

-№ 29 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 53 /т.2 а.с.167-180/;

-№ 28 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 52 /т.2 а.с.181-194/;

-№ 27 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 51 /т.2 а.с.195-207/;

-№ 26 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 50 /т.2 а.с.208-220/;

-№ 25 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 49 (т.2 а.с.221-233);

-№ 24 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 48 (т.2 а.с.234-246);

-№ 23 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 47 (т.3 а.с.1-13);

-№ 22 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 46 (т.3 а.с.14-26);

-№ 21 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 45 (т.3 а.с.27-39);

-№ 20 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 44 (т.3 а.с.40-52);

-№ 19 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 43 (т.3 а.с.53-66);

-№ 33 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 57 (т.3 а.с.67-80);

-№ 34 від 23 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), довідка про вартість виконаних робіт та витрат (форма КБ3), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 58 (т.3 а.с.81-94);

-№ 26 від 20 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 28 (т.3 а.с.95-108);

-№ 27 від 20 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: календарний план виконання робіт, акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 29 (т.3 а.с.109-122);

-№ 28 від 20 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: календарний план виконання робіт, акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 30 (т.3 а.с.123-135);

-№ 29 від 20 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: календарний план виконання робіт, акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), довідка про вартість виконаних робіт та витрат (форма КБ3), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 31 (т.3 а.с.136-150);

-№ 5 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 32 (т.3 а.с.151-165);

-№ 6 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 33 (т.3 а.с.166-180);

-№ 7 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 34 (т.3 а.с.181-195);

-№ 8 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 35 (т.3 а.с.196-209);

-№ 9 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 36 (т.3 а.с.210-224);

-№ 2 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 37 (т.3 а.с.225-238);

-№ 3 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 38 (т.3 а.с.239-252);

-№ 4 від 22 жовтня 2014 року, на підтвердження виконання умов якого позивач надав суду наступні документи: акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2В), податкова накладна від 30 листопада 2014 року № 39 (т.4 а.с.1-14).

Предметом вищеперелічених договорів є виконання Субпідрядником послуг код 42.11.1 дороги автомобільні та автомагістральні, інші дороги, елементи доріг; злітно-посадові смуги летовищ (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування державного значення), та оплата й прийняття Генпідрядником таких робіт.

Склад та обсяги робіт, що доручаються Субпідряднику - ТОВ "БМУ №10", визначаються кошторисною документацією.

Пунктом 1.6 цих Договорів визначено, що Замовником робіт є Служба автомобільних доріг в Одеській області (Замовник).

Відповідно до п. 3.4 Договорів, фінансування робіт здійснюється за рахунок коштів Замовника, тобто Служби автомобільних доріг в Одеській області.

Згідно п. 4.1 цих Договорів, укладених між філіями - структурними підрозділами ДП "Одеський облавтодор" ("Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД", "Болградська ДЕД") та ТОВ БМУ № 10, розрахунки за виконані роботи по цим договорам здійснюються шляхом перерахування коштів на рахунок Субпідрядника після одержання від Субпідрядника рахунку на оплату робіт та після підписання Акту приймання виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2В) та Довідки про вартість виконаних робіт (форма №КБ-3), а також після одержання від Субпідрядника документів, зазначених п. 4.2 цих Договорів та виключно після отримання повного розрахунку від Замовника.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що всі первинні бухгалтерські документи, що стосуються взаємовідносин позивача з ТОВ "БМУ №10" за листопад 2014 року, складені з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та вимог Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, таким чином, документи не мають юридичної сили, та не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку з подальшим декларуванням позивачем податкових показників з податку на прибуток підприємства та ПДВ.

Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції правильним та таким, що відповідає вимогам Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України, Податковому кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

В апеляційної скарзі вказується на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними, оскільки платник податків (ДП "Одеський Облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України"), який дотримався вимог діючого законодавства щодо формування валових витрат і податкового кредиту не має повноважень і обов'язків здійснювати контроль за дотриманням даних вимог його контрагентом. До того ж, відповідачем в порушення приписів ч.1 ст. 71 КАС України не наведено переконливих доводів та не подано до суду належних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у первинних документах, що наявні в матеріалах справи, неповні, недостовірні та суперечливі.

Колегія суддів не погоджується з такими доводами апелянта з огляду на наступне.

Пунктом 15.1 ст. 15 Податкового кодексу України платника податку визначено як особу, на яку згідно із цим Кодексом, покладено обов'язок із сплати податків та зборів.

Одночасно, пунктом 36.5 ст. 36 Податкового кодексу України передбачено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених Податковим кодексом або законами з питань митної справи.

Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Як встановлено п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України, у цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

У відповідності до положень п.138.4 ст.138 Податкового кодексу України, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Положеннями пп.138.8.1 та п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України встановлено зокрема, що собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну); ( пп. 138.8.1) до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно вимог п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент періоду, що перевірявся), якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Підстави для виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит, порядок його формування, а також порядок виникнення від'ємного значення, визначено ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України.

За умови відсутності законодавчо визначених обставин, які б позбавляли платника податку (покупця) права на формування податкового кредиту, зокрема за відсутністю з боку платника порушення вимог п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України при формуванні податкового кредиту останній має право на податковий кредит, на який зменшується податкове зобов'язання звітного періоду за правилом п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.200.1 ст.200 ПК України.

Разом з тим, відповідно до пункту 14.1. статті 4 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Пунктами 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункти 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України).

Згідно з п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно п. 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України).

Отже, підставами для формування податкового кредиту є наявність належно оформленої податкової накладної, сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника ПДВ виникає право на податковий кредит.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV визначено, загальне поняття та характеристика документу на підставі якого виникає право та обов'язок в платника податків на формування показників податкової, бухгалтерської та фінансової звітності. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вимоги до первинного документу встановлені ст.9 цього Закону та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону № 996, на даних бухгалтерського обліку базуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Отже, первинні документи по відображенню господарської операції є підставою й для податкового обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Відповідно до п. 2.1., 2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально.

Поряд з цим, колегія суддів зазначає, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди, є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

З матеріалів справи вбачається, що з метою виконання умов договору № 86У від 29 листопада 2013 року позивачем (Генпідрядник) в особі філій "Великомихайлівська ДЕД", "Арцизька ДЕД" та "Болградська ДЕД" укладено низку договорів про виконання робіт з контрагентом ТОВ "Будівельно-монтажне управління № 10".

На підтвердження реальності зазначених господарських операцій та законності формування податкового кредиту з даним контрагентом позивачем було надано до суду первині документи, зокрема: договорів про виконання робіт № 10, акти приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2В), довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №КБ-3).

Проте під час дослідження даних первинних документів, колегією суддів були встановлені недоліки, а саме: в актах приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2В) відсутні номери актів та не зазначено дати їх підписання сторонами, а в довідках про вартість виконаних робіт та витрат (форма КБ-3) не зазначено періоди, за які виконувалися роботи та відсутня дата підписання цих довідок.

Крім того, у зазначених актах форми КБ-2В та довідках форми КБ-3 наявне посилання на договір № 86У від 29 листопада 2013 року, який укладався позивачем зі Службою автомобільних доріг в Одеській області, хоча акти та довідки стосуються виконання робіт за договорами позивача з ТОВ «БМУ № 10», що не дає змоги встановити, до яких саме договорів про виконання робіт вони мають відношення.

Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що встановлені судом апеляційної інстанції недоліки первинних документів не дають змоги встановити реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

До того ж, судом апеляційної інстанції встановлено, що під час проведення перевірки позивача з метою встановлення штатної чисельності працівників ТОВ «БМУ №10» відповідачем здійснено аналіз податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за 4 квартал 2014 року та встановлено, що на підприємстві штатна чисельність персоналу складала 6 осіб, у т.ч. керівник підприємства.

В той же час, податковим органом в акті перевірки розраховано, виходячи з даних, які наведені в формах №КБ-2В, що кількість необхідних затрат людино-годин для виконання ТОВ «БМУ №10» субпідрядних робіт за договорами з позивачем складає - 16 345,95 людино-годин.

В подальшому, з урахуванням ч.1 ст.50 та ст.65 КЗпП України, відповідач обчислив необхідну кількість працівників для виконання робіт за договорами позивача з ТОВ «БМУ №10» яка становить 389 осіб.

В свою чергу, з урахуванням періоду часу з дати укладення договорів (з 20 до 23 жовтня 2014 року) до дати виписування податкових накладних (30 листопада 2014 року) необхідна кількість працівників складає приблизно 76 осіб.

Таким чином, з наведеного у Довідці переліку робочих будівельних спеціальностей вбачається, що кількість працівників, які нібито наявні у ТОВ «БМУ №10», а саме: дорожніх робочих, водіїв, механізаторів, бетонників, загалом складає 30 осіб, що більш ніж удвічі менше потрібної кількості працівників за розрахунками самого позивача (76 осіб).

З урахуванням вищевикладених обставин та акту перевірки, який містить розрахунок людино-годин /т.1 а.с.49/, згідно якого вбачається розбіжність між вказаною та наявною кількістю працівників ТОВ «БМУ №10», колегія суддів дійшла до висновку про те, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом не підтверджена.

Крім того, в актах форми КБ-2В та довідках форми КБ-3, наданих позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за договорами підряду, укладеними між ТОВ «БМУ № 10» (Генпідрядник) та ТОВ СКМПН (Субпідрядник), також в порушення вимог п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку - відсутні дати їх підписання, що унеможливлює встановлення часу виконання робіт та самого факту їх виконання. /том 4 а.с.66, 72, 75, 78, 80- 85, 89-93, 96-101, 105-109, 112-117/

Дослідивши дані документи, колегією суддів встановлено, що позивач, згідно актів приймання виконаних підрядних робіт форми КБ-2в зі Службою автомобільних доріг в Одеській області, які підписані 21 листопада 2014 року, передав виконані роботи Замовнику саме 21 листопада 2014 року.

З цього слідує, що якби ці роботи виконувалися для позивача субпідрядником ТОВ «БМУ № 10», вони мали бути прийняті позивачем від ТОВ «БМУ № 10» не пізніше 21 листопада 2014 року.

Єдиним документом, що підтверджує час прийняття цих робіт від ТОВ «БМУ № 10», є виписані останнім податкові накладні від 30 листопада 2014 року. Отже, позивач не міг 21 листопада 2014 року передати Замовнику роботи, які на той момент ще не були для нього виконані та не були ним прийняті від субпідрядника.

Враховуючи вищевикладене, а саме те, що всі первинні бухгалтерські документи, що стосуються взаємовідносин з ТОВ «БМУ № 10» за листопад 2014 року, складені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та вимог Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції про те, що ці документи не мають юридичної сили, не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування позивачем податкових показників з податку на прибуток підприємства та ПДВ є правильним.

Додані апелянтом додаткові документи під час апеляційного розгляду справи висновку суду першої інстанції не спростовують, оскільки також мають суттєві дефекти, які суперечать вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Оцінюючи докази у даній справі, колегія суддів зазначає, що розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

В свою чергу, господарська діяльність без наявності на те поважної розумної економічної або іншої причини (ділової мети) підтверджує намір платника зменшити отримані доходи з метою несплати податків та отримати додаткову «вигоду» у вигляді зниження податкового навантаження, що обставини справи та надані документи підтверджують той факт, що зазначені господарські операції є безтоварними.

Фактичне не отримання товару чи послуг, відсутність поважної розумної економічної або іншої причини здійснення таких операцій позбавляють платника податку права на податковий кредит за наслідками цих операцій навіть у випадку наявності належним чином оформлених податкових накладних та інших первинно-бухгалтерських документів.

Намір одержати доход лише в зазначений спосіб, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету. Встановлення таких обставин дає підставу для відмови у відшкодуванні податку на додану вартість.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що операції позивача із послуг у контрагентом ТОВ «БМУ № 10» не мали реального товарного характеру, а відтак позивач позбавлений права формувати податковий кредит за даними господарськими операціями.

Аналізуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області № 0001682201 від 02 червня 2015 року про зменшення від'ємного значення з податку на додану вартість на суму 469 261,00 грн. та № 0001662201 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 2 346 306,00 грн. є правомірними та скасуванню не підлягають.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального закону та вирішив справу по суті правильно, тому постанова суду першої інстанції в порядку ст.200 КАС України підлягає залишенню без змін, а апеляційна скарга - залишенню без задоволення.

Керуючись, ст.ст. 196, 198, 200, 205, 206 КАС України, колегія суддів,

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу дочірнього підприємства "Одеський Облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року залишити без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого Адміністративного Суду України протягом двадцяти днів з дня складання судового рішення в повному обсязі (після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції).

Головуючий: Т.М. Танасогло Суддя: А.В. Бойко

Суддя: О.В. Яковлєв