Ухвала суду № 62260636, 26.10.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"26" жовтня 2016 р. м. Київ К/800/49208/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Бухтіярової І.О.

Суддів Маринчак Н.Є.

Приходько І.В.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Повного товариства «Ломбард Розман і компанії»

на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2015

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015

у справі № 826/6514/15

за позовом Повного товариства «Ломбард Розман і компанії»

до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними дій

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2015 року Повне товариство «Ломбард Розман і компанії» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 02.04.2015 № 0001282202 та № 0000451710; визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві щодо формування в акті від 18.03.2015 № 150/26-57-22-02-10/35289903 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПТ «Ломбард Розман і компанії» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07 по 31.12.2013» висновків про заниження податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб за період із 01.07 по 31.12.2013.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2015, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015, в задоволенні позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального права.

Відповідач заперечень на касаційну скаргу позивача до суду не надав, що не перешкоджає розгляду справи.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07 по 31.12.2013, складено акт № 150/26-57-22-02-10/35289903 від 18.03.2015, в якому зафіксовано порушення: п. 153.6 ст. 153, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2013 року на суму 3 096 081 грн.; ст. 109, ст. 110, п. 167.2 ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, ст. 173 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 719 839,80 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, 02.04.2015 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0000451710 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 899 799,75 грн., в т.ч.: 719 839,80 грн. основного платежу та 179 959,95 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0001282202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3 870 101,25 грн., в т.ч.: 3 096 081 грн. основного платежу та 774 020,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стало те, що позивач у перевіряємий період списував за невиконання зобов'язань по договору оприбутковане заставне майно заставодавця - фізичної особи з субрахунку 281 «Товари на складі», а не з позабалансового рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані», з огляду на що податковий орган дійшов висновку, що отримане від заставодавців - фізичних осіб рухоме майно відповідно до укладених договорів оприбутковувалось позивачем як товар, що надійшов на підприємство з метою продажу та у разі невиконання заставодавцем - фізичною особою зобов'язань за укладеними договорами його списання позивачем здійснювалось як власного, тому відповідне рухоме майно є придбаним у фізичних осіб та не може вважатись таким, на яке було звернуто стягнення фінансовою установою, у зв'язку з невиконанням платником податку своїх зобов'язань за договором кредиту (позики); позивачем при цьому не було сплачено податок на додану вартість та податок з доходів фізичних осіб.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до аналізу рахунку 3771 (розрахунки із іншими дебіторами (в національній валюті)) в дебет рахунку 3777 (розрахунки з іншими дебіторами по заставленому майну) на ломбардних відділеннях позивача обліковувалось від заставодавця не повернуте заставне майно на загальну суму 14 048 801,35 грн., яке було передано до центрального офісу для подальшої реалізації.

За період з 01.07 по 31.12.2013 ПТ «Ломбард Розман і компанії» оприбутковано не повернуте заставне майно на загальну суму 14 937 231,84 грн., яке обліковувалось за К-т рахунку 281 «Товари на складі» в кореспонденції за рахунком 902 «Собівартість реалізованих товарів» (Дт 902 Кт 281), яке було реалізовано фізичним особам та в Держскарбницю з торговою націнкою в сумі 543 174,53 грн., яка обліковувалась на субрахунку 285 «Торгова націнка».

В цей же період позивачем було реалізовано неповернуте заставне майно на загальну суму 15 480 406,37 грн. (собівартість реалізованого майна в сумі 14 937 231,84 грн. та торгова націнка в сумі 543 174,53 грн.) без податку на додану вартість.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний адміністративний суд, мотивував своє рішення тим, що встановлений актом перевірки факт несплати суми самостійно визначеного грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 719 839,80 грн. та податку на додану вартість у розмірі 3 096 081,27 грн. підтверджений розрахунками повноти та своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум зазначених податків, а тому підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні; акт перевірки та викладені в ньому висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для платника податків певні правові наслідки, оскільки він є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, а тому позовні вимоги про визнання протиправними дій відповідача щодо формування в акті перевірки висновків про заниження податку на додану вартість та податку з доходів фізичних осіб не спрямовані на захист та відновлення порушених прав та інтересів позивача.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві щодо формування в акті від 18.03.2015 № 150/26-57-22-02-10/35289903 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПТ «Ломбард Розман і компанії» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07 по 31.12.2013» висновків про заниження податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб за період із 01.07 по 31.12.2013, з огляду на наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.

Юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема: спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності (п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС України).

Отже, предметом оскарження є рішення, дії чи бездіяльність службових осіб, якщо вони обмежують чи порушують права, свободи чи законні інтереси особи.

Згідно з ч. 1 п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (п. 3 р. І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772) (чинного на момент звернення позивача з позовом до суду).

З огляду на зазначене, акт перевірки та викладені у ньому факти та висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для суб'єкта господарювання певні правові наслідки. Акт є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом під час проведення перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Контролюючий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб'єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень, що приймаються на підставі такого акту, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податку порушень.

Таким чином, акт перевірки є лише носієм певної інформації та може бути доказом в адміністративній справі відповідно до норм статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України, але не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, не зумовлює виникнення будь-яких прав та обов'язків для платника податків, тому його висновки не можуть бути предметом судового спору.

З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві щодо формування в акті від 18.03.2015 № 150/26-57-22-02-10/35289903 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПТ «Ломбард Розман і компанії» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07 по 31.12.2013» висновків про заниження податку на додану вартість та податку на доходи фізичних осіб за період із 01.07 по 31.12.2013.

Однак, висновки судів попередніх інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 02.04.2015 № 0001282202 та № 0000451710 є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000451710 від 02.04.2015 слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування платника податку на доходи фізичних осіб є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу (пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПК України).

Відповідно до пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 зазначеного Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: кошти, отримані платником податку в рахунок компенсації (відшкодування) вартості майна (нематеріальних активів), примусово відчуженого державою у випадках, передбачених законом, або вартість такої компенсації, отриманої у негрошовій формі, а також доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв'язку з невиконанням платником податку своїх зобов'язань за договором кредиту (позики).

Водночас, якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю (ст. 25 Закону України «Про заставу»).

Тобто, грошова сума, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у платника податку, якому вона повертається, тобто підлягає оподаткуванню ломбардом (з урахуванням пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України та згідно зі ст. 168 Податкового кодексу України) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України.

В даному випадку судами попередніх інстанцій у відповідності до вимог ч. ч. 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України не досліджено питання щодо розміру різниці, яку необхідно було повернути заставодавцям, в результаті продажу заставного майна, яка б перевищувала розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду), з урахуванням процентів (за їх наявності), та з якої позивачу необхідно було сплатити податок на доходи фізичних осіб для встановлення правомірності нарахування податковим органом позивачу податку на доходи фізичних осіб податковим повідомленням-рішенням № 0000451710 від 02.04.2015.

Для визначення такої різниці судам необхідно дослідити умови договорів застави між ломбардом та громадянами в розрізі із договорами щодо реалізації заставного майна.

Щодо нарахування позивачу податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № 0001282202 від 02.04.2015, слід зазначити наступне.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Отже, для цілей оподаткування кваліфікуючою ознакою операції з поставки товару є перехід права власності на відповідний товар від покупця до продавця товару.

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Тобто, обов'язковою умовою для оподаткування податком на додану вартість операцій по продажу ломбардом заставного майна Державній скарбниці України та фізичним особам є перехід права власності від ломбарда до Державної скарбниці України та фізичних осіб, відповідно.

Необхідною передумовою для переходу права власності на вироби із дорогоцінних металів від ломбарда до Державної скарбниці України та фізичних осіб є попередній перехід цього права власності від громадян-заставодавців до ломбарда-заставодержателя.

Відповідно до ст. 44 Закону України «Про заставу» заклад - застава рухомого майна, при якій майно, що складає предмет застави, передається заставодавцем у володіння заставодержателя.

Згідно зі ст. 1 цього Закону застава - це спосіб забезпечення зобов'язань, якщо інше не встановлено законом. В силу застави кредитор (заставодержатель) має право в разі невиконання боржником (заставодавцем) забезпеченого заставою зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами.

Здійснюючи реалізацію заставного майна третім особам заставодержатель виступає не як власник цього майна, а як комісіонер, що діє в інтересах заставодавця, який є власником заставного майна і комітентом.

Повноваження комісіонера випливають із договору позики під заставу, який уповноважує заставодержателя розпорядитися майном заставодавця в разі невиконання останнім забезпечених заставою зобов'язань.

Право власності переходить безпосередньо від комітента-заставодавця (громадян) до покупців-третіх осіб (Державної скарбниці України, фізичних осіб). Право власності у комісіонера-заставодавця (ломбарда) не виникає.

Судами попередніх інстанцій не було враховано вказаних положень законодавства та не досліджено питання щодо наявності чи відсутності бази оподаткування податком на додану вартість при здійсненні спірних операцій між позивачем та Державною скарбницею України, фізичними особами, які проведені в межах позичково-закладних договорів.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені судами попередніх інстанцій), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо частини позовних вимог.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 02.04.2015 № 0001282202 та № 0000451710, та направити справу в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, в решті - рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Повного товариства «Ломбард Розман і компанії» задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 скасувати в частині оскарження податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 02.04.2015 № 0001282202 та № 0000451710, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.07.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.11.2015 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України.

Головуючий(підпис)І.О. Бухтіярова Судді(підпис)Н.Є. Маринчак (підпис)І.В. Приходько