Ухвала суду № 62229114, 13.10.2016, Касаційний адміністративний суд Верховного Суду (до 15.12.2027 - Вищий адміністративний суд України)

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" жовтня 2016 р. м. Київ К/800/3776/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Борисенко І.В., Усенко Є.А.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Кулака І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБ САД» до Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБ САД» (далі - позивач, ТОВ «ТБ САД») звернулось до суду першої інстанції із позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного Управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - відповідач, ДПІ) № 1 від 22.05.2015 року про виключення сільськогосподарського підприємства ТОВ ТБ «САД» код ЄДРПОУ 37122702 з реєстру суб'єктів спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість; зобов'язати відповідача поновити з 01.07.2013 року позивача код ЄДРПОУ 37122702 в реєстрі суб'єктів спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року, адміністративний позов задоволено.

Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що відповідачем при визначенні питомої ваги вартості сільськогосподарської продукції ТОВ «ТБ САД» безпідставно не було враховано продукцію, вирощену на орендованих ним багаторічних насадженнях, внаслідок чого посадові особи ДПІ дійшли до хибного висновку про відсутність у позивача підстав для збереження ним статусу сільськогосподарського товаровиробника із спеціальним режимом оподаткування та необхідність визначення йому податкових зобов'язань із податку на додану вартість за правилами загального режиму оподаткування.

Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що судами попередніх інстанцій не повно з'ясовано обставини що мають значення для правильного вирішення справи. Судовими інстанцій не досліджено та не спростовано доводів про те, що ТОВ «Фруктерія» та ТОВ «Сади України-2012» не орендували у фізичних та юридичних осіб багаторічні насадження, а тому не могли надати позивачу такі у суборенду. Не підтверджено укладання договорів оренди земельної ділянки з багаторічними насадженнями із сільськими радами, зібрання урожаю яблук та встановлено відсутність земельних ділянок з яблуневими садами, на які ТОВ «ТБ САД» при перевірці представило договори суборенди. Транспортні послуги ТОВ «ТБ САД» надавались, зокрема, компаніями ТОВ «Танк Транс» та ТОВ «Транс сервіс-1», в той же час, при дослідженні маршрутів в представлених до перевірки товарно-транспортних накладних, встановлено нереальність надання транспортних послуг зазначеними контрагентами позивача у вказаних в ТТН об'ємах, зважаючи на значну протяжність маршрутів від пункту навантаження (адреси орендованих садів у ТОВ «Фруктерія» та ТОВ «Сади України-2012») до пункту розвантаження (адреси покупців). На думку відповідача, беручи до уваги відстані між населеними пунктами та час, необхідний для завантаження-розвантаження, здійснення перевезень яблук у вказаних об'ємах неможливе. Суди попередніх інстанцій безпідставно відмовили у задоволенні клопотань відповідача щодо заслуховування пояснень експерта який проводив судово-економічну експертизу в судовому засіданні.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

ТОВ «ТБ САД» зареєстроване 20.05.2010 року Реєстраційною службою Львівського міського управління юстиції. Товариство на даний час перебуває на обліку ДПІ у Франківському районі м. Львова.

Згідно наданих документів, основним видом діяльності позивача є вирощування сільськогосподарської продукції: яблука, груші, вишні, полуниці, сливи. Для цього підприємство використовувало орендовані сади у суб'єктів господарювання на територіях Львівської, Київської, Закарпатської, Хмельницької, Дніпропетровської, Кіровоградської, Вінницької, Миколаївської та Одеської областей та проводило збір урожаю на орендованих площах. Зокрема, встановлено, що ТОВ «ТБ САД» для отримання сільськогосподарської продукції (яблук) використовувало орендовані саджанці яблунь у ТОВ «Фруктерія», ТОВ «Сади України-2012», ПАТ «Луценко» згідно укладених договорів оренди та суборенди основних фондів.

Відповідно до Свідоцтва №200056933 (серія НБ №063591), виданого 01.08.2012 року, ТОВ «ТБ САД» зареєстроване як сільськогосподарське підприємство - суб'єкт спеціального режиму оподаткування ПДВ.

Посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТБ САД» за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року. У вказаний період ТОВ «ТБ САД» перебувало на спеціальному режимі оподаткування та нараховувало і сплачувало до бюджету фіксований сільськогосподарський податок.

За результатами перевірки складено акт №282/13-05-22-02/37122702 від 21.04.2015 року.

За даними акту виїзної документальної перевірки №282/13-05-22-02/37122702 від 21.04.2015 року Сільськогосподарське підприємство ТОВ «ТБ САД» протягом періодів з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року та з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року мало сукупну вартість поставок всіх товарів (послуг) за 2013 рік - 242220522 грн., за 2014 рік - 453560711 грн., у тому числі несільськогосподарських товарів (послуг) за 2013 рік - 112148145 грн., за 2014 рік - 396357160 грн., що становить за 2013 рік - 47%, за 2014 рік - 91% та перевищує 25% вартості усіх поставлених товарів (послуг).

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято рішення №1 від 22.05.2015 року форми № 6-РРС про виключення ТОВ «ТБ САД» з реєстру суб'єктів спеціалізованого режиму оподаткування податком на додану вартість.

Згідно оскаржуваного рішення, перше число місяця, в якому було допущене перевищення показників - 01.07.2013 року. У зв'язку із цим, сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на додану вартість на загальних підставах починаючи з 01.07.2013 року.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відповідно до п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України (далі - ПК України) сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Умови, за яких сільськогосподарське підприємство втрачає право застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, встановлені п. 209.11 ст. 209 ПК України. Відповідно до зазначеної норми, якщо суб'єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов'язане визначити податкове зобов'язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.

Відповідно до п. 4 ст. 7 КАС України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

За змістом ч.ч. 4, 5 ст. 11 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Таким чином, визначальним для встановлення права платника податків застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником двох критеріїв щодо: постачання вироблених (наданих) сільськогосподарських товарів (послуг) з власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах; питома вага наданих сільськогосподарських товарів (послуг) має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів (послуг), поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.

При цьому сільськогосподарськими відповідно до п. 209.7 ст. 209 ПК України вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб'єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Відповідно, єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної п. 209.17 ст. 209 ПК України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).

Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення реальної діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

В порушення вимоги процесуального законодавства щодо з'ясування усіх обставин у справі, судами попередніх інстанцій належним чином не перевірено доводи відповідача щодо неможливості позивача самостійно вирощувати сільськогосподарську продукцію та відсутність у оренді чи іншому праві користування земельних ділянок з багаторічними насадженнями, з огляду на наступне.

За замістом вищезазначених норм ПК України, землі які використовуються сільськогосподарським товаровиробником для виробництва продукції, зокрема садівництва чи рослинництва, повинні знаходитися у власності, оренді чи користуванні такого виробника. Право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб в розумінні цивільного законодавства України включає не лише орендні відносини, а інші договори між власником та землекористувачем.

В свою чергу, вищезазначені норми матеріального права для надання платнику податків спеціального режиму оподаткування вимагають наявність двох складових:

1) наявність у власності, оренді чи користуванні земельних ділянок (основних фондів);

2) постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій вважали, що договори суборенди багаторічних насаджень є підтвердженням наявності у розпорядженні позивача основних фондів для виробництва сільськогосподарської продукції.

Однак, суд касаційної інстанції вважає такі висновки необґрунтованими, з огляду на таке.

Згідно із ч. 1 ст. 78 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) право власності на землю - це право володіти, користуватися і розпоряджатися земельними ділянками.

Відповідно до ст. 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки, виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

За змістом ч. 2 ст. 22, ст. 19 ЗК України багаторічні насадження це різновид сільськогосподарських угідь, що відносяться до земель сільськогосподарського призначення.

Право власності на земельну ділянку поширюється в її межах на поверхневий (ґрунтовий) шар, а також на водні об'єкти, ліси і багаторічні насадження, які на ній знаходяться, якщо інше не встановлено законом та не порушує прав інших осіб. (ч. 2 ст. 79 ЗК України).

Положенням ч. 3 ст. 373 Цивільного кодексу України встановлено, що право власності на земельну ділянку поширюється на поверхневий (ґрунтовий) шар у межах цієї ділянки, на водні об'єкти, ліси, багаторічні насадження, які на ній знаходяться, а також на простір, що є над і під поверхнею ділянки, висотою та глибиною, які необхідні для зведення житлових, виробничих та інших будівель і споруд.

Згідно пункту 27 ГОСТ 26640-85 «Землі. Терміни та визначення», затвердженого постановою Державного комітету зі стандартів від 28.10.1985 року за № 3453 (далі - ГОСТ 26640-85) багаторічне сільськогосподарське насадження - сільськогосподарське угіддя, що використовується під штучно створені древесні, кущові або трав'янисті багаторічні насадження, призначені для отримання врожаю плодово-ягідної, технічної та лікарської продукції, а також для декоративного оформлення територій. До багаторічних сільськогосподарських насаджень відносяться: сад, виноградник, ягідник, плодовий розплідник, плантації та ін. У пункту 4 ГОСТ 26640-85 під сільськогосподарськими угіддями визначено земельні угіддя, які систематично використовуються для отримання сільськогосподарської продукції. Таким чином, багаторічні насадження - це не окрема група дерев, кущів чи рослин, а земельні угіддя, та/або окрема земельна ділянка, з розміщеними на ній деревами, кущами та іншими рослинами як один цілий об'єкт. Законодавець тлумачить, що багаторічні насадження - це насамперед земельна ділянка.

Тобто, багаторічні насадження не можуть розглядатися як окремий об'єкт права власності (володіння, користування) без земельної ділянки, на якій вони розташовані, оскільки такі є складовою частиною земельної ділянки, що виключає можливість укладення договорів оренди чи суборенди таких окремо без укладання договорів оренди чи суборенди земельних ділянок на яких такі розміщені.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного суду України від 25.02.2015 року у справі № 6-14цс15.

З огляду на це, судам попередніх інстанцій не досліджено належним чином наявності у позивача основних фондів для вироблення сільськогосподарської продукції у кількості, що дозволяло б відносити його до сільськогосподарського підприємства - суб'єкту спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.

Крім того, враховуючи специфіку договорів суборенди багаторічних насаджень укладених між позивачем та ТОВ «Фруктерія», ТОВ «Сади України-2012», ПАТ «Луценко», судам попередніх інстанцій також слід було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагентів щодо можливості укладання зазначених договорів, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо). Не з'ясовано чи такі договори підписані уповноваженими на те особами.

Не дослідженими залишились доводи відповідача про те, що стосовно ТОВ «Фруктерія» та його посадових осіб порушено кримінальне провадження, його наслідки та рішення прийняті за результатом такого.

З огляду на зазначене, судами попередніх інстанцій належним чином не з'ясовано того факту чи справді сільськогосподарська продукція могла вироблятись (вирощуватись) на сільськогосподарських площах про які вказує позивач. Яким чином позивачем організовано процес виробництва (вирощування) сільськогосподарської продукції, збір врожаю, чи залучались треті особи до такого, і, як наслідок, чи укладались відповідні господарські договори та реальність їх виконання.

Не дослідженими і не спростованими залишились доводи відповідача про те, що на частині земельних ділянок, зазначених в договорах суборенди, багаторічні насадження перебувають у занедбаному стані або взагалі відсутні, що свідчить про неможливість самостійного виготовлення зазначеного позивачем обсягу продукції на таких земельних ділянках і, як наслідок, не з'ясовано який обсяг виробленої продукції повинен враховуватись при визначенні вартості всіх поставлених товарів (послуг) у вищевказаний період для визначення питомої ваги сільськогосподарських товарів (послуг).

При цьому, судами попередніх інстанцій надано перевагу доказам позивача та не взято до уваги докази відповідача без належного обґрунтування.

Також судами попередніх інстанцій необхідно належним чином дослідити яким чином позивачем здійснено транспортування виготовленої продукції.

В даному випадку, враховуючи специфіку договорів перевезення товарів укладених між позивачем та ТОВ «Танк-Транс», ТОВ «Трасн-Сервіс-1», ТОВ «Ворк Супорт», судам попередніх інстанцій слід було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагентів щодо можливості виконання зазначених договорів самостійно позивачем, а так і контрагентами.

Не з'ясованими залишились питання щодо технічних характеристик автомобілів та причепів зазначених у товарно-транспортних накладних, можливість перевезення товару саме зазначеними в первинних документах автомобілями з урахуванням часу, місця знаходження пунктів навантаження та розвантаження, обсягу товарів, наявність власних або орендованих складських приміщень у позивача.

Посилання судів попередніх інстанцій на висновок судово-економічної експертизи № 13610/15045 від 09.09.2015 року, як на підставу визнання висновків акту документальної планової виїзної перевірки позивача № 282/13-05-22-02/37122702 від 21.04.2015 року необґрунтованими, суд касаційної інстанції відхиляє, оскільки під час експертизи не здійснювалось дослідження реальності здійснення господарської діяльності позивача по вирощуванню сільськогосподарської продукції, обробку площ багаторічних насаджень, збору врожаю, його транспортування, а так само і реальність господарських операцій із контрагентами, а лише перевірялись: надані на дослідження документи за формою та змістом, а саме встановлювалась якісність складення документів, правильність заповнення реквізитів документів; арифметичні підрахунки, виведені підсумки, про що вказано у самому висновку судово-економічної експертизи на сторінці 5 (т. 35 а.с. 121).

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не заслухано в судових засіданнях пояснення експерта, що проводив судово-економічну експертизу, хоча на цьому наполягав відповідач, який заперечував проти висновків викладених у акті експертизи.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 КАС України.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 222, 223, 227, 230, 231 КАС України, суд

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2016 року у справі № 813/2820/15 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

І.В. Борисенко

Є.А. Усенко

Повний текст виготовлено 13.10.2016 року.