Постанова № 62076842, 11.10.2016, Львівський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 жовтня 2016 року № 876/4225/16Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гінди О.М.

суддів: Старунського Д.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря судових засідань: Андрушківа І.Я.

представника позивача - ОСОБА_2

представника відповідача - Пивовара В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційні скарги ОСОБА_4 та Луцької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 травня 2016 у справі за адміністративним позовом ОСОБА_4 до Луцької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

11.04.2016 ОСОБА_4 звернулася в суд з адміністративним позовом, у якому просить: визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.06.2015 № 12659-17, яким визначено грошове зобов'язання з транспортного податку в розмірі 25000,00 грн та від 23.02.2016 № 0003331303, яким зобов'язано сплатити штраф в сумі 2000,00 грн.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилається на те, що застосування контролюючим органом положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким встановлено транспортний податок з фізичних осіб та рішення Луцької міської ради № 69/5 від 28.01.2015, яким затверджено Положення про транспортний податок, може мати місце не раніше наступного бюджетного періоду, тобто не раніше 2016 року.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 18.05.2016 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 23 лютого 2016 року № 0003331303.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Із цією постановою не погодились ОСОБА_4 (апелянт-1) та Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області (апелянт-2) та оскаржили її в апеляційному порядку. Вважають, що оскаржувана постанова є необґрунтованою та такою, що прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просять її скасувати та прийняти нове рішення, яким апелянт 1 позов задовольнити повністю, апелянт-2 в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт-1 посилається на те, що судом першої інстанції зроблено хибний висновок про те, що належний позивачу автомобіль є об'єктом оподаткування транспортним податком саме у 2015 році. Відповідно до норм чинного законодавства, зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року; при цьому, опублікування рішення органу місцевого самоврядування про встановлення транспортного податку, як місцевого податку, пізніше 15 липня року, є підставою для застосування відповідних норм оподаткування не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. Отже, справляння транспортного податку може мати місце в 2016 році.

Апелянт-2 в обґрунтування своїх апеляційних вимог посилається на те, що внаслідок порушення позивачем свого обов'язку щодо своєчасної сплати податкового зобов'язання у строки, встановлені законом, відповідачем правомірно застосовані до позивача штрафні санкції у порядку та розмірах, визначених ПК України.

Представник позивача в судовому засіданні свою апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, а апеляційну скаргу відповідача заперечив.

Представник відповідача свою апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, а апеляційну скаргу позивача заперечив.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторні, перевіривши матеріали справи і обговоривши підстави і межі апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області слід залишити без задоволення, а апеляційну скаргу ОСОБА_4 задовольнити.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач є власником транспортного засобу марки LEXUS моделі RX450H, д. н. з. НОМЕР_3, об'єм двигуна - 3456 куб. см., рік випуску - 2013, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу серії № НОМЕР_4.

11.06.2015 Луцькою ОДПІ було прийняте податкове повідомлення-рішення № 12659-17, яким позивачу визначено грошове зобов'язання з транспортного податку в сумі 25000,00 грн.

Із зворотного боку облікової картки платника податків та виписки з УДКСУ у м. Луцьку, вбачається, що позивач сплатила транспортний податок двома платежами: 08.09.2015 в сумі 5000,00 грн. та 22.09.2015 в сумі 20000,00 грн.

Крім того, судом встановлено, що Луцькою ОДПІ було складено акт камеральної перевірки податкової звітності по сплаті земельного податку (орендної плати) № 428/17-04/НОМЕР_2 від 08.02.2016, на підставі якого Луцька ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення від 23.02.2016 № 0003331303, яким позивача було зобов'язано сплатити штраф в сумі 2000,00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2015 № 12659-17, суд першої інстанції виходив з того, що обов'язок сплати транспортного податку за 2015 рік визначений Податковим кодексом України.

Задовольняючи позовні вимоги позивача в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 № 0003331303, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем таке винесене з порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки перевірка щодо дотримання позивачем строків сплати суми грошового зобов'язання з транспортного податку за 2015 рік проведена під час камеральної перевірки податкової звітності по сплаті земельного податку (орендної плати), яка оформлена актом від 08.02.2016.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи постанову суду першої інтсанції у апеляційному порядку, вважає за необхідне зазначити таке.

01.01.2015 набрав чинності Закон України № 71-VIII від 28.12.2014 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким було введено новий транспортний податок (стаття 267 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України платниками транспортного податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легкові автомобілі, що відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті є об'єктами оподаткування.

Положення пп. 267.2.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України, які діяли на момент виникнення спірних правовідносин, визначали, що об'єктом оподаткування є легкові автомобілі, які використовувалися до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб. см.

Базою оподаткування у відповідності до пп. 267.3.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу є легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

Згідно п. 267.4 ст. 267 Податкового кодексу України ставка податку встановлюється з розрахунку на календарний рік у розмірі 25000,00 гривень за кожен легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 267.5.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України, базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.

Підпунктом 267.6.1 пункту 267.6 ст. 267 Податкового кодексу України передбачено, що обчислення суми податку з об'єкта/об'єктів оподаткування фізичних осіб здійснюється контролюючим органом за місцем реєстрації платника податку.

Згідно пп. 267.6.2 п. 267.6 ст. 267 Податкового кодексу України податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку та відповідні платіжні реквізити надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його реєстрації до 1 липня року базового податкового (звітного) періоду (року).

Щодо об'єктів оподаткування, придбаних протягом року, податок сплачується фізичною особою-платником починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.

Нарахування податку та надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень про сплату податку фізичним особам - нерезидентам здійснюють контролюючі органи за місцем реєстрації об'єктів оподаткування, що перебувають у власності таких нерезидентів.

Тобто, із набранням чинності вказаними положеннями ПК України 01.01.2015, власники транспортних засобів, які використовувалися до 5 років та об'ємом більше 3000 куб. см є платниками транспортного податку.

Відповідно до п. 8.1 ст. 8 Податкового кодексу України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.

Транспортного податку немає у переліку загальнодержавних податків та зборів (стаття 9 Податкового кодексу). Поміж тим, відповідно до п. 9.4 ст. 9 ПК України установлення загальнодержавних податків та зборів, не передбачених цим Кодексом, забороняється.

У статті 10 Податкового кодексу України, якою встановлено перелік місцевих податків, транспортний податок прямо не вказаний. Натомість є податок на майно (пп.10.1.1), який складається із 3 (трьох) різних податків, кожен із різними елементами податку, як їх визначено п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до ст. 265 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28.12.2014 року № 71-VIII, що діє з 01.01.2015 року), податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.

Отже, транспортний податок згідно з ПК України є місцевим податком.

Згідно п. 8.3 ст. 8 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення), до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов'язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Водночас, відповідно п. 4.4 ст. 4 Податкового кодексу України установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України та законами України.

Тобто, безпосереднє встановлення місцевих податків (а, отже, і транспортного податку) віднесено Податковим кодексом до компетенції відповідних сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень.

Встановлення місцевих податків виключно відповідними рішеннями місцевих рад закріплено також п. 24 ч. 1 ст. 26 Закону «Про місцеве самоврядування в Україні» та ст. 143 Конституції України.

Отже, Верховна Рада не може безпосередньо своїм рішенням запровадити такі податки як місцеві на відповідних територіях.

Так, відповідно до п. 10.3 статті 10 Податкового кодексу України місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору.

Згідно п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.

Встановлення місцевих податків та зборів здійснюється у порядку, визначеному цим Кодексом (пп. 12.3.1 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексу України).

При прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків і зборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи, визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановлених розділом ХІІ цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (пп. 12.3.2 п.12.3 ст. 12 ПК України).

Копія прийнятого рішення про встановлення місцевих податків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення до контролюючого органу, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевих податків та зборів (пп. 12.3.3 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексу України).

При цьому, згідно з п. 12.5 ст. 12 Податкового кодексу України офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, яке набирає чинності з урахуванням строків, передбачених пп. 12.3.4 ст. 12 цього кодексу.

Відповідно пп. 12.3.4 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексу України рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлених місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Таким чином, місцеві ради за ПК України мають обов'язково встановити (відповідним рішенням місцевої ради) транспортний податок і вирішити питання (на власний розсуд), чи запроваджувати податок ( і в яких розмірах) на майно, відмінне від земельної ділянки. Таке рішення має бути оприлюдненим до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлених місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Згідно зі ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Отже, 2015 - це плановий період, а 2016 рік - вже бюджетний період.

Тобто, виходячи з наведених вище норм Кодексу, нові податки практично не можуть бути визнані обов'язковими до сплати принаймні в 2015 році, адже місцеві ради не приймали і не могли прийняти і офіційно оприлюднити до 15 липня 2014 року рішення про встановлення таких податків і зборів.

У той же час, пунктом 12.3.5 п.12.3 ст. 12 ПК України надалі встановлено, що у разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів та акцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.

З наведеного вище, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність неоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків у цих спірних відносинах, зважаючи на суперечність, непослідовність та неузгодженість зазначених вище норм нормативно-правових актів.

За таких обставин, відповідно до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У свою чергу, принцип стабільності закріплений у пп. 4.1.9 п. 4.1 ст.4 Податкового кодексу України має на меті встановлення незмінних умов оподаткування, елементів податків протягом певного часу.

Так, згідно вказаної норми зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року

За наведених обставин та особливостей правового регулювання, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що застосування контролюючим органом положень статті 267 ПК України з метою оподаткування транспортним податком не може мати місце у 2015 році.

В іншому випадку, таке застосування не відповідало б положенням статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 акцентується увага на тому, що вищевказана конституційна норма допускає зворотну дію в часі лише нормативно-правових актів, які стосуються скасування чи пом'якшення відповідальності за правопорушення фізичних осіб.

У спірних правовідносинах суд апеляційної інстанції застосує рішення Європейського суду з прав людини у справах «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.

Цими рішеннями було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

Отже, з урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність визначення позивачу податкового зобов'язання з транспортного податку на 2015 рік.

З огляду на викладене, визначення позивачу суми податкового зобов'язання з транспортного податку з фізичних осіб у розмірі 25 000,00 грн. не відповідає положенням Податкового кодексу України та є протиправним, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.02.2016 № 0003331303, яким позивача було зобов'язано сплатити штраф у розмірі 2000 грн за платежем транспортний податок з фізичних осіб, то суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки у позивача відсутній обов'язок сплачувати транспортний податок у 2015 році, а тому нараховані штрафні санкції за цим платежем підлягають теж скасуванню, що і було постановлено судом першої інстанції.

Отже, у цій частині суд першої інстанції правильно визнав протиправним та скасував зазначене вище податкове повідомлення - рішення.

Враховуючи те, що постанова суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.06.2015 № 12659-17 прийнята з неповним з'ясуванням обставин справи та з порушенням норм процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про її скасування в цій частині та прийняття нової постанови, якою цю вимогу задовольнити. У іншій частині суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 94, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Луцької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а апеляційну скаргу ОСОБА_4 задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 18 травня 2016 у справі № 803/509/16 скасувати в частині відмови в позові та прийняти нову постанову, якою позов у цій частині задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області від 11 червня 2015 № 12659-17 про визначення ОСОБА_4 грошового зобов'язання з транспортного податку з фізичних осіб за 2015 рік.

У решті постанову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

На постанову протягом двадцяти днів, після набрання нею законної сили, може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: О.М. Гінда

Судді: Д.М. Старунський

В.В. Ніколін

Постанова у повному обсязі складена та підписана 17.10.2016.